I SA/Bd 10/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 marca 2015 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2004 r. do września 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] r. Nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz J. Z. kwotę 3.266,00 zł (trzy tysiące dwieście sześćdziesiąt sześć) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sygn. aki I SA/Bd 10/15 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2004r. do września 2005r. Podstawę wydanej decyzji stanowiło zakwestionowanie przez organ między innymi prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PW F.- M.F. B., N. D. 34, za miesiące czerwiec, lipiec, listopad, grudzień 2004r. oraz styczeń, luty, maj, czerwiec i lipiec 2005r. w łącznej kwocie [...] zł oraz z faktur wystawionych przez THZ W. sp. z o.o., z siedzibą w G., za miesiące kwiecień i maj 2005r. w łącznej kwocie [...] zł. Zdaniem organu, faktury te dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Tym samym w ocenie pierwszej instancji skarżący dokonując odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - za okres od czerwca 2005r. do września 2005r. Rozpoznając wniesione od powyższej decyzji odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu odnosząc się do przedawnienia zobowiązania wskazał, że w dniu [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. decyzją określił podatek od towarów i usług za okres od kwietnia 2004r. do września 2005r. W tym samym dniu decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W dniu [...]. zostały wystawione tytuły wykonawcze obejmujące m.in. miesiące od czerwca 2004r. do września 2005r., które zostały doręczone skarżącemu w dniu [...]. W tym dniu dokonano również zajęcia ruchomości - dwóch pojazdów, stanowiących współwłasność małżeńską, co podatnik potwierdził podpisem na protokole zajęcia. W tym też dniu pobrano od podatnika częściową wpłatę, którą rozliczono na należne koszty egzekucyjne. Ponadto w dniu [...] powiadomiono stronę o zajęciu rachunku bankowego, w wyniku czego uzyskano kwoty częściowo regulujące należności wobec Skarbu Państwa. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że to właśnie z uwagi na wyżej wskazane czynności już w decyzji z dnia [...] uznał, iż za miesiące od czerwca 2004r. do września 2005r. doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. Jedynie za miesiące kwiecień i maj 2004r. bieg terminu przedawnienia nie został przerwany, co skutkowało, w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749) dalej jako: "O.p.", uchyleniem i umorzeniem postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za maj i kwiecień 2004r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2009r. W związku z powyższym, w opinii organu odwoławczego, brak było jakichkolwiek podstaw do uznania za zasadne zarzutów podatnika w przedmiocie przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące objęte zaskarżoną decyzją. Odnośnie do zakwestionowanych transakcji z PW F.- M. F. B. oraz z THZ W. sp. z o.o. z siedzibą w G., organ odwoławczy podzielił argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W ocenie organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy bezspornie świadczył o fikcyjności przedmiotowych transakcji i jednoznacznie wskazywał, że podmioty będące wystawcami zakwestionowanych faktur, nie były w rzeczywistości dostawcami towarów, jak wynika z ich treści. Uwzględniając powyższe, zdaniem organu odwoławczego, zasadnie organ pierwszej instancji przyjął, że zarówno F. B., jak i T. W., to podmioty prowadzące w przedmiocie obrotu paliwami wyłącznie pozorną działalność gospodarczą ograniczającą się do wystawiania tzw. "pustych" faktur VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 207 i art. 21 § 3 O.p., poprzez ich nieuzasadnione zastosowanie, - art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 233 § 2 O.p., poprzez zaniechanie zebrania i oceny materiału dowodowego w przedmiocie całościowego przebiegu zakwestionowanych transakcji, - art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. z uwagi na podjęcie rozstrzygnięcia merytorycznego w zakresie zobowiązań podatkowych za okres od czerwca 2004r. do września 2005r. w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe za ten okres uległy przedawnieniu, - art. 181 § 1 i art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p., poprzez dokonanie istotnych dla sprawy ustaleń na podstawie wybiórczo dobranych materiałów znajdujących się w postępowaniach prowadzonych wobec osób trzecich, bez uwzględnienia stanu faktycznego wynikającego z dokumentacji podatkowej (kopii faktur VAT i raportów z kas fiskalnych potwierdzających zrealizowaną sprzedaż towarów handlowych w okresie od czerwca 2004r. do września 2005r. oraz kopii aktu oskarżenia z dnia 10 czerwca 2010r. sporządzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. W.Wydział V Śledczy, potwierdzającego realizowanie dostaw paliw), - art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie niejednoznacznych i subiektywnie dobranych fragmentów materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach prowadzonych wobec podmiotów trzecich (w szczególności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. wydanych dla THZ W. Sp. z o.o. odnoszących się jedynie do okresu od stycznia do grudnia 2004r. i stycznia 2005r. oraz wyroku Sądu Rejonowego w G. W. z dnia [...]