I SA/Bd 1033/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2011 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...]. określającą J. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że [...] roku skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. zeznanie roczne PIT - 37, w którym wykazał podatek należny w wysokości [...] zł oraz nadpłatę w wysokości [...] zł. Do zeznania dołączył informację o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku PIT/O, w której odliczył od dochodu wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych w kwocie [...] zł. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. decyzją z dnia [...] roku określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w wysokości [...]zł. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji, pismem z dnia [...] roku podatnik złożył odwołanie. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r., Nr 51 poz. 307 ze zm.) podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2 , 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do dokonywania odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a wskazanej ustawy. Natomiast w myśl art. 26 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, czyli wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych uważa się wydatki poniesione na zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego. Organ wyjaśnił, że jak stanowi art. 26 ust. 7d powołanej ustawy warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek: 1) orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub 2) decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową lub rentę socjalną, albo 3) orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów. Dalej organ wskazał, że przepis art. 26 ust. 7f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do: 1) I grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których na podstawie odrębnych przepisów orzeczono: a) całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo b) znaczny stopień niepełnosprawności 2) II grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono: a) całkowitą niezdolność do pracy, albo b) umiarkowany stopień niepełnosprawności. Ponadto, zgodnie z art. 26 ust. 7 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 6, może być dokonane również w przypadku, gdy osoba, której dotyczy wydatek, posiada orzeczenie o niepełnosprawności wydane przez właściwy organ na podstawie odrębnych przepisów obowiązujących do dnia 31 sierpnia 1997 roku. Organ podkreślił, że jak wynika zatem z powyższych przepisów, aby dokonać odliczenia od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne m.in. z tytułu wydatków poniesionych na zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji konieczne jest posiadanie orzeczenia o niepełnosprawności wydanego przez właściwy organ oraz dowodu poniesienia wydatku, który uprawnia do dokonania odliczeń. W tym miejscu Dyrektor wskazał, iż tryb orzekania o stopniu niepełnosprawności jest określony w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1998r., Nr 14, poz. 92 ze zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy ustala się trzy stopnie niepełnosprawności, które stosuje się do realizacji celów tej ustawy: znaczny, umiarkowany i lekki, natomiast ust. 2 przewiduje, iż orzeczenie ustalające stopień niepełnosprawności stanowi także podstawę do przyznania ulg i uprawnień na podstawie odrębnych przepisów. Organ wyjaśnił, że przepis art. 5a ust. 1 cytowanej ustawy z kolei stanowi, iż osoby posiadające ważne orzeczenia o zaliczeniu do jednej z trzech grup inwalidów, niezdolności do pracy w gospodarstwie rolnym, o których mowa w art. 62 oraz orzeczenia, o których mowa w art. 5, mogą składać do zespołu do spraw orzekania o niepełnosprawności wniosek o ustalenie stopnia niepełnosprawności i wskazań, o których mowa w art. 6b ust. 3, dla celów korzystania z ulg i uprawnień na podstawie odrębnych przepisów. Stosownie natomiast do art. 63 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych osoby niepełnosprawne, o których mowa w art. 62 (czyli osoby niezdolne do pracy w gospodarstwie rolnym oraz osoby, co do których orzeczono jedną z trzech grup inwalidztwa), które przed dniem wejścia w życie ustawy (tj. przed 1 stycznia 1998 roku) nabyły prawo do świadczeń lub ulg na podstawie odrębnych przepisów, zachowują dotychczasowe uprawnienia. Dyrektor podkreślił, że jak wynika z powyższych przepisów orzeczenia o niepełnosprawności, które uprawniają do korzystania z ulg, to orzeczenia zaliczające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności wydane na podstawie art. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, oraz orzeczenia wydane przed dniem wejścia w życie tej ustawy (tj. przed 1 stycznia 1998 roku) o zaliczeniu do jednej z grup inwalidów (I, II lub III ) bądź o niezdolności do pracy w gospodarstwie rolnym. Pozostałe orzeczenia wydane po dniu 1 stycznia 1998 roku przez inne organy niż zespół do spraw orzekania o niepełnosprawności nie uprawniają do korzystania z ulg. Stanowią jednak podstawę do ubiegania się o ustalenie stopnia niepełnosprawności w celu korzystania z ulg, jak wskazuje art. 5a ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy Dyrektor zauważył, iż w toku czynności sprawdzających w celu potwierdzenia uprawnień do skorzystania z odliczenia od dochodu wydatku poniesionego na zakup poduszki skarżący przedłożył wypis orzeczenia Komisji Lekarskiej Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego w B. z dnia [...] roku Nr akt [...], orzeczenie lekarskie z dnia [...] roku Nr sprawy [...], umowę sprzedaży poduszki wełnianej, masującej O. II z dnia [...] roku Nr [...] wraz z regulaminem Promocji i Sprzedaży, Regulaminem Reklamacji - Wad towaru oraz opisem poduszki masującej oraz fakturę z dnia [....] roku Nr [...]. Organ stwierdził, że jak wynika z przedłożonego wypisu orzeczenia Komisji Lekarskiej Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego w B. wydanego w dniu [...]r. stwierdzone schorzenia czynią stronę stale niezdolną do pracy w gospodarstwie rolnym. Natomiast z uzasadnienia orzeczenia lekarskiego wydanego w dniu [...]r. wynika, że skarżący jest trwale niezdolny do pracy w gospodarstwie rolnym i niezdolny do samodzielnej egzystencji, przy czym za datę powstania trwałej niezdolności do pracy w gospodarstwie rolnym uznano datę [...] roku. W związku z powyższym, Dyrektor zgodził się z organem podatkowym pierwszej instancji, że przedstawione przez stronę orzeczenie nie spełnia wymogów uprawniających do dokonania odliczenia od dochodu wydatku na cele rehabilitacyjne, bowiem, nie mieści się ono w dyspozycji art. 26 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na to, że właściwy organ tj. zespół do spraw orzekania o niepełnosprawności nie zakwalifikował skarżącego do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w art. 3 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Organ podkreślił, że orzeczenie to nie odpowiada również wymogom art. 26 ust. 7 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie zostało wydane przed dniem 1 stycznia 1998 roku. W skardze do Sądu, skarżący stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zawiera sprzeczne informacje i ustalenia, nieoparte na przepisach prawa. Podkreślił, iż Dyrektor rozpatrując sprawę zakwestionował orzeczenie wydane przez organ orzekający KRUS z dnia [...] roku i orzeczenie Komisji Lekarskiej-Sądowej opinia z dnia [...] roku, jako podstawę powołując art. 26 ust. 7g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazując ustawę z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz.U z 1998r., Nr 14, poz. 92 ze zm.). W dalszej części skargi strona powołując się na przepisy art. 26 ust. 7d i 7f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazała, iż posiada orzeczenie o niepełnosprawności uprawniające do dokonania odliczeń od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne. Jednocześnie zaznaczyła, iż odrębnymi przepisami określającymi tryb orzekania o stopniu niepełnosprawności jest ustawa o KRUS, natomiast analogicznie dla pracowników i członków ich rodzin ustawa o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych. Na koniec skarżący, nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż wyrób nie cechuje się indywidualnym przeznaczeniem. Na poparcie swojego stanowiska wskazał załączone do odwołania kserokopie: plan zabiegów O. II, certyfikatu jakości i bezpieczeństwa, instrukcji obsługi, funkcji i wskazówek dotyczących użycia uniwersalnej poduszki. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa w sposób, który mógłby implikować jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest spełnienie przez skarżącego warunku przyznania ulgi rehabilitacyjnej w postaci posiadania stosownego dokumentu świadczącego o zakwalifikowaniu go przez właściwe organy do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, także ocena organów podatkowych dotycząca zakupu poduszki masującej, jako indywidualnego sprzętu niezbędnego w rehabilitacji oraz ułatwiającego wykonywanie czynności życiowych. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd podzielił wyrażone w niej stanowisko organu podatkowego drugiej instancji zarówno w kwestii braku stosownego dokumentu, o którym mowa w art. 26 ust. 7d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., warunkującego nabycie ulgi rehabilitacyjnej, jak i faktu, iż poduszka masująca nie spełnia kryterium indywidualnego sprzętu niezbędnego w rehabilitacji oraz ułatwiającego wykonywanie czynności życiowych. Zgodnie z treścią art. 26 ust. 7d u.p.d.o.f. warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek: 1) orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub 2) decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo 3) orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów. Orzeczenia o zakwalifikowaniu podatnika do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określone w odrębnych przepisach, o których mowa w pkt 1 przywołanego artykułu, to: orzeczenia wydane na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 127, poz. 776 ze zm.), zwanej dalej ustawą o rehabilitacji, kwalifikujące osoby niepełnosprawne do stopnia niepełnosprawności: znacznej, umiarkowanej lub lekkiej. Potwierdzeniem powyższej konstatacji jest orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym Sąd ten postawił jednoznaczną w tym przedmiocie tezę. "Podatnik będący osobą niepełnosprawną, który poniósł wydatki na cele rehabilitacyjne w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust. 7d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), może je odliczyć od dochodu, jeżeli niepełnosprawność została ustalona orzeczeniem wydanym na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 127, poz. 776 ze zm.) i z jego treści wynikało, że dotyczyła ona roku podatkowego, w którym dokonano wydatku uprawniającego do skorzystania z ulgi podatkowej" (por. wyrok NSA z dnia z dnia 22 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1313/05, LEX 262795). Z punktu 2 art. 26 ust. 7d wynika, że z ulgi może skorzystać także podatnik, który posiada decyzję o przyznaniu renty, a mianowicie: renty z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, renty szkoleniowej lub renty socjalnej. Treści punktu trzeciego art. 26 ust. 7d z oczywistych względów (dotyczy osoby, która nie ukończyła 16 roku życia) komentować nie trzeba. Wskazać w tym miejscu należy, że uprawnionym do ulgi jest również podatnik, do którego odnosi się art. 26 ust. 7g u.p.d.o.f. Powołany przepis stanowi, że odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 6, może być dokonane również w przypadku, gdy osoba, której dotyczy wydatek, posiada orzeczenie o niepełnosprawności wydane przez właściwy organ na podstawie odrębnych przepisów obowiązujących do dnia 31 sierpnia 1997 r. Korespondują z tym zapisem regulacje ustawy o rehabilitacji. Z art. 63 tej ustawy wynika bowiem, że osoby niepełnosprawne, o których mowa w art. 62 (osoby zaliczone do I, II lub II grupy inwalidzkiej lub osoby o stałej albo długotrwałej niezdolności do pracy w gospodarstwie rolnym), które przed dniem wejścia w życie ustawy nabyły prawo do świadczeń lub ulg na podstawie odrębnych przepisów, zachowują dotychczasowe uprawnienia. Skarżący żadnego z tych warunków nie spełnia, nie posiada żadnego ze wskazanych w art. 26 ust. 7d u.p.d.o.f. dokumentów. Skarżący posiada orzeczenie KRUS o stałej niezdolności do pracy w gospodarstwie rolnym wydane w dniu 28 czerwca 2000 r. Nie spełnia zatem ono warunku wynikającego z art. 27 ust. 7g u.p.d.o.f., jak i warunku przewidzianego w art. 63 ustawy o rehabilitacji – nie pochodzi ono sprzed 31 sierpnia 1997 r. Nie jest to też decyzja o przyznaniu renty, jak i orzeczenie o zaliczeniu do jednego z trzech stopni niepełnosprawności: znacznego, umiarkowanego, lub lekkiego (art. 26 ust. 7d pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.). Znajdujące się w aktach sprawy orzeczenie lekarskie z dnia 28 października 2003 r. zostało zaś wydane w ramach toczącego się postępowania sądowego przez biegłych sądowych. Nie jest to więc orzeczenie, o którym stanowi ustawa rehabilitacyjna, a więc orzeczenie wydane przez specjalny zespół do spraw orzekania o niepełnosprawności. W myśl bowiem art. 6 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy rehabilitacyjnej, na mocy tej ustawy, powołuje się zespoły orzekające o niepełnosprawności, a mianowicie: powiatowe zespoły do spraw orzekania o niepełnosprawności – działające jako pierwsza instancja oraz wojewódzkie zespoły do spraw orzekania o niepełnosprawności – funkcjonujące jako druga instancja – instancja odwoławcza. Stwierdzić w tym miejscu należy, że skarżący mógł na podstawie orzeczenia z dnia [...] r., wydanego przez KRUS, stwierdzającego jego trwałą niezdolność do pracy w gospodarstwie rolnym, wystąpić zgodnie z art. 5a ust. 1 ustawy rehabilitacyjnej o ustalenie stopnia niepełnosprawności. W myśl bowiem tego przepisu osoby posiadające ważne orzeczenia o zaliczeniu do jednej z grup inwalidów, niezdolności do pracy w gospodarstwie rolnym, o których mowa w art. 62, oraz orzeczenia, o których mowa w art. 5, mogą składać do zespołu do spraw orzekania o niepełnosprawności wniosek o ustalenie stopnia niepełnosprawności i wskazań, o których mowa w art. 6b ust. 3, dla celów korzystania z ulg i uprawnień na podstawie odrębnych przepisów. Podkreślić należy, że przepis ten dotyczy osób, które uzyskały orzeczenia wydane przez inne organy, niż te, o których mowa w przywołanym art. 6 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy rehabilitacyjnej. Potwierdza to treść art. 63 ustawy rehabilitacyjnej, z którego to jednoznacznie wynika, że osoby, które legitymują się stosownymi orzeczeniami wydanymi przed wejściem w życie ustawy rehabilitacyjnej (I, II, III grupa inwalidzka, osoby o stałej albo długotrwałej niezdolności do pracy w gospodarstwie rolnym), zachowały prawo do świadczeń i ulg (ulg podatkowych). Potwierdził to także ustawodawca podatkowy przewidując w art. 26 ust. 7g zachowanie prawa do odliczania od dochodu wydatków związanych z ulgą rehabilitacyjną dla podatników, którzy posiadają orzeczenie o niepełnosprawności, wydane przez właściwy organ na podstawie odrębnych przepisów obowiązujących do dnia 31 sierpnia 1997 r. Treść tego ostatniego przepisu przesądza, że tylko osoby posiadające stosowne orzeczenia wydane przed wskazaną datą mogą korzystać z dalszego odliczania wydatków rehabilitacyjnych od uzyskanego dochodu, inaczej mówiąc korzystać z ulgi podatkowej. Zaaprobować także należy stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w zakresie przywołanego przez skarżącego art. 26 ust. 7f u.p.d.o.f., iż jest to regulacja, która dotyczy jedynie ustalenia znaczenia pojęć powołanych w treści art. 26 ust. 7 a u.p.d.o.f. – I grupa inwalidztwa i II grupa inwalidztwa. Stanowi ona tylko swego rodzaju przyporządkowanie. Przepis ten nie zmienia warunków korzystania z ulgi podatkowej, które bardzo precyzyjnie, poprzez wskazanie stosownych dokumentów, zostały określone przez ustawodawcę w art. 26 ust. 7d i 7g u.p.d.o.f. W zakresie drugiego z przedmiotów sporu, jaki zaistniał w niniejszej sprawie – zakupu poduszki do masażu, także należy podzielić stanowisko organów podatkowych, wyrażone w decyzjach, które uznały, iż wydatek poniesiony na nabycie takiej poduszki nie spełnia przesłanek określonych przez ustawodawcę w art. 26 ust. 7a pkt 3 u.p.d.o.f. Powołany przepis stanowi, że za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego. Treść przywołanej normy prawnej wskazuje zatem, że ulgą objęty jest zakup indywidualnego sprzętu niezbędnego w rehabilitacji, ułatwiającego wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Poduszka do masażu nie charakteryzuje się indywidualnością. O ile spełnia wymogi definicji sprzętu, bo jest niewątpliwie przedmiotem użytkowym, to jednak nie stanowi sprzętu indywidualnego. Zgodnie z definicją słownikową pojęcie "indywidualny" – to właściwy jednostce, należący do jednostki, cechujący określoną jednostkę, osobisty, jednostkowy, odrębny, swoisty (por. E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 273). Sprzęt indywidualny, to zatem taki przedmiot użytkowy, który jest właściwy dla konkretnej osoby, należy do tej osoby, cechuje ją, ma charakter jednostkowy, odrębny i swoisty. Poduszka do masażu nie cechuje się indywidualnym przeznaczeniem. Załączone przez skarżącego opisy poduszki, jej funkcji, korzyści jakie wynikają z jej używania, także nie stanowią o jej indywidualnym przeznaczeniu. Jak stwierdził w jednym ze swych wyroków NSA zakupiony sprzęt winien cechować się indywidualnym przeznaczeniem i niezbędnością w rehabilitacji oraz ułatwiać osobie niepełnosprawnej wykonywanie czynności życiowych. Nie spełnia takich wymogów sprzęt ogólnego użytku, przeznaczony do korzystania przez nieokreślony krąg osób (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 1999 r., sygn. akt III SA 2393/98, LEX nr 37206). Poduszka do masażu jest takim sprzętem - ogólnego użytku, przeznaczonym do korzystania przez nieokreślony zbiór użytkowników. Sprzęt indywidualny, na który to wydatek podlega odliczeniu, musi spełniać jeszcze dodatkowo dwa warunki, tj. musi być niezbędny w rehabilitacji oraz ułatwiać wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. W przekonaniu Sądu poduszka do masażu nie spełnia przesłanki sprzętu niezbędnego w rehabilitacji, ułatwiającego wykonywanie czynności życiowych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Niezbędny sprzęt w rehabilitacji, to sprzęt konieczny, nieodzowny, taki bez którego rehabilitacja będzie nieskuteczna. Poduszka do masażu tego warunku nie spełnia, nie ułatwia też wykonywania czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Z pewnością jest przydatna w rehabilitacji, ale nie realizuje przesłanki ułatwiania wykonywania czynności życiowych. Jej wykorzystanie nie jest w ogóle związane z wykonywaniem czynności życiowych. Jej zastosowaniem jest masaż – zabieg rehabilitacyjny. Przykładem sprzętu spełniającego warunki ulgi podatkowej są takie przedmioty użytkowe, jak: wózek inwalidzki, aparat słuchowy, komputer z klawiaturą brajlowską. Są to przedmioty niezbędne w rehabilitacji, ułatwiające czynności życiowe, stosownie do potrzeb niepełnosprawności. Wobec powyższego Sąd uznał skargę za nieusprawiedliwioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. D.Dudra H.Adamczewska-Wasilewicz L.Kleczkowski