I SA/Bd 1063/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2018 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w Ch. na interpretację Ministra Finansów (obecnie: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy Spółka podała, że jest producentem wyrobów chemicznych, których składnikiem jest alkohol etylowy skażony jednym ze środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz.U. Nr 31, poz. 353 ze zm.). Spółka zamierza rozpocząć produkcję w składzie podatkowym wyrobu chemicznego o nazwie handlowej [...] o następującym składzie ilościowym: 1) alkohol etylowy rektyfikowany o mocy minimalnej [...] [...] m/m; 2) skażony alkoholem izopropylowym [...]; 3) glikol propylenowy - [...]; 4) mieszanina alkoholu tert-butylowego [...] i alkoholu etylowego [...]. Wyrób będzie klasyfikowany do pozycji CN 2207 20, jako pozostały wyrób alkoholowy skażony. Wnioskodawca wskazał, że nie posiada wiążącej informacji taryfowej dotyczącej klasyfikacji ww. wyrobu. Wyrób jest przeznaczony do obrotu krajowego. Ponadto ww. wyrób nie będzie tym samym produktem, co użyty do jego wyprodukowania skażony alkohol etylowy. Będzie posiadał inne właściwości fizykochemiczne, niż surowiec z jakiego go wyprodukowano, tj. skażony alkohol etylowy. Ze względu na skażenie, wyrób będzie toksyczny, a tym samym nie nadaje się do spożycia przez ludzi. W związku z tym będzie zbywany jako produkt stanowiący bazę do produkcji rozpuszczalników i rozcieńczalników organicznych złożonych oraz innych produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytania: 1) czy alkohol zawarty w ww. wyrobie, klasyfikowanym do pozycji CN 2207 20, będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego oraz 2) czy ww. wyrób klasyfikowany do pozycji 2207 20, będzie mógł zostać wyprowadzony ze składu podatkowego bez uiszczenia podatku akcyzowego od zawartego w nim alkoholu etylowego oraz poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy? Zdaniem Spółki, alkohol etylowy zawarty w ww. wyrobie będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego. W związku z tym, wyrób ten będzie mógł zostać wyprowadzony ze składu podatkowego bez uiszczenia podatku akcyzowego od zawartego w nim alkoholu etylowego oraz poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Interpretacją indywidualną z dnia [...]. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że alkohol etylowy - skażony środkami skażającymi określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych - wykorzystany do produkcji ww. "wyrobu chemicznego" nie będzie zwolniony od podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej: "u.p.a.". Organ podkreślił, że dla stosowania zwolnienia określonego w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. istotne jest to, aby wyrób, do produkcji którego zużyto alkohol częściowo skażony, nie stanowił nadal alkoholu etylowego. W związku z prowadzeniem składu podatkowego i stosowaniem przez Spółkę procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do wyprowadzanego ze składu podatkowego alkoholu etylowego powstanie zobowiązanie podatkowe z dniem zakończenia tej procedury. Organ wskazał również, że kwestię harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych regulują przepisy dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dziennik Urzędowy Wspólnot Europejskich L 316 z dnia 31 października 1992r. Polskie wydanie specjalne, rozdział 9, tom 1, s. 206). Przedmiotowa dyrektywa określa zwolnienie dla alkoholu etylowego całkowicie skażonego (art. 27 ust. 1 lit. a) i alkoholu etylowego częściowo skażonego wykorzystywanego do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi (art. 27 ust. 1 lit. b). Przy czym w jednym, jak i drugim przypadku warunkiem zwolnienia alkoholu etylowego od akcyzy jest jego prawidłowe skażenie. Zarówno zatem unijny, jak i krajowy prawodawca stanowi, że prawo do zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego uwarunkowane jest prawidłowym skażeniem tego alkoholu, a ponadto - w przypadku zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego częściowo skażonego - wykorzystaniem tego alkoholu do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Zdaniem organu, z brzmienia przepisów wymienionej dyrektywy i przepisów ustawy o podatku