I SA/Bd 1015/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Referent –stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi A. G. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej oddala skargę We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej dokumentowania wydatków skarżący podał, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na realizowaniu usług pośrednictwa pieniężnego. Celem wykonywania należycie spoczywających na nim obowiązków korzysta z usług przeróżnych wykonawców. Usługami tymi są najczęściej dzierżawa powierzchni użytkowej celem prowadzenia na niej przez pańską firmę działalności oraz usługi serwisowe sprzętu elektronicznego wykorzystywanego przez nią. Zawiązując współpracę z podwykonawcą strona zleca mu wykonanie usługi (często ustnie) i następnie po jej wykonaniu przekazuje kontrahentowi umówione z nim wynagrodzenie. Od tego momentu kontrahent ten winien dostarczyć skarżącemu fakturę opiewającą na przekazaną mu kwotę lub chociaż rachunek w terminie zgodnym z przepisami prawa. Już kilka razy podczas prowadzenia w taki sposób działalności gospodarczej skarżący nie doczekał się ani jednego, ani drugiego. Wnioskodawca oświadczył, że osoby wykonujące te usługi zna osobiście, jest w stanie wskazać ich miejsce zamieszkania, ma świadków na okoliczność wykonanych przez te osoby usług oraz często posiada dowody (wyciągi z konta bankowego) przelewów bankowych będących wyrazem zrealizowanych między stronami przepływów pieniężnych. W związku z powyższym skarżący sformułował pytanie, czy w związku z tak poniesionymi kosztami - bez posiadania na tę okoliczność faktury VAT lub chociaż rachunku, ale będąc w stanie dowieść faktu przekazania innemu podmiotowi obrotu gospodarczego zapłaty za wykonaną usługę oraz faktu wykonania przez ten podmiot usługi, skarżący ma prawo taki koszt ująć w księdze przychodów i rozchodów jako część kosztów uzyskania przychodu? Postanowieniem z dnia [...] r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie powyższego wniosku. W uzasadnieniu organ podał, że w wyniku analizy formalnoprawnej złożonego wniosku stwierdzono, że w tak określonym zakresie jego merytoryczne rozpatrzenie poprzez wydanie interpretacji uznającej za prawidłowe lub nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, wykraczałoby poza uprawnienia przysługujące organowi w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem strona złożyła zażalenie. Podniosła, że organ w wydanym postanowieniu mylnie określił ją mianem "strony postępowania podatkowego", bowiem z punktu widzenia treści złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący podkreślił, że podnoszone przez niego zagadnienie jest zagadnieniem prawa materialnego, a nie procesowego. Nie poddaje bowiem pod jakąkolwiek wątpliwość nabycia opisanych we wniosku usług a nabycie ich traktuje jako bezwzględnie obowiązujący element stanu faktycznego. Zdaniem skarżącego, to czy usługi te ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów czy nie, jeżeli posiada na to inne dowody niż faktury VAT i paragony fiskalne, stanowi element prawa materialnego, bowiem nie kwestionuje faktu nabycia tych usług. Fakt ich nabycia lub nie rozstrzygnie dopiero organ podatkowy w trakcie czynności związanych z prawem procesowym. Strona podkreśliła, że przy założeniu, iż jej dowody są dowodami wiarygodnymi "na poziomie faktur VAT oraz paragonów fiskalnych" rozpatrzenie wniosku mieści się w granicach prawa materialnego. Nie wnioskowała bowiem o rozpatrzenie, czy przykładowo wymienione dowody są zdaniem organu wystarczająco wiarygodne, ale czy mogą one stanowić takie same dowody poniesienia wydatków jak faktura VAT czy też paragon fiskalny. Postanowieniem z dnia [...] r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu podał, że przepis art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749, dalej "O.p.", posługuje się pojęciem "zainteresowanego", które nie jest tożsame z pojęciem strony w postępowaniu podatkowym, zdefiniowanym w art. 133 cyt. ustawy. Organ zauważył, że przepis ten (art. 133) nie został ujęty w art. 14h