I SA/Bd 100/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Jarosław Szulc sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G.-D. określił A. M. (skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie [...]zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ nie uznał danych wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013 r. w części zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wartości wynikających z faktur [...] z dnia [...] stycznia 2013 r., [...] z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł, wystawionych przez G.-B. J. G., bowiem nie potwierdzały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie skarżący złożył odwołanie wnosząc o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i 2 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej O.p. Decyzją z dnia [...] listopada 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że fakt wykonania usług budowlanych nie jest kwestionowany. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się jedynie do oceny, czy prace wykonał wystawca zakwestionowanych faktur. W ocenie organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy potwierdził, iż firma Handlowo Usługowa G.-B. J. G. nie wykonała robót budowlanych wynikających z zakwestionowanych faktur na łączną kwotę netto [...] zł (w tym: w 2013 r. na łączną kwotę netto [...] zł oraz w 2014 r. na łączną kwotę netto [...] zł) lub, że usługi takie mogły być wykonane przez jej podwykonawców. Organ podkreślił, że w celu ustalenia okoliczności związanych z zawarciem zakwestionowanych transakcji z Z. R. - B. T. L. , A. M. s.c. przesłuchano nie tylko pracowników Zakładu, ale również pracowników firmy G.-B., jak również wspólników Zakładu i ich małżonki, J. G. - właściciela firmy G.-B., a także wiele innych osób mających związek z wykonywaniem robót budowlanych przez Spółkę cywilną. Dyrektor stwierdził, że w sprawie istotnym jest to, iż podmioty, które miały być wyłącznymi podwykonawcami firmy G.-B., która była wystawcą fikcyjnych faktur, tj. K.-T.-I. Sp. z o.o. z siedzibą w P. oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe P. M., to podmioty nieistniejące. I tak: W Spółce K.-T.-I. nie zostały przeprowadzone czynności sprawdzające z uwagi na brak z nią kontaktu i ostatecznie wykreślenie tego podmiotu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-J. z rejestru podatników VAT. Ustalono także, iż Spółka ta nie zatrudniała pracowników. Natomiast w przypadku PW P. M. było prowadzone postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, które zostało zakończone wydaniem w dniu [...] kwietnia 2015r. decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T.. W decyzji tej stwierdzono, że faktury wystawione przez wskazaną firmę nie dokumentują żadnych transakcji sprzedaży, a jedynie pozorują zdarzenia gospodarcze. Od przedmiotowej decyzji nie zostało złożone odwołanie, a więc stała się decyzją ostateczną. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ograniczenie się przez podmiot wyłącznie do wystawiania "pustych" faktur, w sytuacji, gdy nie zatrudnia pracowników, którzy mogliby wykonywać zafakturowane prace, nie dysponuje środkami trwałymi i wyposażeniem umożliwiającym świadczenie usług oraz nie udowodnił, że usługi takie mogły być wykonane przez podwykonawców, daje podstawę do twierdzenia, że w rzeczywistości nie uczestniczy on w obrocie gospodarczym. Natomiast z zakwestionowanych faktur wynika, że jako rzekomo wykonane usługi wskazano roboty budowlane polegające m.in. na remoncie hali magazynowej, ułożeniu trelinki, płyt betonowych, czy ułożeniu kanalizacji (na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), za które zapłata przez firmę G.-B. miała zostać dokonana gotówką. Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z akt sprawy, wystawca spornych faktur J. G. przyporządkował każdą zakwestionowaną fakturę do poszczególnych robót. Z tego przyporządkowania wynika, że większość robót remontowo - budowlanych polegających na wykonaniu fundamentów, ułożeniu trelinki lub płyt betonowych miała zostać wykonana w firmie A. , przy ul. [...] w G. - D.. Ponadto miały zostać wykonane roboty przy ul. [...] w G.-D., polegające na ułożeniu płyt oraz wykonaniu ogrodzenia, a także w L. we W. - wykonanie więźby dachowej z pokryciem blachodachówką. Wszystkie wymienione prace miały zostać wykonane przez pracowników zatrudnionych przez niego w danym momencie na podstawie umowy o pracę lub przez osoby odbywające u niego staż. Jednocześnie jednak właściciel firmy G.-B. nie potrafił dokładnie wskazać pracowników wykonujących poszczególne prace. Natomiast prace polegające na remoncie hali magazynowej, przy ul. [...] w G.-D. oraz ułożeniu płyt i kanalizacji w O. miała wykonać firma K.-T.-I. Sp. z o.o. Organ zauważył, że J. G. nie znał danych osobowych osób, które z ramienia tej firmy miały wykonywać przedmiotowe prace. Wiedział tylko, że przyjeżdżało zawsze czterech tych samych pracowników oraz jeden inny. Nadzór nad tymi osobami miał sprawować J. G., a także skarżący oraz jego wspólnik. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z dokonanych przesłuchań pracowników oraz osób odbywających staż w firmie G.-B. wynika, iż zdecydowana większość z nich nie potwierdziła zeznań J. G.. Osoby te nie pracowały na terenie firmy A. oraz w O. W.. Ponadto część pracowników zeznała nawet, iż żaden z pracowników firmy G.-B. tam nie pracował, a osoby, które były zatrudnione u J. G. pracowały na miejscu w stolarni lub jeździły na montaże z domkami lub placami zabaw. W związku z powyższym organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom J. G. odnoszącym się zarówno do uczestnictwa w wykonywaniu większości usług świadczonych jako podwykonawca Z. R.-B. T. L., A. M., czy też nadzorowania prac, w których przy wykonywaniu robót korzystał z dalszego podwykonawcy tj. firmy: K.-T.-I. i firmy P. M., tym bardziej że, jak ustalił organ pierwszej instancji, J. G. w okresie od grudnia 2013 r. do czerwca 2014 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim, a następnie od grudnia 2014 r. na świadczeniu rehabilitacyjnym. Organ zwrócił również uwagę na zmianę zeznań przez J. G., w sytuacji, gdy większość pracowników nie potwierdziła jego wcześniejszych zeznań odnośnie udziału w wykonywaniu przez niego prac na rzecz Z. R. - B. T. L., A. M. oraz na fakt, iż nie potrafił wskazać ani na zdjęciach ani na mapie miejsc świadczenia przez firmę G.-B. usług. Swoje wyjaśnienia zmieniał również skarżący oraz jego wspólnik ostatecznie wskazując, że poszczególne prace zostały wykonane częściowo przez podwykonawców, a częściowo przez pracowników spółki cywilnej. Ponadto z zeznań pracowników skarżącego wynikało, że żaden z nich nie brał udziału w pracach wymienionych w zakwestionowanych fakturach, żaden nie wiedział, kto wykonał te prace, jak również żaden nie znał J. G. - właściciela firmy G.-B. oraz jego podwykonawców. Pracownicy nie wiedzieli, czy podwykonawcy firmy G.