akcyzowym wynika, że wyrób, który powstanie w wyniku wykorzystania do jego produkcji wymienionego alkoholu, będzie "produktem", czyli wyrobem innym niż wyrób akcyzowy (alkohol etylowy) użyty do jego wytworzenia. Co do zasady więc wytworzony "produkt" powinien być klasyfikowany do innej pozycji - w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), niż pozycja, do której zaliczono użyty do produkcji alkohol etylowy. Reasumując zdaniem organu, alkohol etylowy wykorzystany do produkcji "wyrobu chemicznego" o nazwie handlowej [...] nie będzie zwolniony od podatku akcyzowego. W przypadku wyprowadzenia przedmiotowego wyrobu ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy należy wyrób ten opodatkować akcyzą - art. 45 u.p.a. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...]. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zarzucając jej naruszenie art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że według tego przepisu, alkohol etylowy wykorzystywany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi będzie zwolniony od podatku akcyzowego, gdy powstanie z niego wyrób inny, niż wyrób akcyzowy (alkohol etylowy) użyty do jego wytworzenia, zaliczany do innej pozycji Nomenklatury Scalonej niż pozycja CN 2207 20. Zarzuciła także naruszenie art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", polegające na niezamieszczeniu w interpretacji uzasadnienia odpowiadającego wymogom wynikającym z tych przepisów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 19 maja 2015r. sygn. akt I SA/Bd 277/15 uchylił zaskarżoną interpretację. Stwierdził, że treść art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. nie stoi w sprzeczności z treścią art. 27 ust. 1b/ dyrektywy strukturalnej. Zdaniem Sądu, organ wydając w sprawie interpretację pominął opis stanu faktycznego zawarty we wniosku. Spółka wskazała, że wyrób końcowy, choć klasyfikowany nadal do kodu CN 2207 20, posiadać będzie inne właściwości fizykochemiczne niż surowiec, z jakiego go wyprodukowano. Wytworzony produkt ze względu na skażenie będzie toksyczny, a tym samym nie będzie nadawał się do spożycia przez ludzi, w związku z tym zbywany będzie jako produkt stanowiący bazę do produkcji rozpuszczalników i rozcieńczalników organicznych złożonych oraz innych produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Nie będzie zatem tym samym produktem, co użyty do jego wytworzenia skażony alkohol etylowy. Z niewiadomych przyczyn w interpretacji organ zrównuje zaś wyprodukowany [...] z alkoholem etylowym, niezbędnym do jego wytworzenia. Zdaniem Sądu, organ nie poczynił logicznego wywodu co do tego, aby z mających zastosowanie przepisów prawa wyciągnąć wnioski znajdujące się w wydanej interpretacji. Nie można uznać za przekonujące uzasadnienie odnoszące się do kwalifikacji CN. Organ nie wskazał na żaden przepis, z którego wynika, czy mogłoby wynikać, że nowopowstały produkt powinien być kwalifikowany pod innym symbolem CN. Nie ma wątpliwości, że symbol CN 220720 może oznaczać różne produkty (wyroby alkoholowe), jak ma to miejsce w sprawie. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Minister Finansów wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 września 2017r. sygn. akt I GSK 1821/15 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Stwierdził, że ze zwolnienia od podatku nie korzysta alkohol wykorzystywany do produkcji wyrobu chemicznego ([...]), który to wyrób pomimo dodania składników chemicznych zmieniających właściwości wyjściowego alkoholu częściowo skażonego pozostaje nadal alkoholem etylowym skażonym, czyli produktem akcyzowym. Ponadto, że zgodnie z art. 93 ust. 2 u.p.a. produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest m.in. wytwarzanie, przetwarzanie, ale także skażanie alkoholu etylowego. NSA zwrócił uwagi na okoliczność, że dopiero w opisanym we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzeniu przyszłym, skażony alkohol etylowy (jako wyrób [...] będzie wykorzystywany do właściwej produkcji nieprzeznaczonej do spożycia przez ludzi, to jest rozpuszczalników i rozcieńczalników organicznych. Związek wykorzystania alkoholu etylowego z docelowym wytwarzaniem określonych produktów jest więc jedynie pośredni. Przy udziale skażonego alkoholu etylowego, którym w istocie jest nadal wyrób [...], nie powstaje żaden wyrób docelowy (produkt nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi). Inaczej mówiąc - wytwarzany wyrób nie jest rezultatem użycia alkoholu w procesie produkcji. Zasadność zarzutów materialnoprawnych przesądza o trafności zarzutów procesowych. Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji nie dokonał pełnej analizy i oceny stanu faktycznego wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pod kątem omawianych przepisów prawa materialnego. Skutkiem nieprawidłowej oceny prawnej dokonanej przez WSA w Bydgoszczy było także sporządzenie wadliwego w tej części uzasadnienia wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r. poz. 1066), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369), dalej jako: "P.p.s.a.", sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. II. Podkreślić należy, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, unormowane w art. 14b-14p O.p., stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Specyfika tego postępowania polega m.in. na tym, że organ wydający interpretację może poruszać się tylko i wyłącznie w normach prawnych zastosowanych w granicach konkretnie wskazanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest zagadnienie czy w świetle art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego, alkohol zawarty w wyrobie chemicznym o nazwie handlowej [...] o następującym składzie ilościowym: alkohol etylowy rektyfikowany o mocy minimalnej [...] [...] m/m, skażony alkoholem izopropylowym ([...], glikol propylenowy-[...], mieszanina alkoholu tert-butylowego [...] i alkoholu etylowego [...]. We wniosku o interpretację Spółka podała, że wyrób będzie klasyfikowany do pozycji CN 2207 20, jako pozostały wyrób alkoholowy skażony. Ponadto wyrób nie będzie tym samym produktem, co użyty do jego wyprodukowania skażony alkohol etylowy. Będzie posiadał inne właściwości fizykochemiczne niż surowiec, z jakiego go wyprodukowano, tj. skażony alkohol etylowy. Tym samym, przedmiotowy wyrób będzie innym produktem, niż skażony alkohol etylowy. Ze względu na skażenie wyrób będzie toksyczny, a tym samym nie nadaje się do spożycia przez ludzi. W związku z tym będzie zbywany jako produkt stanowiący bazę do produkcji rozpuszczalników i rozcieńczalników organicznych złożonych oraz innych produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. III. Podać należy, że zgodnie z przywołanym przepisem art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz.U. Nr 31, poz. 353 z późn. zm.) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13. Odmienność stanowisk Ministra Finansów oraz Skarżącej sprowadza się przede wszystkim do oceny, jak rozumieć użyty w cytowanym przepisie zwrot "wykorzystywany do produkcji produktów". Zdaniem organu podatkowego oznacza on konieczność uzyskania w wyniku wykorzystania skażonego alkoholu etylowego innego produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Skutkiem tego w ocenie Ministra Finansów ze zwolnienia nie korzysta częściowo skażony alkohol wykorzystywany do produkcji opisanego we wniosku "wyrobu chemicznego", nawet jeżeli będzie posiadał inne właściwości chemiczne niż alkohol etylowy wykorzystany do jego wyprodukowania, ale który dopiero będzie stanowił "bazę" do produkcji rozpuszczalników i rozcieńczalników organicznych. W skład wskazanego we wniosku wyrobu wchodzi alkohol etylowy, który jest sam w sobie wyrobem akcyzowym. Skarżąca natomiast twierdzi, że zwrot ten obejmuje skażony alkohol etylowy wykorzystywany w trakcie całego procesu produkcyjnego, także ten, który w tym procesie użyty został do produkcji wyrobu [...], nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. IV. Odnosząc się do powyższego zagadnienia, w pierwszej kolejności wskazać należy na skutki, jakie dla oceny niniejszej sprawy wynikają z faktu uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 września 2017r. sygn. akt I GSK 1821/15 zasadności skargi kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów i w konsekwencji tego uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Zgodnie bowiem z art. 190 P.