I SA/Bd 1019/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Straszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2016r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącej Spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". Rozpatrując złożone przez Spółkę odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] . uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, gdyż jej rozstrzygnięcie wymagało uprzednio przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który postanowieniem z dnia 17 marca 2015r., sygn. akt I SA/Bd 1204/13 odrzucił skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ponownie rozpatrując sprawę, decyzją z dnia [...]. określił Spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2011r. w kwocie [...] oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w łącznej kwocie [...] zł, związanego z wystawieniem faktur z 12 i 13 grudnia 2011r. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji rażące naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p." oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 108 ustawy o VAT. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił Spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2011r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT związanego z wystawieniem faktury VAT z dnia 12 grudnia 2011r. w kwocie [...]zł oraz faktury VAT z dnia 13 grudnia 2011r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ przywołał treść przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, w tym art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stanowiących o prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz związanymi z tym warunkami. Organ zaznaczył, że podstawowym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest dokonanie nabycia od C. sp. z o.o. serwera HP [...] i macierzy HP [...] na podstawie faktury z dnia 30 grudnia 2011r. na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, a także dostawa tego sprzętu na podstawie faktury z dnia 12 grudnia 2011r. na rzecz E. sp. z o.o. Towar ten był uprzednio nabyty przez C. sp. z o.o. od V. S.A. dystrybutora sprzętu w Hewlett-Pachard Polska sp. z o.o. W tym zakresie organ wskazał, że w dniu 29 grudnia 2011r. J. S. - reprezentujący C., formalnie zamówił sprzęt, jednakże w listopadzie i grudniu 2011r. spółka V. nie dysponowała serwerem HP [...] i macierzą HP [...] do sprzedaży, w związku z powyższym, po otrzymaniu zamówienia zwróciła się do Hewlett-Packard Polska Sp. z o.o. o dostarczenie towaru. Zamówiony serwer HP [...] oraz macierz HP [...] zostały doręczone spółce C. w dniu 30 stycznia 2012r. na podstawie faktury z dnia 27 stycznia 2012r. Zgodnie z zeznaniami M. L. – pracownika V. S.A., odpowiedzialnego za kontakty handlowe z C. sp. z o.o., w dniu 2 grudnia 2011r. J. S. wydano towar, ale nie był to towar wskazany w zamówieniu, a mianowicie wydano bibliotekę taśm HP [...] i macierz HP [...]. W dniu 27 stycznia 2012r. pracownik V. miał odebrać "wypożyczony" sprzęt i w tym samym dniu wystawiono fakturę korygującą. W związku z powyższym, w tym okresie nie miała miejsca dostawa serwera HP [...] oraz macierzy HP [...] na rzecz skarżącej Spółki, a także dalsze jego dostawy na rzecz E. sp. z o.o. i ostatecznie z powrotem do C., ponieważ Spółka nie dysponowała w tym czasie tym towarem. Towarem, którym w dniu 12 grudnia 2011r. ewentualnie mogła dysponować spółka C. były elementy biblioteki taśm HP [...] i macierzy HP [...], natomiast nie sprzęt uwidoczniony w wystawionej fakturze z dnia 30 grudnia 2011r. Konsekwentnie również jedynie takim sprzętem mogła w grudniu 2011r. dysponować E. sp. z o.o. Wystawiona przez stronę faktura z dnia 12 grudnia 2011r. nie stwierdzała dokonania dostawy wskazanych wyżej towarów. Zdaniem organu, Spółka miała pełną świadomość, że nie posiada serwera [...] i macierzy [...], który został wskazany w fakturze z dnia 12 grudnia 2011r. W związku z powyższym, w tym zakresie faktura nie dokumentuje rzeczywistej dostawy towarów na niej wskazanych, a podatek w niej wykazany podlega wpłacie w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc się do ustaleń organu I instancji w zakresie dostawy 5 stacji roboczych HP [...] wraz z oprogramowaniem, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ustalenia te są nieprawidłowe. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Spółka istotnie weszła w posiadanie 5 stacji roboczych w dniu 19 grudnia 2011r. i w tym dniu mogła swobodnie dysponować rzeczą, w tym także dokonać jej późniejszej dostawy na rzecz E. sp. z o.o. Zatem organ odwoławczy przyjął, że Spółka w grudniu 2011r. weszła w posiadanie i dokonała dostawy towarów, które były tożsame z ujętymi w pozycji 1 faktury z dnia 12 grudnia 2011r. Także dostawca strony potwierdził rzeczywistą dostawę określonego sprzętu w grudniu 2011r., nie dokonywał korekt i zwrotów, przez co 5 stacji roboczych HP [...], począwszy od 19 grudnia 2011r. było w posiadaniu strony i mogła tym towarem swobodnie dysponować. Tym samym nieuzasadnione było zakwestionowanie faktury wystawionej przez Spółkę z dnia 12 grudnia 2011r. w części dotyczącej dostawy 5 sztuk stacji roboczych HP [...] wraz z oprogramowaniem i monitorami na łączną kwotę netto: [...]zł, podatek VAT [...] zł, bowiem dotyczyła ona rzeczywistej dostawy towarów. Powyższe potwierdza decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]., w której organ ten