I SA/Bd 101/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 marca 2015 r. sprawy ze skargi Y.e C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Y. C. kwotę 5.117,00 zł (pięć tysięcy sto siedemnaście ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wobec wystąpienia nadwyżki wydatków nad przychodami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w kwocie [...] zł. W złożonym odwołaniu skarżący zarzucił rażące naruszenie prawa, tj. art. 2, art. 7, art. 32, art. 83 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483), poprzez naruszenie w szczególności art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 200, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p"). oraz art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Zdaniem skarżącego, w sprawie nie podjęto czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, a co za tym idzie nie ustalono stanu faktycznego; błędnie interpretowano przepisy prawa w zakresie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f.; organ najpierw postawił tezę, że strona posiadała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a następnie wszelkie działania podporządkował tej tezie; naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, przekształcono ją w samowolę, czyli dowolność oceny dowodów, wskutek odmowy zebrania wszystkich dowodów w sprawie w zakresie lat 1993-2006. W związku z powyższymi zarzutami, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że podstawową kwestią w niniejszej sprawie jest to, czy strona wykazała możliwość przechowywania znacznych środków mających rzekomo pochodzić od rodziny z C. W ocenie organu, strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów świadczących o posiadaniu wskazywanych kwot. Organ odwoławczy wskazał przede wszystkim na zeznania skarżącego oraz jego żony – P. G.-C. Organ zauważył, że strona korzystne dla siebie skutki próbuje wywodzić z faktu posiadania na dzień 30 września 2004 r. kwoty [...] zł oraz wpłaty na rachunek w dniu 12 kwietnia 2005 r. kwoty [...] zł. W ocenie organu, trudno jednak z faktu posiadania danej kwoty wywodzić wniosek o posiadaniu i przechowywaniu także innych środków. Dyrektor zaznaczył, że ujawnione środki na rachunkach bankowych nie mogły stanowić podstawy do posiadania dodatkowych oszczędności na początek 2007 r. Jak wynika z odwołania, część z kwoty [...] zł została wydatkowana na cele socjalno-bytowe. Przedłożone rozliczenia działalności strony skarżącej w ujęciu kasowym wskazują na niedobór środków w 2005 r. i 2006 r. Organ wskazał także na zgromadzenie na początek 2007 r. kwoty [...] zł na rachunkach bankowych oraz założenie lokaty w dniu 21 czerwca 2006 r., której zwrot nastąpił w dniu 24 lipca 2007r. w kwocie [...] zł. Powyższe okoliczności nie pozwalały, zdaniem organu, na przyjęcie, że posiadana na dzień 01 czerwca 2006 r. kwota [...] zł mogła służyć zgromadzeniu oszczędności na początek 2007 r. w gotówce. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że powyższe dane, a także przedstawione w odwołaniu wyliczenia wskazują, iż na pokrycie nadwyżki wydatków w latach 2007-2008 skarżący musieliby przechowywać znaczną ilość środków w gotówce. Tej okoliczności organ odwoławczy nie dał wiary z uwagi na sprzeczność podnoszonych działań z regułami doświadczenia życiowego, które nie pozwalają uznać, że racjonalnie postępująca osoba przechowywała tak znaczne środki poza systemem instytucji finansowych. Tym bardziej, że skarżący korzystali z ofert takich instytucji, bowiem nie tylko posiadali rachunki bankowe, ale i zakładali lokaty. Organ podkreślił także, że skarżący posiadali rachunek walutowy. Jednakże jak wynika z historii tego rachunku prowadzonego przez Bank Polska Kasa Opieki S.A. w okresie od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 1 stycznia 2007 r. nie dokonano żadnych wpłat. Natomiast rachunek prowadzony przez ING Bank Śląski, na który powołali się w odwołaniu jest rachunkiem prowadzonym w złotówkach. Podatnicy nie przedstawili także żadnych dowodów na wymianę walut na złotówki. Organ powołał się również na udzieloną przez Naczelnika Urzędu Celnego III Port Lotniczy w W. odpowiedź, gdzie wskazano, iż w jego dokumentacji nie stwierdzono faktu dokonania zgłoszenia przywozu środków pieniężnych przez skarżącego oraz T. C., a także X. Z. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie można było uznać, że okoliczność przechowywania znacznych środków w gotówce poza znajdującymi potwierdzenie w aktach sprawy oszczędnościami zgromadzonymi na rachunkach bankowych, została wykazana. Brak było zatem, w ocenie organu odwoławczego, potrzeby prowadzenia pogłębionego postępowania dowodowego na okoliczność przekazania spornych środków, w szczególności poprzez przesłuchanie wskazywanych osób. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w toku postępowania małżonkowie wskazywali na uzyskanie łącznie kwoty [...] USD z C. Około [...] USD skarżący miał przewieźć w latach 1993-2000, a następne [...] USD miało pochodzić tytułem umowy o współpracę z dnia 8 marca 2005 r. zawartej przez skarżącego z ojcem. Na potwierdzenie przewozu środków w latach 1993-2000 podatnicy załączyli do pisma z dnia 21 maja 2012 r. kopie zgłoszeń/deklaracji przywozu środków. Jednakże skarżącego dotyczyły jedynie zgłoszenia na łączną kwotę [...] USD. Pozostałe zgłoszenia poczynione w Urzędzie Celnym Port Lotniczy w W. dotyczyły innych osób i dat. Odnośnie rzekomego przekazania środków w oparciu o umowę o współpracy z dnia 08 marca 2005 r. organ odwoławczy wskazał, że żona skarżącego przesłuchana w dniu 23 marca 2012 r. zeznała, iż nie pamięta gdzie umowa była podpisana, mimo, iż w umowie występuje jako beneficjent środków. Stwierdziła także, że nie zna szczegółów umowy oraz nie wie, w jaki sposób środki zostały rozdysponowane. Nie wiedziała, w jakich celach skarżący jeździł do C. Odnosząc się do zeznań skarżącego dotyczących otrzymanych i przywożonych środków pieniężnych organ uznał je za niewiarygodne. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i skutkujących koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie: - art. 20 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 121 O.p. poprzez naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie zbadano dochodów oraz przychodów skarżącego za lata poprzedzające rok kontrolowany oraz nie ustalono, jakie zasoby finansowe podatnik mógł zgromadzić w latach 1994 - 2006, pochodzące z opodatkowanego i wolnego od opodatkowania źródła przychodu, które to środki finansowe posłużyły do pokrycie wydatków w 2007 r. - art. 21 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz. nr 141, poz. 1178) w zw. z art. 122 O.p. oraz w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 września 2002 r. w sprawie sposobu dokonywania potwierdzenia przywozu do kraju oraz wywozu za granicę wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych oraz wykazu dokumentów potwierdzających uprawnienia do wywozu (Dz. U. nr 154, poz. 1277) poprzez naruszenie prawa materialnego przez organ kontrolny przez nieuznanie przywiezionych przez stronę z C, wartości dewizowych wolnych od obowiązku zgłoszenia organom celnym i Straży Granicznej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 25 marca 2013 r. skarżący ustosunkował się do udzielonej przez organ odpowiedzi na skargę podnosząc, że udokumentował i udowodnił pochodzenie dochodów z pracy zarobkowej, prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskanych pożyczek, lokat oraz odsetek. W zakresie wywozu waluty z C. skarżący stwierdził, że błędnie organ wywodzi, iż w trakcie prowadzonego postępowania strona nie uprawdopodobniła wywozu dewiz. Skarżący podkreślił, że nie miał obowiązku uzyskać dokumentów potwierdzających przywóz waluty. W piśmie procesowym z dnia 03 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko. Wyrokiem z dnia 04 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 68/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę strony. Rozpatrując złożoną przez stronę skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2607/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie tej wątpliwości budzi, a w konsekwencji wymaga ponownego wyjaśnienia, kwestia przywozu do kraju przez podatnika środków dewizowych w latach 2005-2006 z tytułu umowy o współpracę z dnia 08 marca 2005 r. W ramach zgromadzonego materiału dowodowego ustalono w sposób niesporny fakt dysponowania przez podatnika przedmiotową umową, potwierdzeniem dat przekraczania przez podatnika granicy i jego pobytu w C. oraz nie stwierdzono faktu dokonania zgłoszenia przez podatnika w analizowanym okresie środków dewizowych właściwym organom celnym. Jednocześnie z treści art. 21 Prawa dewizowego w zw. z § 2 rozporządzenia nie wynikał w badanym okresie obowiązek dokonywania potwierdzenia przywozu do kraju wartości dewizowych, których wartość przekracza łącznie [...] EUR. Zdaniem Sądu, sporna pozostała natomiast kwestia prawdziwości przedłożonej umowy i jej faktycznej realizacji. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dość obszernie odniósł się do tych okoliczności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ostateczna konstatacja tego sądu, że podatnik nie dysponował środkami wynikającymi z tej umowy, jest co najmniej przedwczesna. Po pierwsze sąd nie odniósł się do treści przedmiotowej umowy w kontekście pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów, po wtóre sąd uznając, że okoliczności sprawy nie uprawdopodabniają, że skarżący dysponowali oszczędnościami, ponieważ nie ma po nich żadnego śladu, nie odniósł tego stwierdzenia do faktu, że gdyby ta ocena była inna, to obowiązkiem organów byłoby wykazanie istnienia tych środków na koniec 2006 r. Innymi słowy konstatacja sądu, że podatnicy nie dysponowali oszczędnościami jest wyłącznie wynikiem oceny dowodów a nie dowodem, że takich oszczędności nie posiadali. Sąd zaznaczył, że nie można także zapominać, iż kwota nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodząca ze źródeł nieujawnionych stanowi nieznaczny procent kwoty jaką podatnik legalnie dysponował w 2007 r. Jego przychody i oszczędności zgromadzone w tym roku przekraczały kwotę [...] zł. Odnosząc się do oceny nieprzeprowadzenia w postępowaniu podatkowym zgłoszonych dowodów w postaci zeznań świadków, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że sąd powinien kierować się przede wszystkim treścią art. 188 O.p., a dopiero w następnej kolejności względami zasady szybkości i ekonomii postępowania. Sąd zauważył, że z ustaleń faktycznych sprawy wynika, iż podatnik nie dokonywał wpłat na posiadany rachunek walutowy w 2006 r. Obowiązkiem organów podatkowych, w kontekście prowadzonych ustaleń, było sprawdzenie tego rachunku za okres 2005 r., w którym podatnik również deklarował otrzymanie środków dewizowych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji powinien odnieść się jeszcze raz do oceny umowy o współpracę z dnia 08 marca 2005 r. i jej faktycznej realizacji. Pismem z dnia 10 marca 2015 r. Skarżący wniósł o włączenie do rozpoznania i łącznego rozstrzygnięcia tej sprawy wraz ze sprawą małżonki – P. G.-C. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. I.W tej sprawie istotne znaczenie ma okoliczność, że była ona przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 listopada 2014 r. o sygn. akt II FSK 2607/14, którym uchylono wyrok tut. Sądu z dnia 4 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Bd 68/13, przekazując sprawę Sądowi do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w tym przepisie, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Zatem Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, ponieważ jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg. Sąd ponownie rozpoznający sprawę mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa wyłącznie, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że nie mają do niego zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia przez ten Sąd zmieni się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Wobec tego, odwołując się do poruszonych przez NSA w wyroku II FSK 2607/14 kwestii, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że powołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., P 49/13 NSA wskazał, że Trybunał rozstrzygając o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2007 r. i odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu stwierdził, ze organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku Trybunału z 18 lipca 2013 r., SK 18/09. W orzeczeniu tym stwierdzono między innymi, że ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik. Odnosząc powyższą wypowiedź Trybunału na grunt obecnej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie tej budzi wątpliwości, a w konsekwencji wymaga ponownego wyjaśnienia, kwestia przywozu do kraju przez podatnika środków dewizowych w latach 2005 – 2006 z tytułu umowy o współpracę z 8 marca 2005 r. NSA przyjął, że w ramach zgromadzonego materiału dowodowego ustalono w sposób niesporny fakt dysponowania przez podatnika tą umową a także potwierdzeniem dat przekraczania przez podatnika granicy i jego pobytu w C. Jednocześnie nie stwierdzono faktu dokonania zgłoszenia przez podatnika w analizowanym okresie środków dewizowych właściwym organom celnym, przy czym z treści art. 21 Prawa dewizowego w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 września 2002 r. w sprawie sposobu dokonywania potwierdzenia przywozu do kraju oraz wywozu za granicę wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych oraz wykazu dokumentów potwierdzających uprawnienia do wywozu (Dz. U. Nr 154, poz. 1277; dalej jako: "rozporządzenie") - nie wynikał w badanym okresie obowiązek dokonywania potwierdzenia przywozu do kraju wartości dewizowych, których wartość przekracza łącznie [...] EUR. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sporna pozostała natomiast kwestia prawdziwości przedłożonej umowy i jej faktycznej realizacji. W ocenie NSA, ostateczna konstatacja sądu, że podatnik nie dysponował środkami wynikającymi z tej umowy, jest co najmniej przedwczesna. Po pierwsze, nie odniesiono się do treści przedmiotowej umowy w kontekście pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów, po wtóre uznając, że okoliczności sprawy nie uprawdopodabniają, że skarżący dysponowali oszczędnościami, ponieważ nie ma po nich żadnego śladu, nie odniesiono tego stwierdzenia do faktu, że gdyby ta ocena była inna, to obowiązkiem organów byłoby wykazanie istnienia tych środków na koniec 2006 r. Innymi słowy konstatacja sądu, że podatnicy nie dysponowali oszczędnościami jest wyłącznie wynikiem oceny dowodów a nie dowodem, że takich oszczędności nie posiadali. Zdaniem NSA nie można także zapominać, że kwota nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodząca ze źródeł nieujawnionych stanowi nieznaczny procent kwoty jaką podatnik legalnie dysponował w 2007 r. Jego przychody i oszczędności zgromadzone w tym roku przekraczały kwotę [...] zł (strona 2 decyzji organu podatkowego drugiej instancji). NSA uznał również, że odnosząc się do oceny nieprzeprowadzenia w postępowaniu podatkowym zgłoszonych dowodów w postaci zeznań świadków, sąd powinien kierować się przede wszystkim treścią art. 188 O.p., a dopiero w następnej kolejności względami zasady szybkości i ekonomii postępowania. W ocenie NSA, z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że podatnik nie dokonywał wpłat na posiadany rachunek walutowy w 2006 r. Obowiązkiem organów podatkowych, w kontekście prowadzonych ustaleń, było sprawdzenie tego rachunku za okres 2005 r., w który podatnik również deklarował otrzymanie środków dewizowych. W pozostałym zakresie, a zwłaszcza w odniesieniu do podnoszonych okoliczności faktycznych, NSA uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Nie wskazuje bowiem przepisów, których naruszenie mogłoby mieć jakikolwiek wpływ na weryfikację poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. II. Dokonując oceny zgodności z prawem wydanej w tej sprawie decyzji, należy zatem w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej organy w toku postępowania powinny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym celu organy uprawnione są do przeprowadzenia postępowania dowodowego uwzględniającego przyjętą na gruncie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę otwartego systemu dowodów. Zgodnie z treścią tego przepisu jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Materiał dowodowy podlega ocenie zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, wskazań wiedzy i logicznego rozumowania, zaś organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Organ ma również obowiązek wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co wynika z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie z zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122, a skonkretyzowanej w art. 187 § 1 O.p. wywieść należy, iż podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga w pierwszym rzędzie rozważenia, jakie fakty mają w sprawie znaczenie. O tym decyduje zaś norma prawa materialnego (vide B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wrocław 2004, s.460). Z mającego zastosowanie w tej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stosując ten przepis i prowadząc postępowanie w przedmiocie ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organy podatkowe mają za zadanie ustalić jakie wydatki poniósł podatnik i jakie mienie uprzednio opodatkowane lub wolne od opodatkowania zgromadził w danym roku podatkowym. Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, nie jest on zwolniony od wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Przepisem, który umożliwia podatnikowi wykazanie inicjatywy dowodowej i tym samym aktywne uczestniczenie w postępowaniu dowodowym jest art. 188 O.p stanowiący, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę realizuje również uprawnienie strony do kwestionowania zupełności lub trafności zebranego materiału dowodowego, dając możliwość przeprowadzenia dowodów przeciwnych. Przenosząc powyższe rozważania na grunt obecnie rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że organy nie przeprowadziły postępowania w stopniu umożliwiającym podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. W ocenie Sądu, następujące istotne kwestie, wymagają ustalenia w ramach ponownie prowadzonego postępowania podatkowego. W pierwszej kolejności, wyjaśnienia wymagają okoliczności ewentualnego przywozu do kraju przez skarżącego środków dewizowych w latach 2005-2006, z tytułu zawartej w dniu 8 marca 2005 r. umowy o współpracy. W tym zakresie nie jest sporny fakt dysponowania przez skarżącego tą umową. Potwierdzono również daty przekraczania przez skarżącego granicy i jego pobytu w C. Natomiast nie stwierdzono faktu dokonania przez skarżącego zgłoszenia w analizowanym okresie środków dewizowych właściwym organom celnym. Nie mniej, z treści art. 21 Prawa dewizowego w zw. z § 2 rozporządzenia, nie wynikał w badanym okresie obowiązek dokonywania potwierdzenia przywozu do kraju wartości dewizowych, których wartość nie przekracza łącznie [...] EUR. W związku z tak dokonanymi, niespornymi ustaleniami, istotna jest kwestia prawdziwości umowy o współpracy z dnia 8 marca 2005 r., a także jej faktyczna realizacja. Te okoliczności powinny podlegać ustaleniu i ocenie w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym. W tym zakresie w pierwszej kolejności konieczne jest dokonanie analizy jej treści. Należy mieć zatem na uwadze, że z umowy wynika, że ojciec skarżącego C. T. zgodził się zainwestować [...] $ dla syna i synowej ( t.j. C. Y. i P. G.-C. ) w biznesie prowadzonym w Polsce. W ramach tej umowy strony ustaliły, że pierwszą część pieniędzy tj. [...] $ C. T. zapłaci C. Y. w C. dnia 8 marca 2005 r. Druga część, [...] $ zostanie wypłacona synowi i synowej w kilku ratach do końca 2006 r. Strony umowy ustaliły również, że od 2010 r. do 2020 r. syn i synowa będą przekazywać ojcu 15% zysku netto rocznie z tytułu działalności prowadzonej w Polsce. Do dnia 7 marca 2020 r. suma zainwestowanych pieniędzy plus 15% zysku uzyskanego w latach 2010-2020 powinna zostać zapłacona w całości ojcu ( inwestorowi ) C. T. Umowa została podpisana przez strony t.j. C. Y. ( syna ) i C. T. ( ojca ). W kontekście powyższego trzeba zwrócić uwagę, że ustalenie prawdziwości umowy, która nie została opatrzona żadnymi pieczęciami urzędowymi, zasadniczo wymagałoby przesłuchania stron umowy na okoliczność jej zawarcia. W ramach tej czynności dowodowej należałoby również ustalić wynikające z umowy okoliczności jej faktycznego wykonania, w sposób i w terminach określonych w umowie. Na konieczność przeprowadzenia tej czynności wielokrotnie wskazywał również skarżący. W zależności od podjętych w tym zakresie czynności dowodowych, w sytuacji zaistnienia okoliczności uniemożliwiających lub nadmiernie utrudniających np. przesłuchanie C. T. ( z uwagi na wiek, chorobę, trudności proceduralne zważywszy na kraj zamieszkania inwestora itp. ) zdaniem Sądu, możliwe byłoby złożenie pisemnego oświadczenia przez C. T. co do faktu zawarcia umowy i okoliczności jej wykonania i np. jego urzędowego potwierdzenia przez podmiot do tego uprawniony w kraju zamieszkania inwestora ( np. notariusza lub inny właściwy organ ). W tym zakresie można wskazać, że na mocy art. 27 umowy zawartej między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Chińską Republiką Ludową o pomocy prawnej w sprawach cywilnych i karnych, podpisanej w Warszawie w dniu 5 czerwca 1987 r. "dokumenty sporządzone lub uwierzytelnione przez sąd lub inny właściwy organ jednej z Umawiających się Stron i opatrzone pieczęcią urzędową nie wymagają legalizacji w celu korzystania z nich na terytorium drugiej Umawiającej się Strony." Dokonane w powyższy sposób ustalenia, należałoby następnie skonfrontować z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie dowodami i dokonanymi na ich podstawie ustaleniami, a w szczególności: przesłuchaniami skarżącego i jego żony oraz faktem przekraczania przez skarżącego granicy i pobytu w C. oraz pobytu jego rodziców w Polsce – w kontekście ewentualnego otrzymania i przywozu wynikających z umowy środków finansowych, z uwzględnieniem obowiązujących wówczas regulacji prawnych tj. art. 21 prawa dewizowego w zw. z § 2 rozporządzenia, dotyczących obowiązku dokonywania potwierdzenia przywozu do kraju wartości dewizowych. Konieczna jest także analiza i konfrontacja uzyskanych dowodów z operacjami dokonywanymi przez skarżącego i jego małżonkę na rachunkach bankowych, w tym na posiadanym rachunku walutowym. Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że co prawda z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że skarżący nie dokonywał wpłat na posiadany rachunek walutowy w 2006 r. to jednak w kontekście postanowień umowy o współpracy oraz deklaracji skarżącego, że otrzymywał środki dewizowe w 2005 r. należy sprawdzić i zweryfikować, czy istotnie w roku tym następowały jakieś wpłaty na posiadany rachunek dewizowy. Ponadto, z zawartej umowy o współpracy wynika, że od 2010 r. jej beneficjenci będą przekazywać C. T. 15% zysku netto rocznie z tytułu działalności w Polsce. Zatem i tą okoliczność należy zweryfikować, poprzez ustalenie, czy i w jaki sposób postanowienia umowy w tym zakresie są realizowane. Obowiązkiem organów w prowadzonym postępowaniu było jednoznaczne wykazanie, czy w tych okolicznościach skarżący faktycznie otrzymał kwoty wynikające z zawartej umowy o współpracy, a tym samym, czy i w jakiej wysokości mógł posiadać oszczędności na koniec 2006 r. Dokonując oceny w tym zakresie, trzeba mieć na uwadze, że kwota nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodząca ze źródeł nieujawnionych stanowi nieznaczny procent kwoty jaką podatnik legalnie dysponował w 2007 r. Jego przychody i oszczędności zgromadzone w tym roku przekraczały bowiem kwotę [...] zł (strona 2 decyzji organu podatkowego drugiej instancji). Uzupełnione postępowanie dowodowe oraz dokonane na jego podstawie ustalenia powinny zostać skonfrontowane z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie i poddane całościowej analizie i ocenie, która z kolei powinna znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji ( art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. ) zawierającym stanowisko, którym dowodom organ dał wiarę oraz wskazującym przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W ponownie prowadzonym postępowaniu należy zatem uzupełnić postępowanie dowodowe o wskazane czynności procesowe, a następnie prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy. W tym zakresie Sąd za zasadne uznał wskazane w skardze zarzuty naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 21 prawa dewizowego w zw. z § 2 rozporządzenia oraz art. 121 i 122 O.p. poprzez dokonanie niepełnych ustaleń faktycznych w sprawie i w związku z tym wadliwej oceny prawnej w zakresie możliwości posiadania przez skarżącego zasobów finansowych, z których mógł pokryć wydatki w 2007 roku. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Jednocześnie, ponieważ w tej sprawie nie zaistniały okoliczności określone w art. 111 § 2 p.p.s.a., Sąd oddalił wniosek skarżącego o połączenie spraw, zawarty w piśmie z dnia 10 marca 2015 r. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego, Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), na które złożyły się: uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa. H. Adamczewska-Wasilewicz T. Liwacz J.Szulc