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów sąd ponownie rozpoznający sprawę i będący związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a wydane rozstrzygnięcie musi uwzględniać zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny ocenę prawną. WSA może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne niż wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym art. 190 P.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne, muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi. V. Mając na uwadze powyższe za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy podnieść, że już sama wykładnia językowa art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. wskazuje, iż alkohol etylowy skażony w opisany we wniosku o interpretację sposób nie jest wyrobem, który podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz.U. Nr 31, poz. 353, z późn. zm.) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13. Zwolnieniu podlega zatem wyłącznie alkohol etylowy skażony, wykorzystany do produkcji określonych wyrobów - produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Dla skorzystania z powyższego zwolnienia zasadnicze znaczenie ma zatem przeznaczenie jakie podatnik nadaje skażonemu alkoholowi etylowemu. Należy zwrócić uwagę na różnicę między użytym w cytowanym przepisie sformułowaniem "wykorzystywany do produkcji", a wskazywanym przez stronę "wykorzystywany przy produkcji". Kontekst znaczeniowy tych dwóch wyrażeń jest diametralnie różny. Dla prawidłowego wyłożena znaczenia sformułowania "wykorzystywany do produkcji" użytego w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. należy odwołać się do treści dyrektywy strukturalnej. Zgodnie z art. 27 ust. 1b/ dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992r. Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów - gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Analiza treści zacytowanego art. 27 ust. 1 lit. b/ dyrektywy strukturalnej oraz pozostałych jednostek redakcyjnych tego przepisu pozwala stwierdzić, że w zwolnieniach z podatku akcyzowego przewidzianych dla alkoholu, prawodawca wspólnotowy często posługuje się terminem "używany do" np.: "używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi" (art. 27 ust. 1 lit. b/ dyrektywy), "używane do produkcji komponentów, które nie są objęte podatkiem akcyzowym w myśl niniejszej dyrektywy" (art. 27 ust. 1 lit. c/, d/, e/; art. 27 ust. 2 lit. e/ dyrektywy), "używane do celów medycznych w szpitalach i aptekach" (art. 27 ust. 2 lit. c/ dyrektywy). Zestawiając pojęcie "używane do" użyte w tym przepisie dyrektywy z brzmieniem jej preambuły, a szczególnie fragmentem stanowiącym, że "możliwe jest pozostawienie Państwom Członkowskim wyboru odnośnie do stosowania zwolnień od podatku w zależności od sposobu ostatecznego wykorzystania produktów na ich terytorium" stwierdzić należy, iż potwierdza to w sposób oczywisty, że chodzi o ostateczne wykorzystywanie danego wyrobu akcyzowego, ujęte w przepisach jako użycie w sensie wąskim - do produkcji określonego produktu. (v. wyrok NSA z 16 stycznia 2013r., I GSK 697/11, baza orzeczeń.nsa.gov.pl). Przepisy wspólnotowe zakładają zatem, że skażony alkohol etylowy powinien zostać użyty (ostatecznie wykorzystany) do wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, co oznacza, iż powinien wejść w skład wytworzonego produktu lub przestać istnieć w wyniku wytwarzania tych produktów. Należy podkreślić, że ustawodawca w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym posłużył się podobnym sformułowaniem co prawodawca unijny uznając, że skażony alkohol etylowy ma zostać wykorzystany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Zatem, treść art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym nie stoi w sprzeczności z treścią art. 27 ust. 1b/ dyrektywy strukturalnej. Dokonując wykładni art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. nie sposób ponadto wyłącznie opierać się na wykładni językowej, a należy odwołać się też do wykładni celowościowej tego przepisu. W tym kontekście zwrócić należy uwagę na literalne brzmienie przepisu ustawy akcyzowej, jak również na cel tej regulacji. W omawianym przypadku istotny jest sens całego uregulowania, a nie wyłącznie językowe rozumienie użytego w nim sformułowania "wykorzystywać do produkcji" lub jak tego chce strona – "przy jego (alkoholu) udziale