uznał prawo spółki E. sp. z o.o. do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego we wskazanej fakturze wystawionej przez stronę skarżącą. Uzasadnione zdaniem organu, były natomiast ustalenia dotyczące usług udokumentowanych fakturą z dnia 13 grudnia 2011r. o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł. W ocenie organu odwoławczego, Spółka nie brała udziału w świadczeniu usług polegających na przygotowaniu środowiska testowego dla Narodowego Funduszu Zdrowia, a jedynie wystawiła fakturę z dnia 13 grudnia 2011r. mającą stwierdzać wykonanie takich czynności. Spółka E. dokonując płatności za ww. fakturę w tytule wskazała: "FV 017/2011 zakup systemu informatycznego moduł I i II szkolenia". Tymczasem jak wynika z faktur i zeznań T. G., czynności takie miała wykonywać spółka E. na rzecz C., natomiast skarżąca Spółka nie została ujęta jako podwykonawca. W związku z powyższym, w opinii organu, dokonanie płatności za usługi, które Spółka świadczyła musi budzić wątpliwości co do faktycznego przebiegu transakcji oraz kierunku dostaw. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, uzasadnione są również wątpliwości organu kontroli skarbowej w zakresie kompetencji i umiejętności M. O. w zakresie samodzielnego stworzenia przedmiotu dostawy, a mianowicie środowiska testowego. Wprawdzie 20-letnia praktyka w branży IT może świadczyć o wysokim poziomie umiejętności jednakże, jak wynika z akt sprawy, M. O. zajmował się w tym okresie obrotem sprzętu komputerowego i oprogramowania, a nie świadczeniem specjalistycznych usług polegających na projektowaniu, tworzeniu, testowaniu i utrzymywaniu kodu źródłowego programów komputerowych. Podsumowując organ stwierdził, że z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w grudniu 2011r. strona nie nabyła serwera [...] i macierzy [...]. Tym samym w tym miesiącu nie dokonała jego dostawy ani oprogramowania do niego na rzecz kolejnego ogniwa w łańcuchu dostaw, a mianowicie E. sp. z o.o. Podobnie organ ocenił dostawę oprogramowania do serwerai macierzy, które nie mogło zostać zainstalowane i dostarczone wraz z tymi urządzeniami przed 27 stycznia 2012r. Organ kontroli skarbowej zebrał także dokumenty świadczące, że wskazane w fakturze z dnia 13 grudnia 2011r. usługi przygotowania środowiska testowego w związku z przetargiem realizowanym przez Narodowy Fundusz Zdrowia nie zostały przez Spółkę wykonane. Jednakże organ odwoławczy odmienne stanowisko zajął w przypadku dostawy 5 stacji roboczych HP [...] wraz z monitorami i oprogramowaniem. Okoliczności nabycia pozwalają domniemywać, że Spółka posiadała ten sprzęt i dokonała jego dostawy w grudniu 2011r. W związku z powyższym organ dokonał korekty rozliczenia podatku od towarówi usług za ten okres. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania zarzucając jej naruszenie: 1) art. 194 § 1 i 2 O.p. poprzez nieustalenie pełnego stanu faktycznego sprawy i zignorowanie wyrażonej w tym przepisie zasady, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone i powinny zostać wzięte pod uwagę w ramach postępowania dowodowego; 2) art. 210 § 4 w zw. z art. 194 § 2 O.p. poprzez pominięcie ustaleń innych organów (Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, Prokuratury, Zespołu Audytu Unijnego UKS w B.) oraz niewskazanie w uzasadnieniu decyzji, dlaczego organ nie dokonał oceny własnej rozstrzygnięć tych organów, jak również nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, ani nie wskazał żadnych dowodów, spośród zgromadzonych przez ww. organy, którym dał wiarę, jak również nie podał przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; natomiast uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa odnoszących się do podstawy pominięcia dowodów; 3) art. 120 O.p. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach niepopartych pełną i wiarygodną oceną oraz materiałem dowodowym; 4) art. 121 oraz art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także nie udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania, z uwagi na brak odniesienia się organu II instancji do dowodów przedstawionych przez skarżącą; 5) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego; 6) art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną jego wykładnię i niezasadne przyjęcie, że skarżąca nie nabyła sprzętu HP, a zatem nie nabyła prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel; 7) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem Spółka wykazała na fakturach VAT kwoty należnych podatków i je wpłaciła, co niezasadnie zakwestionował organ II instancji. Zdaniem skarżącej uwzględniając wszystkie dowody zgromadzone w sprawie, w szczególności postanowienie prokuratury Rejonowej B. o umorzeniu postępowania z dnia [...]. w sprawie dokonanego w grudniu 2011r. w B. oraz w W. oszustwa i wyłudzenia pomocy finansowej ze środków pochodzących z Unii Europejskiej oraz zawarcia pozornych transakcji finansowych pomiędzy C. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. w ramach tzw. przestępstwa karuzelowego celem wyłudzenia podatku od towarów i usług VAT oraz doprowadzenia Skarbu Państwa do uszczuplenia należności podatkowej w kwocie [...] zł, a także decyzję Prezesa Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości z dnia [...]