., sygn. akt [...], wydanego dla M. G., odnoszącego się do transakcji z okresu 2001-2002), nie wykazując jednocześnie, że transakcje z THZ W. Sp. z o.o. nie mają odzwierciedlenia w stanie faktycznym. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej uchylając dwukrotnie decyzję organu pierwszej instancji i kierując sprawę do ponownego rozpoznania zakreślił kierunki postępowania dowodowego. Natomiast organ pierwszej instancji nie dokonał pełnego zbadania stanu faktycznego, ograniczając się do ogólnikowego przesłuchania F. B.. W zakresie transakcji z THZ W., zdaniem strony, również nie przeprowadzono żadnego postępowania dowodowego mającego na celu wykazanie, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały faktycznych dostaw paliwa, poprzestając na materiale dowodowym, który nie odnosi się do transakcji zawieranych ze skarżącym. W ocenie skarżącego, zobowiązania za okres od czerwca 2004r. do września 2005r. w dacie orzekania organu pierwszej instancji uległy przedawnieniu, a co za tym idzie postępowanie podatkowe w tym zakresie powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. Zdaniem podatnika, zastosowane środki egzekucyjne nie wywołały żadnych skutków w niniejszej sprawie, a tym bardziej nie mogły powodować przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ decyzja organu pierwszej instancji była dwukrotnie uchylana, jak również uchylone zostało postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 10 lipca 2012r., sygn. akt I SA/Bd 236/12 skargę oddalił. Rozpoznając zarzut przedawnienia, Sąd przyznając rację organom podatkowym uznał, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 4 O.p. W dalszej kolejności Sąd podniósł, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez F.-M. F. B. oraz THZ W., ponieważ organy podatkowe wykazały, iż działalność obu podmiotów była fikcyjna. Nie dokonywały one sprzedaży oleju napędowego, a jedynie wprowadzały do obrotu faktury mające dokumentować dostawę oleju, które jednak nie były związane z faktycznym obrotem towaru. Wskutek wniesienia skargi kasacyjnej przez podatnika, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1765/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. NSA powołując się na uchwałę z dnia 28 kwietnia 2014r. sygn. akt I FPS 8/13 nakazał sądowi pierwszej instancji zbadać, czy poza zdarzeniami wymienionymi w zaskarżonym wyroku miały miejsce inne, które spowodowały przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012r. poz. 270 ze zm.) dalej: p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W ocenie tut. Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie. II. W pierwszej kolejności podnieść należy, że sprawa przedmiotowego podatku była już oceniana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Na skutek złożonej skargi kasacyjnej przez J. Z., Sąd drugiej instancji uchylił zaskarżone orzeczenie WSA w Bydgoszczy - wyrok NSA z dnia 20 listopada 2014r. sygn. akt I FSK 1765/13. W tej sytuacji w sprawie ma zastosowanie art. 190 ustawy o p.p.s.a., na podstawie którego sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA w swym orzecznictwie wskazuje, że użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć wąsko, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (wyrok NSA z 12 października 2010r., sygn. akt II GSK 808/09, LEX nr 746244). Przywołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając ponownie w przedmiotowej sprawie związany jest zatem stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy co do stwierdzonych naruszeń prawa i implikacji z nich wynikających. Istotne i przesądzające w sprawie jest to, że postanowieniem z dnia 19 grudnia 2013r. na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. sąd drugiej instancji przedstawił następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego: czy uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.)? W dniu 28 kwietnia 2014r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął następującą uchwałę (sygn. akt I FPS 8/13): uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) - CBOSA. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy podać należy, że zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było to, czy doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. Podać należy, że przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p. doszło do zastosowania środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został powiadomiony, a w wyniku tych czynności egzekucyjnych doszło do wyegzekwowania należności pieniężnych. Tytuł wykonawczy, na podstawie którego doszło do wszczęcia egzekucji został wydany w oparciu o postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji. Postanowienie to zostało następnie uchylone przez organ odwoławczy. Przedmiotem rozbieżności było więc to, czy uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Powyższe zagadnienie zostało rozstrzygnięte przywołaną wyżej uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014r., sygn. akt I FPS 8/13. W uchwale tej NSA stanął na stanowisku, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie - na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Na mocy przepisu art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z wyżej wskazaną normą prawną, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przy czym owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2010r., I FSK 994/09, CBOSA). W niniejszej sprawie bezsporne jest to, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, które było podstawą wydania tytułu wykonawczego, zostało uchylone w wyniku wniesionego przez skarżącego zażalenia. Tym samym upadły skutki prawnomaterialne zastosowania środka egzekucyjnego, określone w art. 70 § 4 O.p. W konsekwencji nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do listopada 2004r., przewidziany w art. 70 § 1 O.p., upływał z dniem 31 grudnia 2009r., zaś w zakresie grudnia 2004r. oraz stycznia – września 2005r. z dniem 31 grudnia 2010r. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] natomiast zaskarżona decyzja – [...] Jeżeli zatem nie doszło do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, decyzja organu odwoławczego z dnia [...]. została wydana po upływie terminu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji zweryfikuje, czy przed wskazanymi wyżej terminami przedawnienia zobowiązań podatkowych nie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu na skutek innych zdarzeń niż te wskazane w zaskarżonym wyroku. W przypadku, gdy takie zdarzenie nie zaistniało, wówczas Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany będzie wyeliminować z obrotu prawnego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Kierując się powyższymi wskazaniami tut. Sąd dokonał analizy akt sprawy administracyjnej i nie stwierdził, aby zaszły inne podstawy do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia ponad te, które zostały wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto pismem z dnia [...]. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w B. o udzielenie odpowiedzi, czy w sprawie miało miejsce przerwanie lub zawieszenie biegu terminu na skutek innych zdarzeń niż wskazane w zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia [...] organ odwoławczy udzielił odpowiedzi stwierdzając, że nie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia z innych przyczyn niż wskazane w zaskarżonej decyzji (k. 185 akt sądowych). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że organ nie wykazał, aby w sprawie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nadto okoliczności takie powinny być w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji omówione. W ten bowiem sposób strona skarżąca miałaby możliwość polemiki z organem odwoławczym co najmniej na etapie skargi. Organ zatem nie wykazał, aby w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. W takiej sytuacji zastosowanie ma art. 59 § 1 pkt 9 O.p., na podstawie którego zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Zasadność zarzutu naruszenia art. 70 § 4 O.p. czyni rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi bezprzedmiotowymi. Z tych względów, uznając skargę za zasadną, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, zaś na podstawie art. 135 tej ustawy – decyzję organu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 152 p.p.s.a. orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Sąd zauważa też, że decyzja organu pierwszej instancji – co do zasady – nie podlega wykonaniu, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. O kosztach postępowania, na które złożył się wpis od skargi, Sąd orzekł stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi: 849 zł z tytułu wpisu stosunkowego od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego (2.400 zł), które określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490) oraz opłata skarbowa (17 zł). Sąd nie znalazł natomiast podstaw do przyznania wynagrodzenia w wysokości dwukrotnej stawki zastępstwa podatkowego, bowiem nie doszukał się większego nakładu pracy niż w innych tego rodzaju sprawach w przedmiocie podatku od towarów i usług. Również NSA zasądzając od organu koszty nie przyznał wynagrodzenia w wysokości dwukrotnej stawki. H. Adamczewska – Wasilewicz T. Liwacz J. Szulc