powstaje wyrób o innym składzie". VI. Mając na uwadze powyższe stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny, a które tut. Sąd pierwszej instancji przyjmuje jako własne, należy stwierdzić, że prawidłowa jest wykładnia zaprezentowana przez Ministra Finansów, bowiem idąc tokiem rozumowania Spółki należałoby przyjąć, iż zwolnieniu podlegałby skażony alkohol etylowy jako taki, niezależnie od sposobu jego wykorzystania. Sporny przepis zaś wiąże zwolnienie z wykorzystaniem tego wyrobu do wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Z treści analizowanego przepisu wynika zatem konieczność uzyskania, w wyniku wykorzystania tego wyrobu czy też surowca, innego produktu, należącego do grupy towarów określonych jako nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. W przeciwnym przypadku racjonalny prawodawca nie ograniczałby wykorzystania skażonego alkoholu etylowego tylko do wskazanej grupy wyrobów. VII. Zauważyć należy, że we wniosku Spółka podała, iż wyrób chemiczny o nazwie [...] będzie zbywany jako produkt stanowiący bazę do produkcji rozpuszczalników i rozcieńczalników organicznych złożonych oraz innych produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, to jest rozpuszczalników i rozcieńczalników organicznych. Z powyższego wynika, że wyrób chemiczny o nazwie [...] nie jest innym, finalnym produktem nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi. Związek wykorzystania alkoholu etylowego z docelowym wytwarzaniem określonych produktów jest więc jedynie pośredni. Przy udziale skażonego alkoholu etylowego, którym w istocie jest nadal wyrób [...], nie powstaje żaden wyrób docelowy - produkt nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi. Rację ma zatem organ, że powstały wyrób nadal stanowi skażony alkohol etylowy. W konsekwencji ze zwolnienia od podatku nie korzysta alkohol wykorzystywany do produkcji wyrobu chemicznego o nazwie [...], który to wyrób pomimo dodania składników chemicznych zmieniających właściwości wyjściowego alkoholu częściowo skażonego pozostaje nadal alkoholem etylowym skażonym, czyli produktem akcyzowym. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 93 ust. 2 u.p.a. produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest m.in. wytwarzanie, przetwarzanie, ale także skażanie alkoholu etylowego. VIII. Odnosząc się zatem do opisanego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wyrób [...] jest nadal skażonym alkoholem etylowym. Dopiero później, po jego zbyciu będzie wykorzystywany jako baza do produkcji rozpuszczalników i rozcieńczalników organicznych oraz innych produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. To nie na etapie Spółki dochodzi do wytworzenia innego produktu, należącego do grupy towarów określonych jako nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Przez cały czas mamy do czynienia ze skażonym alkoholem etylowym. Wyrób chemiczny [...] będzie wykorzystywany do właściwej produkcji nowych, ostatecznych produktów, tj. rozpuszczalników i rozcieńczalników organicznych oraz innych produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Wyrób chemiczny [...], to dopiero baza, a nie produkt finalny, stąd Spółka nie może skorzystać ze zwolnienia. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, argumentem przemawiającym za przedstawioną przez organ interpretacją spornego przepisu jest również i to, że użycie alkoholu etylowego przez Spółkę nie daje gwarancji całkowitej kontroli nad sposobem jego wykorzystania. Każde zwolnienie od podatku akcyzowego musi być uzależnione od możliwości wykonywania przez państwo kontroli nad procesem wykorzystywania wyrobów akcyzowych, które korzystają z określonej preferencji podatkowej ze względu na sposób ich wykorzystania. W przeciwnym razie zwolnienie podatkowe mogłoby prowadzić do nadużyć związanych z obrotem tym towarem akcyzowym. Ponadto zauważyć należy, że we wniosku o interpretację sama Spółka powołała się na klasyfikację CN podnosząc, że powstały wyrób chemiczny [...] będzie klasyfikowany do pozycji CN 2207 20 jako "pozostały wyrób alkoholowy skażony". Powyższe stanowi tylko dodatkowe potwierdzenie stanowiska organu, że nie mamy do czynienia z powstaniem innego produktu ostatecznego nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. IX. Na rozprawie (załącznik do protokołu) w dniu [...]