., organ wydał błędną decyzję, w której w sposób nieuprawniony zastosował wobec strony art.108 ustawy VAT. W opinii Spółki, z dokumentów kończących postępowania tych organów (a w szczególności decyzji Prezesa PARP) wynika, że projekt został zrealizowany i nie dopatrzono się nieprawidłowości mających wpływ na zasadność przyznania dofinansowania. Spółka wskazała, że w decyzjach z 2013r. jednym z kluczowych motywów rozstrzygnięć organu odwoławczego w sprawie C. i E. było zbadanie motywów podatników w zakresie zwiększenia cen sprzętu na poszczególnych etapach sprzedaży. W zaskarżonej decyzji wycofano się z badania tego aspektu i nie odniesiono się do materiałów zebranych z PARP. Tymczasem decyzja Prezesa PARP oraz postanowienie Prokuratora stanowi urzędowe potwierdzenie tego, co zostało w nich stwierdzone. Ponadto wszystkie podmioty zapłaciły podatek od towarów i usług wynikający z dokonanych dostaw. W opinii skarżącej, w sprawie nie ma zastosowania art. 108 ustawy o VAT. Z odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów Macieja Grabowskiego z dnia 1 sierpnia 2013r. na interpelację poselską Spółka wywiodła, że w przypadku jeśli faktura nie stwierdza żadnej czynności, zastosowanie będzie miał art. 108 ustawy o VAT. Nie ma natomiast zastosowania, jeśli dostawca dostarczył inny towar niż zamówiony przez nabywcę wystawiając fakturę z danymi zgodnymi z zamówieniem, a w następnym okresie rozliczeniowym C. wymienił na podstawie rękojmi błędnie dostarczony towar. Jednocześnie Spółka uznała, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Jako przykład wskazała odmowę uznania przez organ odwoławczy usługi przygotowania środowiska testowego, w związku z przetargiem realizowanym przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Nieporozumienie wynikało z faktu, że organy przyjęły, iż przygotowanie środowiska testowego miało być wykonane w dniu 13 grudnia 2011r. Tymczasem testy te były przygotowywane między 5 a 13 grudnia 2011r., a w dniu 13 grudnia 2011r. odbył się ich formalny odbiór. Bez tego nie byłoby możliwe przeprowadzenie tych testów przez E. w dniu 13 grudnia 2011r. w siedzibie Narodowego Funduszu Zdrowia. Odbiór był tylko formalny już po akceptacji przez NFZ. Gołosłowne i krzywdzące są także spekulacyjne teorie mające na celu wykazanie, że M. O. był osobą zajmującą się bardziej obrotem sprzętem IT niż świadczeniem specjalistycznych usług polegających na projektowaniu, tworzeniu, testowaniu i utrzymywaniu kodu źródłowego programów komputerowych. W opinii Spółki, irracjonalne jest także utrzymywanie, że była to jedynie pozorna transakcja, która miała motywy podatkowe, a nie ekonomiczne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. II. Zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy zgodne z prawem było: 1) zakwestionowanie podatku naliczonego z faktury VAT mającej dokumentować nabycie sprzętu komputerowego przez skarżącą Spółkę od C. Sp. z o.o.; 2) określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur VAT z wykazanym podatkiem na rzecz E. Sp. z o.o. mających potwierdzać sprzedaż sprzętu komputerowego oraz wykonanie usług przygotowania środowiska testowego. Zdaniem strony skarżącej ustalenia organu są błędne, transakcje bowiem miały miejsce, organ pominął dokumenty urzędowe, które nie podważały rzetelności w dostawie sprzętu i wykonania usług. Podać należy, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w części pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z powołanego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna wynikająca z faktury, lecz także prawda materialna polegająca na tym, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko podmiotowymi, ale i przedmiotowymi. Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Przy czym pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niedopuszczalne w sytuacji, gdy podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem podatkowym. Z kolei w zakresie wystawionych faktur VAT z wykazanym podatkiem zastosowanie miał art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wykładnia językowa tego przepisu jest jasna i nie może budzić wątpliwości. Przesłankami powstania obowiązku zapłaty podatku jest: wystawienie faktury z wykazaną kwotą podatku, przy czym powołany przepis nie wskazuje żadnej przesłanki negatywnej pozwalającej na odstąpienie przez organy od zastosowania tego przepisu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, iż zakwestionowane podczas postępowania faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego zaistniały w sprawie podstawy do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej przez skarżącą Spółkę, bowiem wykazywała ona sprzedaż towaru, którego nie było. Podnieść należy, że z decyzji oraz z dowodów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej wynika, iż Spółka V. miała sprzedać sprzęt komputerowy (serwer HP [...] oraz macierz HP [...]) do Spółki C. na podstawie faktury z dnia 30 grudnia 2011r., ta z kolei sprzedać go do skarżącej Spółki wg faktury z tego samego dnia, zaś skarżąca - Spółce E. wg faktury z dnia 12 grudnia 2011r., która z kolei miała sprzedać go do C. na podstawie faktury z dnia 14 grudnia 2011r. Organ ustalił, że wskazany sprzęt komputerowy w listopadzie i w grudniu 2011r. nie mógł być sprzedany Spółce C., ponieważ V. nie dysponowała tym sprzętem i dopiero po otrzymaniu zamówienia w dniu 29 grudnia 2011r. złożonego przez J. S. (przedstawiciela Spółki C.) zwróciła się do Hewlett-Packard Polska Sp. z o.o. o dostarczenie towaru. Faktycznie towar ten został dostarczony do Spółki C. dopiero w dniu 30 stycznia 2012r., zaś faktura korygująca została wystawiona na rzecz C. przez V. w dniu 27 stycznia 2012r. Prawdą jest, że w dniu 2 grudnia 2011r. Spółce C. został wydany sprzęt, ale był to zupełnie inny towar niż wskazany w zamówieniu i w fakturach, a mający być przedmiotem sprzedaży między ww. podmiotami. Jak ustalono była to biblioteka taśm HP [...] i macierz HP [...]