-B. brali udział w pracach na terenie firmy A.. Organ podkreślił, że przesłuchania w charakterze świadków innych podwykonawców skarżącego wykonujących prace na terenie firmy A. na jego rzecz, tj. S. Ł. oraz M. S. wskazują również, że przy wykonywanych pracach nie był widziany zarówno J. G., jak i jego pracownicy. Tymczasem z zeznań właściciela firmy G.-B. wynikało, że miał nie tylko nadzorować prace swoich pracowników, jak i podwykonawców, ale również pracować osobiście. Ponadto, jak wynika z ustaleń, prace polegające na remoncie magazynu w G.-D. wykonywane przez podwykonawców tj. firmę M. S. oraz J. G. pokrywają się ze sobą. Z zeznań M. S. wynika, iż prace te wykonywał sam, ewentualnie przy pomocy któregoś z pracowników skarżącego. W ocenie organu, powyższe również potwierdza fakt, iż J. G. nie brał udziału przy tych pracach. Potwierdzają to również zeznania nadzorującego prace z ramienia firmy A. - K. N., który nie widział przy pracach J. G.. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wziął pod uwagę, że analiza faktur wystawionych przez firmę G.-B., pod względem dat ich wystawienia, w odniesieniu do dat wystawienia faktur sprzedaży usług przez Z. R. - B. T. L., A. M. na rzecz nabywcy A. Sp. z o.o., prowadzi również do wniosku wystawiania przez firmę J. G. fikcyjnych faktur. Organ podkreślił, że zgodnie z wyjaśnieniem firmy A., faktury na każdym etapie wykonawczym były wystawiane zawsze dopiero po wykonaniu usługi, co wskazywałoby, że faktura dokumentująca wykonanie usługi najpierw powinna pojawić się na etapie G.-B. - Z. R.-B. T. L., A.M. , a następnie między skarżącym i jego wspólnikiem a firmą A.. Organ odwoławczy stwierdził jednak, że daty wykonania przez firmę skarżącego usług budowlanych na rzecz A. Sp. z o.o. stoją w większości przypadków w sprzeczności z terminami wykonania prac wynikającymi ze spornych faktur wystawionych przez firmę G.-B., jak i częściowo z terminami wskazanymi przez J. G. w toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w pisemnych wyjaśnieniach z dnia [...] września 2015 r. skarżący wskazał, jakim fakturom wystawionym przez firmę podwykonawczą G.-B. odpowiadają faktury obrazujące prace budowlane wykonane na rzecz spółki A.. Mając na uwadze powyższe oraz informację udzieloną w dniu [...] października 2015 r. przez Spółkę A., zgodnie z którą faktury zostały wystawione przez Z. R. - B. T. L., A. M. na rzecz tej spółki po wykonanych usługach, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że terminy wykonania prac przez firmę skarżącego na podstawie niektórych faktur VAT wystawionych w 2013r. i w 2014 r., nie pokrywają się z terminami wykonania prac przez firmę G.-B.. Następnie organ odwoławczy dokonał analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w odniesieniu do poszczególnych faktur wystawionych w 2013 r. i w 2014r. przez firmę podwykonawczą G.-B. i stwierdził, że poczynione ustalenia uprawniają do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury wystawione FHU G.-B. J. G. wystawione w 2013 r. na rzecz firmy skarżącego nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ stwierdził, że są one bezpodstawne, bowiem zmierzają do podważenia ustalonego stanu faktycznego, w obliczu ujawnionych faktów wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, posługiwanie się w odwołaniu wyrwanymi z kontekstu fragmentami zeznań ma na celu zdyskredytowanie poczynionych ustaleń. Natomiast, wbrew zarzutom skarżącego, ocena zeznań świadków dokonana przez organ nie była oceną wybiórczą i tendencyjną. Organ podatkowy nie pominął również w postępowaniu podatkowym złożonych przez stronę zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli, podzielając stanowisko przedstawione w zawiadomieniu z dnia [...] marca 2016r. będącym odpowiedzią organu podatkowego na złożone zastrzeżenia i wyjaśnienia. Zdaniem organu odwoławczego fakt, iż ocena materiału dowodowego dokonana przez skarżącego jest odmienna od ustaleń organu pierwszej instancji, nie oznacza, iż nieprawidłowo został ustalony stan faktyczny sprawy lub jego ocena została dokonana z przekroczeniem wskazywanych w odwołaniu przepisów prawa. Natomiast dowód z oględzin wskazuje, co najwyżej, że prace w ogóle zostały wykonane, nie potwierdza zaś, że przez podwykonawcę skarżącego, tj. firmę G.-B.. Mając na uwadze przedstawione ustalenia, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., organ I instancji prawidłowo uznał, że J. G. wystawiał fikcyjne faktury, które nie dokumentują rzeczywistego wykonania usług i wobec tego na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej. W skardze do tut. Sądu skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: I. przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania przez Dyrektora IS i uznanie, iż wydatki na zakup usług wynikających z faktur VAT wystawionych przez F. H.-U. G.-B. J. G. na rzecz strony nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu jako poniesione w celu osiągnięcia przychodów bowiem nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego nie można wyprowadzić z całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych. II. przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 121 § 1, art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., ewentualnie art. 233 § 2 O.p. polegające na utrzymaniu przez Dyrektora IS w mocy decyzji I instancji pomimo tego, że decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania wskazanych w niniejszej skardze; 2. art. 191 O.p. poprzez uznanie przez Dyrektora IS, że zakup usług wynikających z faktur VAT wystawionych przez Firmę G.-B. na rzecz strony nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż w całym materiale dowodowym zebranym w sprawie nie ma ani jednego dowodu potwierdzającego fakt istnienia zjawiska tzw. "pustych faktur" tym samym w żaden sposób nie można wyprowadzić z całego zebranego w sprawie materiału dowodowego kierując się wymogami wiedzy, doświadczenia życiowego, logiki i zdroworozsądkowego podejścia do sprawy, że zakup usług wynikających z faktur VAT wystawionych przez Firmę G.-B. na rzecz strony nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co więcej zebrany materiał dowodowy (zeznania szeregu świadków, oględziny nieruchomości) bezsprzecznie świadczą o tym, że zakupione usługi od Firmy G.-B. zostały wykonane przez tę firmę przy pomocy pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, stażystów, pracowników zatrudnionych "na czarno" oraz podwykonawców; 3. art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez celowe pominięcie przez Dyrektora IS szeregu istotnych fragmentów zeznań świadków (wskazanych m.in. w uzasadnieniu skargi), które to zeznania jednoznacznie potwierdzają, że zakup usług wynikających z faktur VAT wystawionych przez Firmę G.-B. nie był fikcyjny, tym samym, że wystawione faktury przedstawiają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; 4. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzania postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. tendencyjne prowadzenie postępowania przez Naczelnika US i Dyrektora IS, które było ukierunkowane na z góry określony cel, pod postawioną początkowo tezę próbowano przedstawić dowody na fikcyjność faktur, zatem Naczelnik US i Dyrektor IS prowadzili postępowanie z góry przyjętym zamiarem dokonania ustaleń na okoliczność fikcyjności transakcji, podczas gdy w rzeczywistości na podstawie zebranego materiału dowodowego jest przeciwnie niż wywodzi Organ; 5. art. 193 § 1 i § 2 O.p. poprzez nieuznanie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, jak również nieuznanie, że zawarte w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, z uwagi na bezpodstawne kwestionowanie faktur VAT wystawionych przez Firmę G.-B. na rzecz strony; 6. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 O.p. poprzez: niezachowanie zasady legalizmu i praworządności (określonej także w art. 4 Europejskiego kodeksu dobrej administracji i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), z uwagi na naruszenie przepisów proceduralnych, jak również nieprawidłowe zastosowanie przepisów materialnoprawnych; bezpodstawne przyjęcie przez Dyrektora IS, że kwestia firm podwykonawczych F.H.U. G.-B. jest przedmiotem niniejszego postępowania, podczas gdy rozpoznanie tej kwestii winno stanowić przedmiot odrębnego postępowania, którego stroną jest Firma G.-B.; bezpodstawne przyjęcie przez Dyrektora IS, że K.-T.-I. z siedzibą w P. nie był podmiotem gospodarczym, podczas gdy z materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organ wynika, że K.-T.-I. z siedzibą w P. był podmiotem gospodarczym w okresie kiedy wykonywał usługi na rzecz F.H.U. G.-B.: bezpodstawne przyjęcie przez Dyrektora IS, że J. K., R. K. oraz S. G. nie wykonywali prac na terenie firmy A., podczas gdy z zeznań ww. świadków wynika jaki zakres prac wykonywali na terenie firmy A. opisując w sposób szczegółowy prace budowlane, które tam wykonali; bezpodstawne przyjęcie przez Dyrektora IS, że zakup usług wynikających z faktur VAT wystawionych przez Firmę G.-B. na rzecz strony nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w tym błędne przyjęcie, że Z. R.-B. sprzedawał usługi budowlane na rzecz firmy A., które nie były jeszcze wykonane, podczas gdy szczegółowa analiza dat wystawiania przedmiotowych faktur prowadzi do wniosku, że faktury obrazowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; bezpodstawne przyjęcie przez Dyrektora IS, że świadek M. M. wykonywał prace budowlane, które miały być wykonane przez firmę G.-B., podczas gdy taka sytuacja nie miała miejsca; bezpodstawne przyjęcie przez Dyrektora IS, że Z. R.-B. zatrudniał pracowników "na czarno", poprzez nadinterpretację zeznań K. R., podczas gdy nie ma ani jednego dowodu w całej sprawie, że Zakład zatrudniał "na czarno", a istnieje szereg dowodów, że taka sytuacja nie miała miejsce; bezpodstawne pominięcie przez Dyrektora IS, zeznań J. G. w zakresie zatrudniania pracowników "na czarno", podczas gdy świadek ten w zeznaniach wielokrotnie wskazywał, że korzystał usług pracowników zatrudnianych dorywczo "na czarno"; i) bezpodstawne przyjęcie przez Dyrektora IS, że na podstawie zeznań M. S. należy uznać, iż pracownicy J. G. nie wykonywali prac na terenie firmy A., podczas gdy w żadnym zakresie z zeznań tych nie wynika aby pracownicy J. G. nie wykonywali prac budowlanych na terenie firmy A.; j) bezpodstawne przyjęcie przez Dyrektora IS, że na podstawie zeznań K. N. należy stwierdzić, że firma G.-B. nie wykonywała prac budowlanych na terenie firmy A., podczas gdy w jego zeznaniach nie widnieje ani jedno zaprzeczenie (negacja), że pracownicy firmy G.-B. tam nie pracowali a ponadto zeznania te korespondują z zeznaniami J. G., pracowników firmy G.-B. oraz pracowników i właścicieli firmy Z. R.-B.; k) bezpodstawne przyjęcie przez Dyrektora IS, że z uwagi na brak poinformowania firmy A. o korzystaniu przez Z. R.-B. z podwykonawców, Zakład z nich nie korzystał, podczas gdy obowiązku informowania nie było, co wynika z jednoznacznych zeznań K. N., a 99% materiału dowodowego w sprawie świadczy i dowodzi, że firma Z. R.-B. korzystała z podwykonawców; I) bezpodstawne przyjęcie przez Dyrektora IS, że zeznania złożone przez M. P. są niewiarygodne, sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym oraz nie obrazują faktycznie wykonanych przez niego prac budowlanych, podczas gdy zeznania te świadczą wręcz przeciwnie, tj. w sposób dokładny i szczegółowy opisują gdzie i kiedy wykonywał on prace budowlane, z kim je wykonywał wskazując pracowników zatrudnionych "na czarno" przez firmę G.-B., a jednocześnie korespondują z zeznaniami innych świadków w zakresie wykonywania prac na terenie firmy A., co daje tym zeznaniom walor wiarygodności; m) bezpodstawne przyjęcie przez Dyrektora IS, że na podstawie zeznań pracowników firmy G.-B. zatrudnionych w stolarni w S. kategorycznie wynika, iż firma G.-B. nie wykonywała prac budowlanych na terenie firmy A., podczas gdy z zeznań Ł. B., S. Ż., czy Ł. F. (pracownicy stolarni) nie można jednoznacznie stwierdzić, że firma G.-B. nie wykonywała prac na terenie firmy A.; n) bezpodstawne przyjęcie przez Dyrektora IS, że pieniądze, które wpłacili wspólnicy Z. R.-B. na rachunki osobiste swoich żon pochodziły z oszczędności oraz pożyczek, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie w tym zakresie, tj. zeznania H. L., M. M., T. L., A. M., J. G. oraz umowy pożyczek w formie pisemnej w sposób jednoznaczny potwierdzają odmienny stan faktyczny jaki "stworzył" Naczelnik US i zaaprobował Dyrektor IS. W związku powyższymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej jako "p.p.s.a."), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem oceny zgodności z prawem, w niniejszym postępowaniu, jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2016r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. D. określająca skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą Z. R. B. T. L. A. M. , wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Dokonana we wskazanych ramach kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że nie narusza ona prawa, natomiast stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy istniały podstawy do zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług wynikających z faktur wystawionych w 2013 r. przez F. H.-U. G.-B. na łączną kwotę [...]zł. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotnym zatem było czy faktury VAT, na których jako wystawca widniała F. H.-U. G.-B. odzwierciedlały rzeczywistą sprzedaż usług i potwierdzały, że wystawca faktur był ich wykonawcą. Sam fakt wykonania robót udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie jest sporny. Ocena prawidłowości ustaleń organu, co do braku podstaw zaliczenia wydatków ujętych w tych fakturach do kosztów uzyskania przychodu, wymaga uwzględnienia treści przepisów definiujących pojęcie kosztów uzyskania przychodu oraz określających warunki zaliczenia określonych wydatków do tej kategorii. Prawna konstrukcja kosztów uzyskania przychodów zawarta została w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła w myśl tego przepisu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 tej ustawy u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, dochodem z działalności gospodarczej jest dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podlegały więc wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że obrona stanowiska skarżącego sprowadzała się do negowania przedstawionych w zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych, a to w następstwie niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla niego dowodów i faktów. Wskazując na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 oraz art. 191 skarżący zarzucił, że organ niedokładnie wyjaśnił stan faktyczny, gdyż: nie uwzględnił dowodów korzystnych dla skarżącego (umów o roboty budowlane, protokołów odbioru robót, zeznań świadków potwierdzających okoliczność pracy na terenie A.). Natomiast naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. skarżący upatruje przez dokonanie wybiórczej i tendencyjnej (pod z góry założoną tezę) oceny zeznań świadków. Aby rozstrzygnąć czy materiał dowodowy został w sprawie wyczerpująco i prawidłowo zebrany zgodnie z art. 187 § 1 oraz oceniony według art. 191 O.p., a w jego następstwie czy dokonano trafnych ustaleń faktycznych zgodnie z art. 122 O.p., należy określić zakres przedmiotowy postępowania. W tym przypadku zakres takiego postępowania wynika z przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wbrew zarzutom skargi, organy w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 121§ 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. , czemu dały wyraz w uzasadnieniu decyzji zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie, z poszanowaniem powyższych zasad, materiał dowodowy stanowił podstawę prawidłowych ustaleń organu, że sporne usługi nie zostały wykonane przez F. H.-U. G.-B.. W konsekwencji faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują faktycznej transakcji gospodarczej pomiędzy podmiotami na tej fakturze wskazanymi. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej organ przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szereg ustaleń i argumentów. W sprawie ustalono m.in., że podmioty które miały być wyłącznymi podwykonawcami firmy G.-B., to firmy K.-T.-I. Sp. z o. o., P., ul. [...] oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe P. M., L. D., ul. [...]. Z ustaleń właściwych miejscowo naczelników urzędów skarbowych odnośnie firm, które pośrednio miały, zgodnie z zeznaniami J. G., wykonać sporne usługi budowlane, wynika, że firmy te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie pozorowały funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. W ocenie Sądu za niezasadne uznać należy twierdzenie skarżącego, że ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji odnośnie firm podwykonawczych tj. K.-T.-I. Sp. z o.o. oraz PW P. M. nie mają żadnego związku z prowadzonym w sprawie postępowaniem. W odniesieniu do spółki K.-T.-I. nie zostały przeprowadzone czynności sprawdzające z uwagi na brak z nią kontaktu i ostatecznie wykreślenie tego podmiotu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-J. z rejestru podatników VAT od miesiąca kwietnia 2014r. Ustalono także, iż spółka ta nie zatrudniała pracowników. Podnoszona w skardze okoliczność, że spółka została wykreślona dopiero 2 miesiące po okresie, w którym miała wykonać prace na rzecz firmy G.-B. J. G., tj. po miesiącu lutym 2014 r., nie ma znaczenia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, z którego wynika, iż usług tych nie wykonała. Natomiast w przypadku PW P. M. było prowadzone postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, które zostało zakończone wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] kwietnia 2015 r. decyzji Nr [...]. (t.2, k. 602-627). W wydanej decyzji stwierdzono, iż faktury wystawione przez wskazaną firmę nie dokumentują żadnych transakcji sprzedaży, a jedynie pozorują zdarzenia gospodarcze. Od przedmiotowej decyzji nie zostało złożone odwołanie, a więc stała się decyzją ostateczną. Jak wynika z uzasadnienia przywołanej decyzji podmiot ten ograniczał się wyłącznie do wystawiania "pustych" faktur, w sytuacji, gdy nie zatrudniał pracowników, którzy mogliby wykonywać zafakturowane prace, nie dysponował środkami trwałymi i wyposażeniem umożliwiającym świadczenie usług oraz nie udowodnił, że usługi takie mogły być wykonane przez podwykonawców. Okoliczności te dają podstawę do twierdzenia, że w rzeczywistości nie uczestniczył on w obrocie gospodarczym. Natomiast z zakwestionowanych faktur wynika, że jako rzekomo wykonane usługi wskazano roboty budowlane polegające m.in. na remoncie hali magazynowej, ułożeniu trelinki, płyt betonowych, czy ułożeniu kanalizacji (na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), za które zapłata przez firmę G.-B. miała zostać dokonana gotówką. Zasadnie organ podatkowy podnosi, odnosząc się do wyjaśnień skarżącego, że dobór podwykonawców po stronie FHU G.-B. był indywidualną sprawą J. G., w którą skarżący nie ingerował wobec faktycznie wykonanych prac , iż są one oderwane od całości zgromadzonego materiału dowodowego i zeznań skarżącego, z których wynika że prace wykonała firma G.-B. bez dalszych podwykonawców. Ponadto z powołanych zeznań, z jednej strony wynika że Z. R. - B. T. L., A. M. nie interesował się doborem podwykonawców przez J. G. i nie wiedział, że firma G.-B. korzystała z takich usług, a z drugiej strony zeznania te są sprzeczne z twierdzeniem, że skarżący oraz jego wspólnik nadzorowali prace wykonywane przez firmę J. G.. Nie znajdują potwierdzenia także zarzuty dotyczące bezpodstawnego przyjęcia, przez organ że: J. K., R. K. oraz S. G. nie wykonywali prac na terenie firmy. Powołani świadkowie przesłuchiwani byli w sprawie dwukrotnie: w dniu [...] sierpnia 2015 r. (kolejno: t.2, k. 541-543; t.2, k. 499-500; t.2, k. 509-510) oraz z uwagi na stwierdzone sprzeczności ich zeznań z zeznaniami pozostałych pracowników firmy G.-B. oraz z zebranym materiałem dowodowym - powtórnie w dniu [...] października 2015 r. (kolejno: t.2, k.664-665; t.2, k. 660-661; t.2, k. 662-663). Z zeznań tych wynika, że R. i J. K. w ramach prac na terenie firmy A. mieli układać trelinkę. Natomiast w okresie w którym zgodnie z umowami o pracę osoby te były zatrudnione u J. G., firma G.-B. nie wykonywała, jak wynika z wystawionych faktur VAT, tego rodzaju prac. Powyższe jest zbieżne z zeznaniami innych (czternastu) pracowników, którzy nie potwierdzili faktu wykonywania tych usług. Organ wskazuje także na nieścisłości pomiędzy zeznaniami świadków: F. B. (t.2, k. 521-522) nie potwierdził faktu, że pracował razem z J. K. na terenie firmy A.. J. K. nie potrafił wyjaśnić tej rozbieżności - zeznając, że mógł pomylić fakty i może to w innym miejscu pracował z nim, dodając jednocześnie, iż innych osób nie pamięta i nic innego nie przychodzi mu "do głowy". Ponadto J. oraz R. K. byli zatrudnieni do [...] stycznia 2013 r. co koreluje z zeznaniami innych świadków o braku świadczenia prac w A.. Natomiast podnoszona w skardze okoliczność, iż świadek szczegółowo zeznał jakim sprzętem dysponował na wykonanie przedmiotowych prac jest bez znaczenia albowiem betoniarki, taczki, łopaty, zagęszczarki są to typowe narzędzia budowlane, które jednak zgodnie z zeznaniem J. K. - nie wiadomo do kogo należały. Odnośnie zeznań S. G. należy wskazać, iż był na stażu w firmie J. G. od [...] listopada 2013 r. do końca kwietnia 2014 r. W związku z tym nie mógł pracować przy wszystkich usługach w firmie A.. Jednocześnie zauważyć należy, iż świadek ten przyznał, że tylko część prac wykonywał - jak zeznał układał trelinkę i nie mogło to odbywać się jesienią 2014 r. bo go nie było. Co oznacza także, iż nie pracował przy ul. [...] w G.-D. O., ani we W.. Ponadto wykonania prac przez S. G. nie potwierdzili wskazani przez niego inni pracownicy, tj.: G. B. (t.2, k. 503-504) oraz M. B. (t.2, k. 505-506). Dlatego za słuszny uznać należy wniosek organu który nie dał wiary zeznaniom tego świadka. Skarżący zarówno w odwołaniu jak i na etapie skargi odnosi się do poszczególnych zakwestionowanych faktur w zakresie dat ich wystawienia, twierdząc, że wszystkie faktury wystawione przez firmę G.-B. na rzecz Z. R. - B. T. L., A. M. odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Z powyższym twierdzeniem skarżącego nie można się zgodzić w związku z przeprowadzoną przez Dyrektora Izby Skarbowej szczegółową analizą wszystkich zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę G.-B., pod względem dat ich wystawienia, w odniesieniu do dat wystawienia faktur sprzedaży usług przez Z. R. - B. T. L., A. M. na rzecz nabywcy A. Sp. z o.o., która została obszernie przedstawiona w treści zaskarżonej decyzji na stronach 11 -15. Analiza ta została poparta zgromadzonym materiałem dowodowym w tym zeznaniami szeregu świadków. Podkreślić w tym miejscu należy, iż zgodnie z wyjaśnieniem firmy A., faktury na każdym etapie wykonawczym były wystawiane zawsze dopiero po wykonaniu usługi, co wskazywałoby że faktura dokumentująca wykonanie usługi najpierw powinna pojawić się na etapie G.-B. - Z. R.-B. T. L., A.M. , a następnie między skarżącym a firmą A.. Na podstawie zgromadzonego materiału organ podatkowy wykazał, że daty wykonania przez firmę skarżącego usług budowlanych na rzecz A. stoją w większości przypadków w sprzeczności z terminami wykonania prac wynikającymi z faktur wystawionych przez firmę G.-B. jak i częściowo z terminami wskazanymi przez J. G. w toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] października 2015 r. (t.2, k. 666-670). W pisemnych wyjaśnieniach z dnia [...] września 2015 r. (t. 2, k. 585-590) skarżący wskazał jakim fakturom wystawionym przez firmę podwykonawczą G.-B. odpowiadają faktury obrazujące prace budowlane wykonane na rzecz spółki A.. Mając na uwadze powyższe oraz informację udzieloną w dniu [...] października 2015 r. przez spółkę A. (t.2, k. 643-645), zgodnie z którą faktury były wystawione przez Z. R. -B. T. L., A. M. na rzecz tej spółki po wykonanych usługach, zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że terminy wykonania prac przez firmę skarżącego na podstawie niektórych faktur VAT wystawionych w 2013 i w 2014 r., nie pokrywają się z terminami wykonania prac przez firmę G.-B.. W ocenie Sądu nie można również zgodzić się z zarzutem skarżącego dotyczącym bezpodstawnego przyjęcia, że świadek M. M. (t.2, k. 681-682) wykonywał prace budowlane, które miały być wykonane przez firmę G.-B.. Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności należy wskazać, iż w przesłuchaniu z dnia [...] listopada 2015 r.(t.2, k. 681-682) M. M. zeznał, iż układał krawężniki drogowe na terenie firmy A. w O.. Były to zatem prace, które miała wykonać firma G.-B.. Dalej, M. M. brał również udział w pracach odwodnienia parkingu w miejscowości O., tj. przy robotach budowlanych, które również miała wykonać firma J. G. przez podwykonawcę K.-T.-I.. Wobec powyższego zarzut ten nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym . Odnosząc się do kwestii nadinterpretacji przez organ zeznań K. R. złożonych w dniu [...] sierpnia 2015 r. (t.2, k. 553-554) , wskazać należy, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jednoznacznie ustosunkowano się do tego zarzutu i wskazano przyczyny uznania go za bezpodstawny. Organ wyjaśnił , że z zeznań osób, u których Z. R. - B. T. L., A. M. świadczył usługi budowlane tj. K. K. (t.l, k. 215-216), Z. D. (t.l, k. 210-211) oraz J. Ś. (t.l, k. 212-213) wynika, iż usługi budowlane wykonywali pracownicy spółki, w liczbie od dwóch do pięciu, których wspólnicy tylko nadzorowali. Prace te z kolei miały być wykonywane w okresie od czerwca do września 2013 r. Jednocześnie podkreślono, iż w okresie tym na podstawie umowy o pracę Z. R. - B. T. L., A. M. zatrudniał tylko dwie osoby, przy czym jedna z osób do końca lipca 2013 r. odbywała staż, a następnie była zatrudniona na 1/4 etatu do końca lipca 2014 r. Dlatego za słuszny uznać należy wniosek organu podatkowego iż zeznań tych jednoznacznie wynika, że na podstawie umowy o pracę Z. R. - B. T. L., A. M. zatrudniał mniej pracowników niż osób, które miały pracować u wskazanych świadków. Wskazane okoliczności potwierdzają zeznania K. R.. W związku z powyższym bezpodstawny jest zarzut dokonania przez organ podatkowy nadinterpretacji zeznań tego świadka, który wskazał, że na rzecz Z. R. - B. T. L., A. M. "krótkotrwale" prace miały świadczyć osoby spoza stałego składu ekipy. W świetle powołanych ustaleń zasadnym jest twierdzenie organu, że samo przyznanie się J. G., iż to on zatrudniał pracowników "na czarno" nie jest dowodem, który mógłby wpłynąć na dokonane w tym zakresie ustalenia. Podkreślić również należy, że wystawca spornych faktur J. G. przyporządkował każdą zakwestionowaną fakturę do poszczególnych robót. Z zestawienia tego wynika, że większość robót remontowo - budowlanych polegających na wykonaniu fundamentów, ułożeniu trelinki lub płyt betonowych miała zostać wykonana w firmie A., przy ul. [...] w G. - D.. Ponadto miały zostać wykonane roboty przy ul. [...] w G.-D., polegające na ułożeniu płyt oraz wykonaniu ogrodzenia, a także w L. we W. - wykonanie więźby dachowej: pokryciem blachodachówką. Wszystkie wymienione prace miały zostać wykonane przez pracowników zatrudnionych przez niego w danym momencie na podstawie umowy o pracę lub przez osoby odbywające u J. G. staż. Jednocześnie jednak właściciel firmy G.-B. nie potrafił dokładnie wskazać pracowników wykonujących poszczególne prace. Natomiast prace polegające na remoncie hali magazynowej, przy ul. [...] v G.-D. oraz ułożeniu płyt i kanalizacji w O. miała wykonać firma K.-T.-I. Sp. z o.o. Zauważyć należy przy tym, że J. G. nie znał danych osobowych osób, które z ramienia tej firmy miały wykonywać przedmiotowe prace. Wiedział tylko, że przyjeżdżało zawsze czterech tych samych pracowników oraz jeden inny. Nadzór nad tymi osobami miał sprawować J. G., a także skarżący oraz jego wspólnik. Z dokonanych przesłuchań pracowników oraz osób odbywających staż w firmie G.-B. wynika, że zdecydowana większość z nich nie potwierdziła tych twierdzeń J. G.. Świadkowie zeznali bowiem , że nie pracowali na terenie firmy A. oraz w O. W.. Ponadto część pracowników zeznała, iż żaden z pracowników firmy G.-B. tam nie pracował, a osoby które były zatrudnione u J. G. pracowały na miejscu w stolarni lub jeździły na montaże z domkami lub placami zabaw. Zatem organ słusznie nie dał wiary zeznaniom J. G. odnoszącym się zarówno do uczestnictwa w wykonywaniu większości usług świadczonych jako podwykonawca Z. R. - B. T. L., A. M., czy też nadzorowania prac, w których przy wykonywaniu robót korzystał z dalszego podwykonawcy tj. firmy: K.-T.-I. i firmy P. M., tym bardziej że, jak ustalono J. G. w okresie od grudnia 2013 r. do czerwca 2014 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim, a następnie od grudnia 2014 r. na świadczeniu rehabilitacyjnym. Organ zwrócił także uwagę na zmianę zeznań przez J. G., w sytuacji gdy większość pracowników nie potwierdziła jego wcześniejszych twierdzeń w zakresie udziału w wykonywaniu przez niego prac na rzecz Z. R. - B. T. L., A. M. oraz na fakt, iż nie potrafił wskazać ani na zdjęciach ani na mapie miejsc świadczenia przez firmę G.-B. usług. Swoje wyjaśnienia zmieniał również skarżący oraz wspólnik ostatecznie wskazując, że poszczególne prace zostały wykonane częściowo przez podwykonawców, a częściowo przez pracowników spółki cywilnej. Znamienne jest także to, iż z zeznań pracowników spółki wynika, że żaden z nich nie brał udziału w pracach wymienionych na zakwestionowanych fakturach, żaden nie wiedział kto wykonał te prace, jak również żaden nie znał J. G. - właściciela firmy G.-B. oraz jego podwykonawców. Pracownicy nie wiedzieli, czy podwykonawcy firmy G.-B. brali udział w pracach na terenie firmy A.. Przesłuchania w charakterze świadków innych podwykonawców skarżącego wykonujących prace na terenie firmy A. na jego rzecz, tj. S. Ł. oraz M. S. (t.2, k.654-659), wskazują również, że przy wykonywanych pracach nie był widziany zarówno J. G., jak i jego pracownicy. Tymczasem z zeznań właściciela firmy G.-B. wynika, iż miał nie tylko nadzorować prace swoich pracowników, jak i podwykonawców ale również pracować osobiście. Ponadto, jak wynika z ustaleń, prace polegające na remoncie magazynu w G.-D. wykonywane przez podwykonawców tj. firmę M. S. oraz J. G. pokrywają się ze sobą. Z zeznań M. S. (t.2, k.654-656) wynika, iż prace te wykonywał sam, ewentualnie przy pomocy któregoś z pracowników skarżącego. W świetle powyższych ustaleń zasadny jest wniosek organu, iż J. G. nie brał udziału przy tych pracach. Potwierdzają to również zeznania nadzorującego prace z ramienia firmy A. - K. N., który nie widział przy pracach J. G.. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut odnośnie błędnej interpretacji zeznań M. S. (t.2, k.654-656). W ocenie Sądu świadek ten w bardzo przejrzysty sposób przedstawił co, gdzie i kiedy wykonywał na terenie firmy A., podczas gdy J. G. w czasie przesłuchania nie był w stanie wskazać żadnych szczegółowych informacji odnośnie prac, które miał wykonać w firmie A., w tym również na podstawie map sytuacyjnych oraz zdjęć. Jak wyżej wskazano prace polegające na remoncie magazynu w G.-D., które miały być wykonane przez podwykonawców: firmę M. S. oraz J. G. pokrywają się ze sobą (tj. faktura Nr [...] wystawiona przez J. G., miała obrazować remont magazynu nr [...]). Z zeznań natomiast M. S. wynika, iż prace te wykonywał sam, ewentualnie przy pomocy któregoś z pracowników natomiast w kwestii wykonywania prac przez J. G. zeznał, iż widział go na terenie firmy, ale nie widział żeby pracował fizycznie. Ponadto, jak podkreślił organ, S. Ł. (t.2, k. 657-659), który zna J. G., a w tym samym czasie wykonywał usługi zeznał również iż nie widział na budowie J. G., ani jego pracowników. Na uwagę zasługuje również fakt, iż większość pracowników firmy G.-B. nie potwierdziła, że pracowała przy robotach budowlanych na terenie firmy A.. Mając powyższe na uwadze organ słusznie przyjął, iż zeznania M. S., że pracownicy J. G. nie wykonywali prac na terenie firmy A., są wiarygodne. Bezpodstawny jest także zarzut, że Dyrektor Izby Skarbowej celowo i tendencyjnie zdyskredytował zeznania K. N. (t.2, k 550-552), który z ramienia Spółki A. nadzorował prace wykonywane przez Z. R. - B. T. L. A. M., w zakresie wykonywania robót przez J. G.. Z zeznań tych wynika, że świadek również nie widział aby J. G. pracował przy pracach budowlanych na terenie ich firmy. Dodać należy, iż widział go kilkukrotnie na terenie firmy A., jednak nie przy świadczeniu pracy ale z ofertami (palet). Natomiast nie wiedział czy pracownicy J. G. oraz jego podwykonawcy usług: Spółka K.-T.-I. oraz P. M. pracowali przy usługach na terenie firmy, gdyż taki fakt nie był zgłaszany. Jednocześnie na co zwrócił uwagę organ, świadek bez problemu wskazał, że "na biurowcu S. robił dach, na posadzkach był D.." Ponadto z jego zeznań wynika, iż pracownicy, którzy układali trelinki, kostki, płyty betonowe oraz fundamenty pod namioty (prace, które miała wykonywać firma G.-B.) pracowali też przy remoncie biurowca oraz magazynów, zarówno w G.-D. jak i w O. - z kolei tych prac nie miała wykonywać firma G.-B.. Zasadny jest więc wniosek organu, iż w przypadku faktycznego świadczenia usług przez podwykonawcę, fakt taki osobie nadzorującej prace, a więc bezpośrednio związanej z realizacją usług - byłby znany. Ponadto podkreślenia wymaga, iż wiedza K. N. odnośnie świadczenia usług przez podwykonawcę skarżącego w postaci firmy J. S. - który miał wykonywać dach biurowca oraz W. D. - który miał wykonywać posadzki w biurowcu, została potwierdzona przez Spółkę A.. Dlatego nie ma wpływu na wynik sprawy argumentacja, że inwestor nie wymagał zgłaszania podwykonawców, a zacytowanie w zaskarżonej decyzji przepisów art. 647 (1) § 2 i § 3 Kodeksu cywilnego o obowiązku informowania inwestora o korzystaniu z podwykonawców nie stanowi żadnego błędu, gdyż taka treść wynika z tego przepisu. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż spółka A. w piśmie z dnia [...] października 2015 r. wskazała, że Z. R. - B. T. L., A. M. nie zgłaszał faktu, że będzie korzystał z podwykonawcy FHU G.-B. oraz, że podwykonawca ten będzie korzystał z dalszego podwykonawcy, a przede wszystkim, iż nie udzieliła zgody na podwykonawstwo gdyż nie wiedziała nic o podwykonawcach, oprócz S. oraz D. . Natomiast w piśmie z dnia [...] maja 2015 r. wskazała, że Z. R. - B. T. L., A. M. poinformował inwestora, że będzie korzystać z dwóch firm podwykonawczych, tj. J. S., który miał wykonać dach biurowca oraz W. D., który miał wykonać posadzki w biurowcu. Organ wyjaśnił także, iż analiza okoliczności związanych z podwykonawstwem robót wykazała, iż w przypadku faktycznego świadczenia usług przez podwykonawcę, fakt świadczenia usług przez konkretny podmiot został zgłoszony przez spółkę inwestorowi. Odnośnie podnoszonej w skardze okoliczności zmiany zeznań M. P. po odbyciu rozmowy z J. G. zgodzić się należy z organem, że argumentacja skarżącego, iż zeznania tego świadka świadczą o wykonywaniu prac na terenie firmy A. przez firmę G.-B. nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. S. zeznania M. P. w dniu [...] lipca 2015 r. (t. 2, k. 511-512) zeznał, iż nie pracował na terenie firmy A., ani w G.-D., ani w O., ani na terenie leśniczówki we W.. Nie wiedział także czy któryś z pracowników firmy G.-B. tam pracował. Z kolei podczas przesłuchania, które odbyło się [...] listopada 2015 r. (t. 2, k. 685-686), całkowicie zmienił zeznania. Jednocześnie jak wynika z przesłuchania J. G. (w dniu [...] października 2015 r (t.2, k. 666-670), rozmawiał on z M. P. odnośnie odbytego przesłuchania. Organ wskazał również na sposób udzielania odpowiedzi przez świadka w trakcie drugiego przesłuchania tj. "chciałem dodać, że byłem tu chyba ze cztery razy niby na tym A. na D. ". Natomiast podczas przesłuchania w dniu [...] lipca 2015r. M. P. nie miał wątpliwości jakie prace i gdzie wykonywał tj. na stolarni w S. lub na wyjazdach - montaże placów zabaw. Wobec powyższego organ zasadnie uznał ponowne zeznania za niewiarygodne. W skardze podniesiono także zarzut bezpodstawnego przyjęcia przez organy podatkowe obu instancji, że z zeznań pracowników firmy G.-B. zatrudnionych w stolarni w S. kategorycznie wynika, iż firma G.-B. nie wykonywała prac budowlanych na terenie firmy A., podczas gdy z zeznań Ł. B. (t.2, k. 519-520), S. Ż. (t.2, k. 517-518), czy Ł. F. (t.2, k. 515-516), (pracownicy stolarni) nie można jednoznacznie stwierdzić, że firma G.-B. nie wykonywała prac na terenie firmy A.. Odnosząc się do powyższego podnieść należy, iż zacytowane w skardze fragmenty zeznań odnoszą się do innych robót : stawiania domków lub altan, które jednak nie były wymienione na zakwestionowanych fakturach. Natomiast z zeznań pracowników stolarni (Ł. F., P. W. (t.2, k. 513-514), K. A. (t.2, k. 507-508) wynika, że nie wiedzą czy ktoś z firmy J. G. pracował na terenie firmy A. lub leśniczówki we W. zaś inni pracownicy stolarni, zeznali wprost, iż według nich żaden pracownik J. G. tam nie pracował, lecz pracowali na miejscu lub jeździli na montaże z domkami i placami, co jednak nie było kwestionowane przez organy. Zatem zeznania na które powołano się w skardze nie stanowią poparcia dla tezy skarżącego o świadczeniu usług budowlanych przez firmę G.-B.. Jednocześnie, co podkreślono w zaskarżonej decyzji, zeznania o braku wykonywania robót przez firmę G.-B. na podstawie zakwestionowanych faktur znajdują potwierdzenie w innych zebranych w sprawie dowodach. Za chybiony Sąd uznał także zarzut naruszenia przepisu art. 193 § 1 O.p. Zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków, które w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów uprawnia do stwierdzenia, że księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w części dotyczącej kosztów wynikających z zakwestionowanych faktur. Należy podkreślić, iż podstawą do zaewidencjonowania wydatku w podatkowej księdze przychodów i rozchodów są zgodnie z § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2014 r. poz. 1037 z późn. zm.) rzetelne i prawidłowo wystawione faktury, które odzwierciedlają przebieg zdarzenia gospodarczego i umożliwiają zidentyfikowanie stron uczestniczących w tym zdarzeniu. Nie jest zatem wystarczające wykazanie przez podatnika, że poniósł wydatek, lub że był zobligowany do jego poniesienia. Wydatek musi być także odpowiednio udokumentowany, tj. winien spełniać wymogi przepisów regulujących sposób dokumentowania zdarzeń gospodarczych podlegających zaewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Podstawą zapisów w księdze podatkowej są bowiem, jak wynika z § 11 ust. 3 w związku z § 12 i 13 powołanego rozporządzenia, dowody księgowe stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, zawierające m. in. wiarygodne określenie wystawcy i rzetelne wskazanie stron uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy. Stosownie do treści art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanową dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie z art. 193 § 2 i § 3 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, natomiast za niewadliwe uważa się księgi prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. W myśl art. 193 § 4 O.p. organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Oznacza to, że rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg w całości zgodne z prawdą. Przymiot rzetelności tracą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlenie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych np. na podstawie "pustych faktur". Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy. Dlatego, w świetle dokonanych ustaleń, za prawidłowe uznać należy stanowisko organu, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur jest nierzetelna. Końcowo odnosząc się do okoliczności związanych z zaciągnięciem przez skarżącego oraz jego wspólnika pożyczek od J. G. na zapłatę należności wynikających z faktur wystawionych przez niego za rzekomo wykonane przez jego firmę usługi, zgodzić się należy z organem iż są one nietypowe. Zgodzić się należy z Dyrektor Izby Skarbowej, że w świetle zasad doświadczenia życiowego, nielogiczne jest pożyczanie pieniędzy od swojego wierzyciela, żeby zaspokoić zobowiązania wynikające z wystawionych przez niego faktur. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności pieniądze zostały przelane na konta prywatne żon właścicieli Z. R. - B. T. L., A. M., a następnie poprzez przelewy na konto spółki cywilnej i dalej poprzez zapłatę na konto firmowe G.-B. wróciły do J. G.. Z ustaleń organu wynika także, iż wszystkie operacje odbywały się tego samego dnia. W dniu [...] czerwca 2015 r. J. G. przyznał, że dokonał przelewu pieniędzy na konto H. L. oraz M. M., lecz nie wiedział z jakiego tytułu. Co więcej uznał, że w tej sprawie musi skontaktować się ze wspólnikiem spółki cywilnej T. L., aby to uzgodnić. Wskazać jednak należy, iż skoro umowy pożyczki miały zostać zawarte w 2014 r., to ich cel również powinien być uzgodniony wcześniej i w dniu składania zeznań był już znany. Tym bardziej, że J. G. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek, a sytuacja z udzieleniem pożyczki była incydentalna i na znaczne kwoty. Ponadto organy podatkowe ustaliły przypadki dokonywania wypłaty gotówkowej z konta bankowego przez J. G. i w tym samym dniu dokonania wpłaty na konta bankowe żon wspólników spółki cywilnej. Uzyskane w ten sposób środki pieniężne również w tych samych dniach poprzez konto bankowe Z. R. - B. T. L., A. M. zostały przelane na rachunek firmy G.-B.. Dlatego też organ słusznie nie dał wiary zeznaniom wspólników Z. R. - B. T. L., A. M. i ich żon, że pieniądze te pochodziły z oszczędności, które leżały w ich domu, gdyż przeczy temu cały mechanizm przekazywania należności pieniężnych w powiązaniu z terminami płatności za poszczególne faktury wystawione przez J. G.. W skardze sformułowano w sposób obszerny zarzuty naruszenia przepisów dotyczących zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Odnosząc się do podnoszonej przez Skarżącego w tej materii kwestii naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 233 O.p. stwierdzić należy, że są one bezpodstawne. Nie można bowiem podzielić stanowiska strony skarżącej, że uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji jest niewystarczające i sprowadza się do bezrefleksyjnego powielenia (powtórzenia) uzasadnienia wynikającego z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie, prowadzono postępowanie z zachowaniem zasady dwuinstancyjności określonej w przepisie art. 127 O.p. Dwuinstancyjność postępowania daje szansę podatnikowi na dwukrotne rozstrzygnięcie sprawy, w dwóch organach - pierwszej i drugiej instancji. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie obszernie i przekonywująco wyjaśniono w uzasadnieniu decyzji, że wobec istnienia wielu dowodów rozpatrywanych odrębnie i we wzajemnej łączności fikcyjny charakter usług był wystarczająco udokumentowany. Wbrew temu co twierdzi skarżący - organ drugiej instancji ponownie rozstrzygając we własnym zakresie poddał analizie wszystkie zebrane, w tym przedłożone przez skarżącego dowody, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dopiero po analizie zgromadzonego materiału dowodowego i ocenie stanu faktycznego w kontekście powołanych przepisów wydał zaskarżoną decyzję z zachowaniem reguły dwuinstancyjności. Nie można zgodzić się z argumentacją skargi odnośnie rzekomego powielenia treści decyzji organu podatkowego pierwszej instancji chociażby np. z tego względu, iż na etapie postępowania przed organem podatkowym drugiej instancji przeprowadzono we własnym zakresie szczegółową analizą wszystkich zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę G.-B., pod względem dat ich wystawienia, w odniesieniu do dat wystawienia faktur sprzedaży usług przez Z. R. - B. T. L., A. M. na rzecz nabywcy A. Sp. z o.o., która została obszernie przedstawiona w treści zaskarżonej decyzji na stronach 11-15. Natomiast całkiem chybiony jest zarzut braku jakiegokolwiek zbadania akt sprawy przez organ drugiej instancji z uwagi na popełnioną w treści zaskarżonej decyzji pomyłkę dotyczącą imienia świadka Pana P. , w której wskazano M. zamiast M. . Oczywistym jest, że jest to oczywista pomyłka pisarska, o czym świadczy okoliczność, iż w zaskarżonej decyzji na stronie 14 używano także prawidłowego imienia wskazanego świadka. Obowiązkiem organów podatkowych jest przede wszystkim określenie prawidłowej, tj. zgodnej z przepisami prawa podatkowego, wysokości podatku w prowadzonym postępowaniu u konkretnego podatnika. Wynika to z wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa. Przepis ten zawiera zasadę praworządności, zapisaną również w art. 7 Konstytucji RP. W demokratycznym państwie prawa zasada ta ma szczególnie doniosłe znaczenie. Organ podatkowy rozpoznając sprawę może bowiem podejmować tylko takie rozstrzygnięcia, na jakie zezwalają mu obowiązujące przepisy prawa materialnego i procesowego. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przepisów prawa, natomiast w toku postępowania podatkowego organ drugiej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a materiał dowodowy został odpowiednio zebrany i rozpatrzony. Za bezzasadny Sąd uznał również uznać zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest bowiem wyczerpujące i spełnia kryteria, o których mowa w § 4 tego przepisu. W przedmiotowym postępowaniu ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji zostały oparte na bardzo obszernym materiale dowodowym i jego prawidłowej ocenie. Wszystkie dowody zostały szczegółowo rozpatrzone i opisane w decyzji organu odwoławczego, a ich ocena nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji niezasadny jest zarzut naruszenia art. 191 O.p. ponieważ organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oceniały, czy dana okoliczność została udowodniona zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w tym artykule. Ocena dowodów przeprowadzona przez organ była też w pełni zgodna z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Zarzuty skarżącego zmierzające do podważenia ustalonego stanu faktycznego, w obliczu ujawnionych faktów wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, są w ocenie Sądu bezpodstawne. Posługiwanie się w odwołaniu i skardze wyrwanymi z kontekstu fragmentami zeznań ma na celu zdyskredytowanie poczynionych ustaleń organów podatkowych obu instancji. Natomiast, wbrew zarzutom strony , ocena zeznań świadków dokonana przez organy nie była oceną wybiórczą i tendencyjną. W przedmiotowej sprawie materiał dowodowy został w sposób skrupulatny zebrany w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego i poddany ocenie w odniesieniu do całości zebranego materiału dowodowego w sprawie, a stan faktyczny sprawy wraz z uzasadnieniem prawnym szczegółowo przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Poczynione ustalenia uprawniają do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury wystawione przez FHU G.-B. J. G. w 2013 r. na rzecz firmy skarżącego nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji. Samo istnienie faktur i umów nie pozwala przyjąć rzeczywistego wykonania robót budowlanych przez wystawcę tych faktur, co w konsekwencji prowadzi do uznania ich za nierzetelne. W ocenie Sądu, wobec dokonanych kompleksowych ustaleń w sprawie, zdecydowanie nietrafne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych, w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), zebrany, możliwy do uzyskania w realiach tej sprawy materiał dowodowy jest kompletny (art. 187 § 1 O.p), a dokonane na jego podstawie ustalenia i ich ocena prawidłowa (art. 191 O.p). Zdaniem Sądu, weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego, nie można jej postawić zarzutu dowolności. To, że materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z intencją skarżącego nie oznacza, że organy naruszyły art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył cały, zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił, podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Natomiast skarżący nie podważył tych ustaleń, a zaprezentował jedynie własną ocenę materiału dowodowego, wskazując wnioski, które w jego ocenie należy z nich wyprowadzić. Polemika skarżącego odnosząca się do zebranego materiału dowodowego i dokonanie jego odmiennej oceny, nie mogło jednak podważyć trafnych ustaleń i ostatecznie, prawidłowych wniosków organów podatkowych obu instancji. Z tych względów, Sąd nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. J. Szulc L. Kleczkowski U. Wiśniewska