. pełnomocnik Skarżącej podniósł, że z art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. wynika, iż od podatku akcyzowego jest zwolniony skażony alkohol etylowy, gdy spełnione są dwa warunki, tj.: 1) alkohol ten jest wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi; 2) gdy zachodzi jeden z warunków określonych w art. 32 ust. 3 pkt 1 lub 8. Natomiast przepisy art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 u.p.a. stanowią, że zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich: - dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub - zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający. Ponadto na podstawie art. 2 pkt 22 lit. a u.p.a. podmiot zużywający – to podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia. W konsekwencji powyższego Spółka stoi na stanowisku, że skoro skażony alkohol etylowy dostarcza za składu podatkowego podmiotowi, który zużywa go do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych przez ludzi, to jest on zwolniony od podatku akcyzowego. Odnosząc się do powyższego podnieść należy, że zwolnienie od podatku występuje wówczas, gdy spełnione są łącznie ww. dwa warunki, tj. 1) alkohol ten jest wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi; 2) gdy zachodzi jeden z warunków określonych w art. 32 ust. 3 pkt 1 lub 8. Skoro jednak jak już wyżej wykazano - powołując się na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego - skażony alkohol etylowy nie będzie wykorzystywany do produkcji innego produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi, to tym samym jeden z koniecznych warunków nie jest spełniony i już z tego względu zwolnienie Skarżącej nie przysługuje. Podnoszenie zatem, że alkohol będzie sprzedawany podmiotom, które będą go zużywały do produkcji rozpuszczalników i rozcieńczalników nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, nie zmienia trafności stanowiska organu co do braku podstaw do zwolnienia. Przyjęcie stanowiska Skarżącej w konsekwencji prowadziłoby do zanegowania poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym: "ze zwolnienia od podatku nie korzysta alkohol, wykorzystywany do produkcji wyrobu chemicznego ([...]), który to wyrób pomimo dodania składników chemicznych zmieniających właściwości wyjściowego alkoholu częściowo skażonego pozostaje nadal alkoholem etylowym skażonym, czyli produktem akcyzowym." Koniecznym zatem warunkiem zwolnienia jest, aby na etapie Spółki doszło do powstania innego produktu docelowego (produkt nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi). Nie wystąpienie tej przesłanki zwolnienia już powoduje, że nawet spełnienie drugiej, nie stanowi podstawy do zwolnienia podatkowego. Wprawdzie ten drugi element nie został odrębnie przez organ omówiony w uzasadnieniu interpretacji, jednakże nie ma to wpływu na wynik sprawy. Na podstawie bowiem art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio (stosownie do którego sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy). W związku z tym, nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia art. 14b § 3 O.p. w zw. z art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., w stopniu nakazującym wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Organ dokonał prawidłowej wykładni prawa materialnego, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2017r. sygn. akt I GSK 1821/15. Lektura uzasadnienia zaskarżonej interpretacji pozwala odpowiedzieć jakie jest stanowisko organu i dlaczego uznaje stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Skoro bowiem nie powstaje nowy wyrób nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi, to Spółka nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego i konsekwentnie wyprowadzenie tego wyrobu ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy skutkuje opodatkowaniem akcyzą, mając na uwadze regulację art. 45 u.p.a. Na podstawie tego przepisu w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (ust. 1). W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy (ust. 2). X. W tej sytuacji tut. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. s. E. Kruppik-Świetlicka s. H. Adamczewska-Wasilewicz s. T. Liwacz