. Zgodnie z zeznaniami M. L. – pracownika V. odpowiedzialnego za kontakty handlowe z C. sprzęt ten w dniu 2 grudnia 2011r. wypożyczono tej ostatniej Spółce i został on wydany przedstawicielowi – J. S. Wypożyczony sprzęt został zwrócony do Spółki V. w dniu 27 stycznia 2012r. w stanie nienaruszonym i fabrycznie zapakowany. Nie był zatem użytkowany. Zaznaczyć należy, że Spółka C. zapłaciła za zamówiony i faktycznie dostarczony sprzęt przez V. w dniu 27 stycznia 2012r. Wówczas to bowiem doszło do faktycznej sprzedaży serwera HP [...] i macierzy HP [...]. Zatem najwcześniej sprzętem tym skarżąca mogła dysponować 27 stycznia 2012r., ponieważ dopiero w tym dniu V. go posiadała i przeniosła prawo do jego dysponowania na C.. Nie było zatem obiektywnych możliwości nabycia od C. i dysponowania przez skarżącą Spółkę sprzętem wymienionym w zakwestionowanych fakturach w grudniu 2011r., bowiem zbywca, od którego miała nabyć, nim nie dysponował. Nie można też mówić o realizowaniu praw w ramach rękojmi, skoro wykazanego w fakturach sprzętu w ogóle nie dostarczono w grudniu 2011r. przez V. do C., następnie przez C. do E., z kolei przez tę ostatnią do E. i dalej do C., o czym kontrahenci ci mieli świadomość. W konsekwencji dokonanych ustaleń zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż skarżąca Spółka nie nabyła sprzętu komputerowego w grudniu 2011r. od Spółki C. i go nie sprzedała na rzecz Spółki E, bowiem nim nie dysponowała. Faktycznie faktura, którą otrzymała i faktura, którą wystawiła nie stanowiły odzwierciedlenia realnych transakcji. W ramach postępowania kontrolnego zgromadzono wiele dowodów, które nie potwierdziły wykonania transakcji. W tym też kontekście zauważyć należy, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony należy do fundamentalnych praw podatnika. Na gruncie krajowym prawo to wyraża art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a na gruncie przepisów unijnych art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/We Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego przejawia się neutralność podatku od wartości dodanej. Aby neutralność ta funkcjonowała w sposób niezakłócony konieczne jest, by prawo do odliczenia doznawało jak najmniejszych ograniczeń. Jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich państwach członkowskich i opierać się wprost na przewidującym go przepisie prawa wspólnotowego. Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez prawo unijne (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr (wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). W wyroku z dnia 13 października 2015r. sygn. akt I FSK 940/14 Naczelny Sąd Administracyjny postawił następującą tezę: "W przypadku obiektywnego stwierdzenia, że pomiędzy faktycznymi a zafakturowanymi dostawami towarów istnieją rozbieżności, faktury te w zakresie w jakim stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, nie dają nabywcy podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i nie ma co do zasady przesłanek, aby w zakwestionowanym zakresie co do ich rzetelności, korzystały z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, które dokumentują czynności nieodzwierciedlające rzeczywistości." Sąd w tut. składzie pogląd ten w pełni podziela. Wyjaśnić należy, że powyższe rozumowanie nie jest sprzeczne z postrzeganiem problemu przez prawo unijne. Skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r., C-277/14, który wskazuje, że przepisy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą 2002/38, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Niemniej należy mieć na względzie, że wyrok ten dotyczył faktycznego obrotu towarem wskazanym na fakturach, co odróżnia tamtą sytuację od badanej obecnie. Zdaniem skarżącej, moment wydania towaru (odpłatna dostawa) determinuje powstanie obowiązku podatkowego u dostawcy. Skoro dostawca, tj. C. wydała skarżącej sprzęt (chociaż niezgodny z zamówieniem, o czym skarżąca nie miała wiedzy), to dostawa miała miejsce i powstał obowiązek podatkowy u dostawcy. Jeśli sprzęt miał służyć czynnościom opodatkowanym, a u dostawcy powstał obowiązek podatkowy, dla nabywcy oznacza to prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jeśli w przyszłości nabywca uzna, że nabyty towar jednak się nie przyda w działalności opodatkowanej, czyli okaże się zbędny albo ma wady fizyczne lub prawne, to ma prawo go sprzedać, zwrócić lub żądać wymiany. Zdaniem strony w sytuacji, która miała miejsce w przedmiotowej sprawie, tj. gdy dostawca dostarczył inny towar niż zamówiony przez nabywcę wystawiając jednocześnie fakturę z danymi zgodnymi z zamówieniem, a następnie niezwłocznie w następnym okresie rozliczeniowym wymienił błędnie dostarczony towar, nie było podstaw do zastosowania art. 108 ustawy o VAT. Sąd nie uznał ww. przedstawionych racji. W sprawie mamy bowiem do czynienia z transakcjami fikcyjnymi, a więc udokumentowanymi "pustymi fakturami" z przyczyn o charakterze przedmiotowym, a jako takie nie mogły