ww. ustawy, zawierającym katalog przepisów Ordynacji podatkowej, które należy stosować odpowiednio w sprawach dotyczących indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych. Ponadto stwierdził, że pojęcia "zainteresowany" nie można wiązać z interesem prawnym, gdyż przepis art. 14b § 1 O.p. nie uzależnia wniesienia wniosku od istnienia interesu prawnego wnioskodawcy. Organ wskazał, że status "zainteresowanego" posiada każdy podmiot, który chce uzyskać interpretację indywidualną w celu prawidłowej realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego - w celu wyjaśnienia bądź ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy, obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego wnioskodawcy. Wyjątek od powyższej zasady przewiduje wyłącznie art. 14n § 1 O.p. Minister Finansów wyjaśnił, że znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej, unormowanej w art. 14k - 14n O.p. Podkreślił, że przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Prowadzi to do wniosku, że zakres przedmiotowy omawianej instytucji obejmuje przepisy materialnego prawa podatkowego - przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p. nie mogą być natomiast przepisy prawa podatkowego o charakterze proceduralnym. Organ zauważył, że za ograniczeniem instytucji interpretacji indywidualnych do przepisów materialnego prawa podatkowego przemawia również zakres uprawnień organów do wydawania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz treść art. 14b § 5 O.p., który stanowi, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Podniósł, że w ramach interpretacji indywidualnej nie ma możliwości oceny przedstawionej przez wnioskodawcę sytuacji faktycznej na gruncie przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego oraz przepisów prawa podatkowego o charakterze proceduralnym. Odnosząc się do drugiego z wymienionych przypadków, Minister Finansów podkreślił, że sposób zachowania się podmiotu w ramach procedur podatkowych nie stanowi źródła powstania jego obowiązku podatkowego czy zobowiązania podatkowego - w szczególności, nie stanowi elementu konstrukcyjnego podatku. Zagadnienia proceduralne nie dotyczą zatem sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy, co uniemożliwia uznanie go za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. w takich sprawach. Organ interpretacyjny wskazał, że konieczność przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość operacji gospodarczych, nie jest elementem zastosowania przepisu - może się ona pojawić dopiero na etapie ewentualnych późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych. Wówczas, zgodnie z ogólną zasadą prawa, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie wywodzącej z tego faktu skutki prawne, podatnik będzie musiał wykazać, że prawidłowo zaewidencjonował koszty związane prowadzoną działalnością gospodarczą. Minister Finansów podniósł, że podstawą dla dokonania odpowiedzi na pytanie sformułowane we wniosku byłaby więc ocena dowodów stanowiących podstawę do zaewidencjonowania kosztu w podatkowej księdze, przychodów i rozchodów. Ocena taka jednakże wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, które nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 O.p. Zatem zdaniem organu podatkowego, aby odpowiedzieć na postawione we wniosku pytanie w istocie ocenie musiałby być poddany stan faktyczny, a nie przepis prawa podatkowego. Tymczasem w świetle art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p, to przepis prawa, a nie stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest przedmiotem interpretacji. Okoliczność, że przepis prawa interpretowany jest na potrzeby przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zasady powyższej nie zmienia. W związku z powyższym Minister Finansów nie zgodził się z zarzutem, że podnoszone przez Wnioskodawcę zagadnienie jest zagadnieniem prawa materialnego, bowiem z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz treści sformułowanego w nim pytania wynika, że intencją Wnioskodawcy nie było uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisu prawa materialnego zawartego w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Wnioskodawca oczekiwał, że organ w interpretacji potwierdzi, że poniesione przez niego wydatki - bez posiadania faktur VAT lub rachunków - będą stanowić koszty uzyskania przychodu. Podsumowując organ stwierdził, że żądane przez Wnioskodawcę potwierdzenie słuszności postępowania oraz prawidłowości udokumentowania kosztów - choć niewątpliwie może stanowić element postępowań podatkowych lub kontrolnych - nie może jednak zostać dokonane w ramach kompetencji przysługujących organowi upoważnionemu w ramach postępowania w sprawie wydawania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona podniosła, że organ w zaskarżonym postanowieniu nie odniósł się do twierdzeń prezentowanych w zażaleniu, wobec czego argumentację tam przedstawioną uważa za nadal aktualną. Strona stwierdziła, że organ w wydanym postanowieniu mylnie określił ją mianem "strony postępowania podatkowego", bowiem z punktu widzenia treści złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący podkreślił, że podnoszone przez niego zagadnienie jest zagadnieniem prawa materialnego, a nie procesowego. Nie poddaje bowiem pod jakąkolwiek wątpliwość nabycia opisanych we wniosku usług a nabycie ich traktuje jako bezwzględnie obowiązujący element stanu faktycznego. Zdaniem skarżącego, to czy usługi te ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów czy nie, jeżeli posiada na to inne dowody niż faktury VAT i paragony fiskalne, stanowi element prawa materialnego, bowiem nie kwestionuje faktu nabycia tych usług. Fakt ich nabycia lub nie rozstrzygnie dopiero organ podatkowy w trakcie czynności związanych z prawem procesowym. Strona podkreśliła, że przy założeniu, iż jej dowody są dowodami wiarygodnymi "na poziomie faktur VAT oraz paragonów fiskalnych" rozpatrzenie wniosku mieści się w granicach prawa materialnego. Nie wnioskowała bowiem o rozpatrzenie, czy przykładowo wymienione dowody są zdaniem organu wystarczająco wiarygodne, ale czy mogą one stanowić takie same dowody poniesienia wydatków jak faktura VAT czy też paragon fiskalny. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Skarga jest niezasadna. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca przedstawił stan faktyczny, w którym prowadzi działalność gospodarczą polegającą na realizowaniu usług pośrednictwa pieniężnego. Usługami tymi są najczęściej dzierżawa powierzchni użytkowej celem prowadzenia na niej przez wnioskodawcę działalności oraz usługi serwisowe sprzętu elektronicznego wykorzystywanego w tej działalności. Zawiązując współpracę z podwykonawcą skarżący zleca wykonanie usługi (często ustnie) i następnie po jej wykonaniu przekazuje kontrahentowi umówione wynagrodzenie. Kilka razy skarżący nie otrzymał jednak ani faktury ani rachunku dokumentującego wykonaną przez kontrahenta usługę. Podkreślił jednocześnie, że osoby wykonujące usługi zna osobiście, jest w stanie wskazać ich miejsce zamieszkania, ma świadków na okoliczność wykonanych przez te osoby usług oraz często posiada dowody przelewów bankowych będących wyrazem zrealizowanych miedzy stronami przepływów pieniężnych. Na tle zaprezentowanego stanu faktycznego zadano pytanie czy w związku z tak poniesionymi kosztami - bez posiadania na tę okoliczność faktury VAT lub chociaż rachunku, ale będąc w stanie dowieść faktu przekazania innemu podmiotowi obrotu gospodarczego zapłaty za wykonaną usługę oraz faktu wykonania przez ten podmiot usługi, skarżący ma prawo taki koszt ująć w księdze przychodów i rozchodów jako część kosztów uzyskania przychodu? Stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie sprowadzało się do twierdzącej odpowiedzi na postawione pytanie. Minister Finansów odmawiając wszczęcia postępowania w przedmiocie tej interpretacji uznał, że wniosek nie dotyczy kwestii podlegającej interpretacji albowiem udzielenie odpowiedzi na tak sformułowane pytanie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego. W okolicznościach niniejszej sprawy podniesionych wyżej, kwestią sporną jest w zasadzie zakres przedmiotu interpretacji a mianowicie, czy okoliczności wskazane przez skarżącego oraz zadane na ich tle pytanie, podlegają obowiązkowi wydania interpretacji przez Ministra Finansów (tj. przez upoważniony przez niego organ). Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Minister Finansów wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) na pisemny wniosek zainteresowanego i w jego indywidualnej sprawie, co oznacza, że przedmiotowa sprawa dotyczyć ma bezpośrednio praw i obowiązków wnioskodawcy. Obowiązkiem wnioskodawcy jest – między innymi – wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego (już zaistniałego lub mającego zaistnieć w przyszłości), wskazanie przepisów prawa podatkowego których interpretacji się domaga, sformułowania zapytania w przedmiocie tej interpretacji oraz przedstawienie własnego stanowiska co do oceny prawnej tego stanu faktycznego tj. stanowiska w kwestii objętej zapytaniem (art. 14b § 3 O.p.). Z kolei Minister Finansów może wydać interpretację indywidualną (art. 14c O.p.) albo też odmówić wszczęcia postępowania w przedmiocie jej wydania (art. 165a w związku z art. 14 h O.p.). Zgodnie z powołanym art. 165a § 1O.p., organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania, jeśli wniosek (podanie) o jego wszczęcie został wniesiony przez osobę nie będącą stroną albo postępowanie nie może być wszczęte z jakiejkolwiek przyczyny. Interpretacja indywidualna ma dotyczyć "przepisów prawa podatkowego" rozumianych jako przepisy ustaw podatkowych a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych; z kolei "ustawy podatkowe" rozumieć należy jako ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników itd. (art. 3 pkt.2 i pkt. 1 O.p.) W nawiązaniu do przytoczonych wyżej regulacji przyjąć należy, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji będą wszelkie te przepisy (ustawowe, podustawowe), które – bez względu na użyte w tytule danego aktu sformułowanie – odnosić się będą do tych elementów prawa podatkowego, o których mowa wyżej. Oznacza to, że w wielu przypadkach dla ustalenia na przykład podstawy opodatkowania, daty powstania obowiązku podatkowego, koniecznym będzie, dla wydania interpretacji indywidualnej, sięgnięcie także do przepisów ustaw "pozapodatkowych" (kodeksu cywilnego, kodeksu spółek handlowych itd.) ale tylko wtedy, gdy będzie to konieczne dla prawidłowego rozwiązania danego problemu podatkowego. W niniejszej sprawie skarżący domaga się oceny czy opisane we wniosku okoliczności stanowią dowody będące podstawą do zaewidencjonowania kosztu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W istocie pytanie dotyczy więc kwestii dowodzenia rzeczywistego stanu faktycznego, faktów istotnych z perspektywy stosowania przepisu prawa materialnego (nota bene skarżący w wniosku nie wskazał w ogóle przepisu będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej wskazując jedynie akt prawny – Ordynację podatkową). Prawidłowo zatem organ interpretacyjny wskazał, że odpowiedź na pytanie przedstawione we wniosku wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego , które nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 O.p. Zakres postępowania z art. 14b § 1 O.p. obejmuje interpretację przepisu prawa podatkowego, fazę kwalifikacji prawnej stanu faktycznego opisanego w wniosku przy respektowaniu prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego i nie obejmuje, fazy dowodzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, wyjaśniania zgodności stanu faktycznego opisanego we wniosku ze stanem rzeczywistym. W konsekwencji, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie Minister Finansów zasadnie wskazał na dopuszczalny zakres wydawania interpretacji indywidualnych i niewystępowanie tego zakresu w niniejszej sprawie. Skoro więc wniosek strony skarżącej, w ocenie Sądu, nie mieści się w zakresie wskazanych wyżej definicji ustaw podatkowych i prawa podatkowego, to zasadnie Minister Finansów wydał postanowienie odmowne. Mając na uwadze okoliczności wskazane wyżej, Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.