być uznane za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Jak wcześniej wskazano, wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Skoro ten jeden z elementów udokumentowanych fakturami stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by takie faktury kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje inny towar niż wskazany na fakturze i jest to efekt zamierzony. Nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel między wystawcą faktury a jej odbiorcą. Nie było wątpliwości, że sprzęt informatyczny nabyty przez stronę na podstawie faktury VAT, to w rzeczywistości biblioteka taśm HP [...] oraz macierz HP [...], co implikuje stwierdzenie, iż faktury VAT dokumentujące obrót sprzętem w postaci serwera HP [...] i macierzy HP [...] między V., C., E., E., C., nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Co więcej, organ wykazał, że wydanie innego towaru nie mogło być wynikiem pomyłki, gdyż zeznania m.in. pracownika V. – M. L., co do braku istnienia możliwości jego sprzedaży w grudniu 2011r., dość jednoznacznie wskazują, iż było to działanie w pełni świadome po stronie kontrahentów. Podał on bowiem, że sprzęt wydano bez udziału pracowników magazynu, wbrew obowiązującym procedurom nie została zawarta umowa na wypożyczenie sprzętu, sporządzono wyłącznie protokół, towar wypożyczony Spółce C. nie był zgodny ze specyfikacją, a składały się na niego komponenty biblioteki taśm HP [...] i macierzy HP [...]; towar ten oryginalnie zapakowany wrócił do V., a wprowadzenie do protokołu innych nazw sprzętu nastąpiło wyłącznie z inicjatywy J. S. (k. 161-162, t.1/4; k.694-695, t.2/4; k.891-892, t. 2/4). Ze strony C. sprzęt odebrał J. S., który do protokołu potwierdził, że jest on zgodny z jego treścią, ale go nawet nie rozpakował. Podobnie M. O. - ze strony skarżącej Spółki E. - odebrał ten towar fabrycznie zapakowany w kartony, na których było oznaczenie i także nie został on rozpakowany. Z drugiej strony, trudno doszukać się tu cech świadomego oszustwa skarżącej przez C., a tej przez V.. Przeczy doświadczeniu życiowemu chociaż to, by w takim przypadku po wycofaniu w styczniu towaru, skarżąca nie podjęła w takiej sytuacji jakiś kroków, w jakikolwiek sposób zaprotestowała, a przecież w sprawie nawet nie stworzono dokumentacji wymiany gwarancyjnej. Ponadto dowodem na posiadanie wskazanego w fakturze sprzętu nie był zakup i otwarcie Umowy Open systemu operacyjnego Windows Server 2008 w dniu 30 grudnia 2011r. Do czynności tej nie jest konieczne fizyczne posiadanie sprzętu, na którym ostatecznie system ten będzie zainstalowany. Zakup oprogramowania systemowego Windows Server 2008 mógł być związany dopiero z dostawą zrealizowaną po dniu 27 stycznia 2012r., a w dniu wystawienia faktury, tj. 12 grudnia 2011r. nr 016/2011 niewątpliwie Spółka nie miała dostępu ani do oprogramowania ani nawet nie posiadała sprzętu, na którym miało być ono zainstalowane. Ponadto transakcje zawarte w łańcuchu E., E., C. nie obejmowały systemu operacyjnego Windows Serwer 2008., brak wyspecyfikowania na fakturze takiej dostawy. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że zawarte w fakturach VAT opisy przedmiotu dostawy nie wskazują, aby cena tego sprzętu obejmowała również jakieś inne elementy. Zdaniem Sądu, organ przekonująco przedstawił stanowisko co do tego, że podatnik nie tylko mógł zdawać sobie z tego sprawę, ale po prostu o tym wiedział, iż faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu. Jak wskazano w decyzji, w wyniku zweryfikowania w Hewlett-Packard Polska Sp. z o.o. sposobu oznaczania oryginalnych, tj. zapieczętowanych kartonów ze sprzętem HP, ustalono w szczególności, że kartony posiadają etykiety z opisem zawartości kartonu, uzyskano także przykładowe zdjęcia etykiet z kartonów. Fakt oznaczania kartonów z serwerami, macierzami i bibliotekami taśm w taki sposób, że oznaczenia na kartonach fabrycznie zapakowanych wskazują jaki typ sprzętu znajduje się w środku, a więc nie ma potrzeby otwierania kartonów, potwierdzili także świadkowie (C. B., k.728-729 t. 2/4; T. S., k. 829-831, t. 2/4). Spółka E. wskazała, że doszło do odbioru sprzętu fabrycznie zapakowanego. Taka niezgodność między fakturą a dostarczonym sprzętem była łatwa do zauważenia i powinna zostać dostrzeżona przez każdą osobę mającą kontakt ze sprzętem występującą w łańcuchu transakcji (tj. J. S., M. O., T. G., R. W.). W takim przypadku tłumaczenie skarżącej należy uznać za tłumaczenie nabywcy niestarannego (zob. wyrok TS UE z dnia 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13). W konsekwencji stwierdzić należy, że szereg okoliczności świadczy o świadomym działaniu skarżącej Spółki (jej przedstawicieli) w przyjmowaniu i wystawieniu faktur nie odzwierciedlających rzeczywistego stanu rzeczy. Podać należy, że między Spółkami C. a E. istniały powiązania. Otóż skarżąca Spółka powstała w 1997r. pod firmą D. i w dniu 10 lutego 2004r. została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS. W okresie od dnia 26 czerwca 2007r. do dnia 24 stycznia 2011r. działała pod nazwą U. Sp. z o.o., a do dnia 20 grudnia 2010r. jej zarząd stanowili: J. L. - prezes Zarządu Spółki U. i J. S. - wiceprezes Zarządu Spółki U. Zgodnie z zapisami widniejącymi w KRS w okresie od 26 czerwca 2007r. do 11 października 2010r. osoby te figurują także jako właściciele U. Sp. z o.o. - każdy po 50% udziałów. Po tej dacie udziały przeszły w posiadanie A. C. Sp. z o.o. z siedzibą w T.. Udziałowcami A. C. Sp. z o.o. są A. S., B. L. oraz M. W. - każda posiada 1/3 udziałów. W okresie zmiany właścicieli Spółki funkcję Prezesa jej Zarządu objął M. O., który sprawuje ją do chwili obecnej. Począwszy od dnia 24 stycznia 2011r. strona skarżąca rozpoczęła działalność pod firmą E.. Podstawowym przedmiotem jej działalności jest handel sprzętem IT oraz świadczenie usług w zakresie IT np. usługi serwisowe, konserwacyjne, konsultacyjne, konfiguracyjne. W grudniu 2011r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w B. przy ul. [...], gdzie siedzibę posiada także C. Sp. z o.o., której przedmiotem działalności jest handel sprzętem ICT (sprzęt komputerowy i telekomunikacyjny). W grudniu 2011r. głównymi udziałowcami spółki C. byli mężowie właścicielek A. C. Sp. z o.o. – A. S., B. L. oraz M. W., tj.: 1) J. L., 2) J. S., 3) R. W.. Pod adresem, w którym E. prowadziła działalność, a mianowicie w B. ul. [...], mieściły się także siedziby innych podmiotów powiązanych z tą Spółką oraz C. sp. z o.o., m.in.: N. Sp. z o.o. (udziałowcy: J. L., J. S., R. W.), L. & S. Sp. Jawna (wspólnicy: J. S. i J. L.) zajmująca się obsługą administracyjną Spółki z o.o. C. Zdaniem tut. Sądu stwierdzić należy, że M. O. – Prezes Zarządu skarżącej Spółki niewątpliwie miał wiedzę, iż nie nabywa sprzętu wskazanego na wystawionej fakturze, a taką przyjął i następnie taką też fakturę wystawił. Sprzęt wypożyczony nie został nawet sprawdzony ani rozpakowany z kartonów, lecz fabrycznie zapakowany został zwrócony do C., a ta do V. Zasadnie organ także wskazał na okoliczności związane z transportem sprzętu, który miał być wypożyczony, na brak zabezpieczenia w trakcie przewozu, który miał się odbyć w sposób odbiegający od innych dostaw z V., brak zawartej umowy w przedmiocie jego wypożyczenia, brak jakiegokolwiek zainteresowania zawartością kartonów, pomimo podpisania przez M. O. protokołu odbioru, że towar jest zgodny z treścią protokołu, w pełni sprawny i nie nosi śladów wcześniejszego użytkowania. W tym stanie sprawy należy stwierdzić, że skarżąca aktywnie uczestniczyła w tworzeniu pozorów transakcji wymienionej w fakturze. Stąd uznanie przez organy fikcyjnego charakteru faktury VAT jest w pełni uprawnione i zasadne jest stanowisko o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego, jak również obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionej przez skarżącą fakturze VAT (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT). Mając na uwadze zebrane dowody w sprawie trudno przyjąć, że po stronie skarżącej mamy do czynienia z brakiem świadomości, co do posługiwania się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że z materiału dowodowego wynika, iż w sprawie wystąpiło zjawisko fikcyjnych czynności, o jakich mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jest to wyjątek od zasady, na którą powołuje się strona skarżąca i której nie kwestionowały organy, że podstawowym prawem podatnika jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z nabyciem towarów i usług dotyczących działalności opodatkowanej (art. 86 ust.1 i 2 ustawy o VAT). Neutralność opodatkowania podatkiem od towarów i usług polega bowiem na faktycznym opodatkowaniu jedynie wartości dodanej powstającej na każdym z etapów obrotu, dlatego też podatnicy mają prawo odliczać (z zastrzeżeniem wyjątków określonych w przepisach) całość podatku naliczonego na poprzednich etapach. W stanie faktycznym będącym podstawą rozstrzygania, zakwestionowane faktury stwierdzały sprzedaż towaru, którego nie było. W ocenie Sądu, skarżąca koncentrując się na brakach w materiale dowodowym i wadliwej jego ocenie, skutecznie nie podważyła istotnych ustaleń dokonanych w sprawie. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony musi znaleźć swe źródło w fakturach znajdujących odzwierciedlenie w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. W sprawie przedmiot wykazany na fakturach nie został sprzedany, a strona skarżąca o tym fakcie wiedziała. Zdaniem WSA do takiego stwierdzenia nie było konieczne uzupełnienie materiału dowodowego. W przedmiotowej sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a skarżąca brała udział w takich działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego oraz występującą po jej stronie dobrą wiarę. W opisanych wyżej okolicznościach nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy dostawa towaru w niej wykazanego i taką fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego, nadto sam wystawia taką fakturę z wykazanym podatkiem VAT. Zdaniem Sądu prawidłową w świetle wymogów prawa jest również ocena dotycząca tego, że nabycie i sprzedaż przez skarżącą 5 stacji roboczych wraz z oprogramowaniem, nie przesądza o wiarygodności nabycia i sprzedaży ww. sprzętu komputerowego wg zakwestionowanych faktur. Nie można twierdzić, że zmiana decyzji w części dotyczącej nie kwestionowania przez organ nabycia tych stacji i oprogramowania stoi w jaskrawej kolizji z koncepcją zaprezentowaną przez organ co do pozostałych ustaleń. Organ nie stwierdził, że skarżąca nie dokonała żadnej dostawy towarów oraz nie dokonała żadnego nabycia towarów i usług, ale przyjął, iż treść faktur mających potwierdzać nabycie i sprzedaż w grudniu 2011r. podanego w fakturach sprzętu komputerowego nie miała miejsca, bowiem podmioty występujące w łańcuchu transakcji tym konkretnym towarem nie dysponowały. Wobec jednak ustalenia, że dostawy niektórych towarów miały miejsce w grudniu 2011r., zasadnie organ odwoławczy skorygował na korzyść podatnika ustalenia organu kontroli skarbowej, co przeczy dowolniej ocenie dowodów. III. Prawidłowe są także ustalenia organu dotyczące usług przygotowania środowiska testowego dla Narodowego Funduszu Zdrowia według faktury wystawionej przez skarżącą Spółkę na rzecz E. Zgodnie z zeznaniami przedstawicieli obu stron transakcji, a mianowicie: M. O. - Prezesa Zarządu E. Sp. z o.o. oraz T. G. - Prezesa Zarządu E. Sp. z o.o., kontakty handlowe między firmami związane były z dostawą będącą realizacją kontraktu dla C. - realizacja Zintegrowanego Systemu Informatycznego B2B. W wyniku negocjacji, strony w dniu 5 grudnia 2011r. podpisały umowę na świadczenia usług w postaci testów funkcjonalnych w związku z przetargiem organizowanym przez NFZ, w którym uczestniczyła spółka E. Z wyjaśnień Spółki wynika, że prace wykonawcze nad środowiskiem testowym rozpoczęły się jeszcze w dniu 5 grudnia i zakończyły w dniu 13 grudnia 2011r. przeprowadzeniem testów, które zostały potwierdzone protokołem odbioru. Całość prac miał wykonać M. O. osobiście. Szczegóły okoliczności związanych z odbiorem wskazał T. G., który stwierdził, że w dniu 13 grudnia 2011r. był w B. gdzie przekazał sprzęt oraz I i II moduł aplikacji na rzecz C. Sp. z o.o. Stwierdził, że zwykle do B. przyjeżdżał ok. godziny 11. Następnie wraz z M. O. miał dokonywać odbioru zamówionej usługi. Odbiór ten połączony był z wielogodzinnym prowadzeniem testów, których przedmiotem był każdy zdefiniowany w umowie przypadek testowy, który następnie podlegał akceptacji (k. 124-126, t. 1/4; k. 855-859, t. 2/4). Lista scenariuszy testowych z testów funkcjonalnych, których odbiór ma dokumentować protokół z dnia 13 grudnia 2011r. pokrywa się zakresem testów akceptacyjnych przeprowadzanych przy odbiorze systemu. Jak jednak ustalono Narodowy Fundusz Zdrowia zaprosił Konsorcjum, w skład którego wchodziła spółka E., do przeprowadzenia testów w dniu 13 grudnia 2011r. Z pisma NFZ z dnia 23 lipca 2014r. wynika, że testy akceptacyjne przeprowadzone przez Konsorcjum E. sp. z o.o. odbyły się 13 grudnia 2011r. w siedzibie Centrali NFZ - Warszawa, ul. Grójecka 186, w godzinach od ok. 10 do ok. 15.30, przy czym pomieszczenie, w którym odbywały się testy zostało udostępnione Konsorcjum od godziny 7.00, w celu umożliwienia właściwego podłączenia sprzętu. Podano, że T. G. był obecny w czasie ww. testów i podpisał protokół z przebiegu testów. Na poparcie powyższego NFZ załączył stosowne dowody (k.793-814, t.2/4). W zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg, Spółka wyjaśniła ponadto, że prace polegające na odbiorze testów od E. odbyły się 13 grudnia 2011r. do późnych godzin wieczornych, jak również nocnych (k.1102, t. 3/4). W takiej sytuacji, jak trafnie zauważył organ, bezcelowe było prowadzenie tych testów i nabywanie usługi, bowiem z chronologicznej analizy przebiegu zdarzeń wynika, że spółka E. z pozytywnym skutkiem była w stanie je przeprowadzić w Centrali Narodowego Funduszu Zdrowia kilka godzin wcześniej. Skoro najpierw były przeprowadzone testy w siedzibie NFZ, to w jakim celu miał być ich późniejszy odbiór w skarżącej Spółce udokumentowany protokołem odbioru. Mając powyższe na uwadze, a także fakt, że T. G. w dniu 13 grudnia 2011r. nie posiadał zamówionego sprzętu, który mógłby przekazać spółce C., zasadnym było uznanie, że skarżąca Spółka nie brała udziału w świadczeniu usług, polegających na przygotowaniu środowiska testowego dla Narodowego Funduszu Zdrowia, a jedynie wystawiła fakturę z dnia 13 grudnia 2011r. nr 017/2011 o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, mającą stwierdzać wykonanie takich czynności. Ponadto Spółka E. dokonując płatności za ww. fakturę w tytule wskazała:. "FV 017/2011 zakup systemu informatycznego moduł I i II szkolenia". Tymczasem jak wynika z faktur i zeznań T. G. czynności takie miała wykonywać spółka E. na rzecz C., natomiast skarżąca Spółka nie została ujęta jako podwykonawca. Strona dostosowuje swoje wyjaśnienia wskazując, że 13 grudnia 2001r. był sporządzony wyłącznie protokół, zaś odbiór testów wcześniej, czyli należałoby przyjąć, iż doszło do rozbieżności między datą sporządzenia protokołu a odbiorem. Twierdzenia skarżącej trudno uznać za wiarygodne w kontekście dokonanych ustaleń. W ocenie tut. Sądu te okoliczności, a nie brak kompetencji M. O. do wykonania tych usług (jak podniósł organ powołując się na posiadane przez niego certyfikaty, który od wielu lat zajmował się obrotem sprzętu komputerowego i oprogramowania, a nie świadczeniem specjalistycznych usług polegających na projektowaniu, tworzeniu, testowaniu i utrzymywaniu kodu źródłowego programów komputerowych) przesądzają o zakwestionowaniu rzetelności faktury. IV. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie zasługuje na uwzględnienie. Wszystkie przesłanki pozytywne wymienione w tym przepisie zostały spełnione, a zatem obowiązek zapłaty podatku - wbrew twierdzeniu skarżącej - powstał. Warto wskazać na regulacje dyrektyw unijnych regulujących przedmiotową kwestię. Stosownie do art. 21 ust.1 Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r., zobowiązanymi do zapłaty podatku od wartości dodanej - w systemie wewnętrznym - jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę. Zaś art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. zawiera w omawianej kwestii jeszcze bardziej kategoryczny i niebudzący wątpliwości zapis, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Z braku jakichkolwiek dodatkowych przesłanek, warunkujących powstanie obowiązku zapłaty podatku wynika, że przepis polskiej ustawy o VAT stanowi właściwą transpozycję powołanej Dyrektywy do prawa krajowego. Należy stwierdzić, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury, która została wprowadzona do obrotu (np. poprzez doręczenie jej kontrahentom) liczyć się powinien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Jak już wskazano wyżej w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a przedmiotowe faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego. V. W ocenie Sądu, organy zebrały, wbrew zarzutom skargi, obszerny materiał dowodowy stosownie do art. 180 O.p. i zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 O.p. Tym samym Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie naruszenia zarzucanych przepisów Ordynacji podatkowej w tym art. 120 i art. 121, a także Konstytucji RP. Strona miała prawo do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p.). Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy wyznaczyły termin siedmiodniowy do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach. W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W tym kontekście podnieść należy, że WSA nie uznał za mające istotne znaczenie dokumenty, które powołano w skardze, tj. pochodzące od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości oraz Prokuratora Rejonowego B. Przede wszystkim należy stwierdzić, że dotyczyły one innego zakresu przepisów prawa niż te, które stanowiły podstawę zaskarżonej decyzji. Postępowanie karne oraz postępowanie podatkowe dotyczą różnych porządków prawnych i przesłanki do ich prowadzenia są też odmienne. Organ podatkowy nie jest związany wbrew twierdzeniom skargi postanowieniem o umorzeniu postępowania przez Prokuraturę. Ma prawo samodzielnie gromadzić dowody i je oceniać kierując się zasadami postępowania podatkowego. Również Sąd nie jest związany postanowieniem Prokuratora, bowiem stosownie do art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny jest wyłącznie związany skazującym wyrokiem karnym. Umorzenie zatem postępowania karnego przez organy ścigania nie stanowi podstawy do uwzględnienia skargi w przedmiotowej sprawie. Odnośnie do decyzji Prezesa Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości należy podkreślić, że jej przedmiotem jest ocena zasadności dofinansowania projektu spółki C., która ostatecznie nabyła sprzęt komputerowy od spółki V., a ta ostatnia skorygowała fakturę pierwotną. Przedmiotem oceny przez ww. Prezesa nie była natomiast zasadność odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą Spółkę, jak i wystawienie przez nią faktury VAT nie potwierdzającej transakcji. Podobnie jak przedmiotem oceny przez organ oraz przez tut. Sąd nie jest zagadnienie ww. dofinansowania. Jakkolwiek okoliczności faktyczne badane w tamtych postępowaniach były szeroko komentowane przez organy podatkowe, to jednak stanowiły podstawę jedynie do wytłumaczenia celu jaki mógłby przyświecać skarżącemu przy budowie kontrolowanego obrotu VAT. Niemniej cel ten jest przede wszystkim kwestią drugorzędną. Podstawę opodatkowania stanowią skutki, a nie motywy działania podatnika. Poza tym, jak zresztą sama Spółka przyznała, były to ustalenia płynne, np. terminy związane z kwestią dofinansowania były zmieniane w trakcie postępowania. To wszystko mogło doprowadzić do tego, że ostateczna ocena podatkowa (rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2011r.) i ocena wyrażona w kwestii dofinansowania nie były od siebie zależne. Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów, nie naruszono zasady ich swobodnej oceny (art. 191 O.p.), wskazując przy tym na te istotne według organów okoliczności, które spowodowały zakwestionowanie podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach i określenie zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Okoliczność, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego jest odmienna od oceny podatnika nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady legalizmu, praworządności, czy też zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Prawdą jest, że organ odwoławczy w przeważającej części dochodząc do takich samych wniosków, jak organ I instancji formułuje podobną argumentację, co nie oznacza, iż tym samym narusza prawo. Również Sąd wskazując na trafność dokonanej oceny przez organy, tym samym potwierdza zajęte przez nie stanowisko. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy - wbrew twierdzeniom skargi - dokonał własnej oceny zebranego materiału dowodowego i w części nie podzielił stanowiska organu kontroli skarbowej korygując na korzyść skarżącej rozliczenie podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie kontroli poddano wyłącznie decyzję wydaną dla skarżącej Spółki, a okoliczność, że ustalenia u poszczególnych kontrahentów są zbieżne w istocie oceny transakcji, nie oznacza naruszenia prawa. Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego. Mając na względzie powyższe, tut. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. E. Kruppik – Świetlicka H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska