I SA/Bd 107/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2009r. sprawy ze skargi D. S. A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2006r. oddala skargę Skarżąca złożyła korekty deklaracji na podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2005r. do marca 2007r. powołując się na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w B. z [...] sygn. akt [...] , w którym Sąd orzekł, że dostawa towarów do firmy B. ze S. stanowiła niekorzystne rozporządzenie mieniem skarżącej Spółki. Zdaniem podatnika faktury wystawione na rzecz odbiorcy nie udokumentowały rzeczywistej transakcji, a nabywca nie ujął ich w rejestrach zakupu. W korekcie deklaracji za lipiec 2006r. skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 578.953 zł, co było skutkiem wykazania kwoty podatku naliczonego do przeniesienia w złożonej korekcie deklaracji za czerwiec 2006r. w wysokości wyższej niż pierwotnie. Organ podatkowy skontrolował w Spółce wyżej wymieniony okres rozliczeniowy. Decyzją z [...] Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącej za miesiąc lipiec 2006r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 527.913zł. Rozstrzygnięcie to stanowi konsekwencję nieprawidłowości stwierdzonych w przeprowadzonych postępowaniach za poprzednie okresy rozliczeniowe, w szczególności za styczeń 2006r, przez co uległa zmianie kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy. Odnosząc się do zdarzenia, na które powoływała się skarżąca, organ wskazał, że po otrzymaniu zamówienia od firmy B. wysyłała ona nabywcy wykonane profile; dokonanie podmiany jej faktury na wystawione przez PHU M., pomimo przejęcia zapłatę za towar, nie anulowało dostawy. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie: art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o VAT) poprzez niewłaściwą ich interpretację i przyjęcie, że strona była dostawcą profili okiennych do Firmy B., na które zostały wystawione faktury i art. 109 ust. 6 w związku z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie tj. przyjęcie, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę podatku naliczonego wyższą od kwoty podatku należnego, a także przez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zarzucił także naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania całego materiału dowodowego i jego rozpatrzenie, tym samym brak ustalenia czy odbiorca towaru rozporządził nim jak właściciel. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji, stwierdzając, że wydanie przez Spółkę profili okiennych na rzecz przedsiębiorstwa B. stanowiło dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Organ wskazał, że Spółka dokonała wysyłek wystawiając faktury z [...] Faktury te w momencie dostarczenia ich odbiorcy wskazywały już innego wystawcę, PHU M. , na rzecz którego została również dokonana zapłata za towar. W uzasadnieniu organ podał, że spółka wyjaśniła, że dostawę profili poprzedzały uzgodnienia pracownika Działu Handlowego, D. W., z przedstawicielem firmy B.. Potwierdzały to również wyjaśnienia E.S. (pełnomocnika odbiorcy) zawarte w pismach z [...] i z dnia [...] Podała, że zużycie materiału rozliczano na podstawie dokumentów WZ wystawionych przez skarżącą. Ustalono też, że niektóre dostawy profili były dokonywane przez przedsiębiorstwo M.. Organ ustalił także, że faktury wystawione przez skarżącą nie były ujęte w ewidencji zakupu prowadzonej przez odbiorcę. Odpowiadając na wezwanie do zapłaty z [...] wynika, że firma B. uznała, że wskazane faktury nie dokumentowały transakcji. Nabywca potraktował wysyłkę, zgodnie z posiadanymi przez niego dokumentami, jako dostawę za pośrednictwem przedsiębiorstwa PHU M. . Z powyższego Dyrektor wywiódł, że to skarżąca Spółka wysłała towar bezpośrednio do nabywcy. Powoływany wyrok Sądu Rejonowego w B. z [...] potwierdza, że sporne faktury nie zostały wprowadzone do obiegu prawnego z przyczyn od G. niezależnych. Nie zmienia to jednak faktu, że producent dokonał przeniesienia własności. Bez znaczenia pozostaje uznanie ostatecznego odbiorcy, że dostawa nie nastąpiła bezpośrednio od Spółki, co potwierdzają dokumenty znajdujące się w jego posiadaniu. Oskarżeni D. i E. W. doprowadzili na skutek podmiany faktur do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Spółki, co spowodowało, że należność za dostarczony towar została dokonana na konto przedsiębiorstwa M., jednocześnie, jak wynika z aktu notarialnego z [...] zobowiązali się oni do spłaty długu w kwocie 359.441,28 zł , w terminie do 30 listopada 2006r i poddali w tym zakresie rygorowi egzekucji. Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że skarżąca jest podatnikiem z tytułu dostawy towarów, udokumentowanych spornymi fakturami. Wydanie przez nią profili stanowi odpłatną dostawę towarów, gdyż domagała się zapłaty za nie, o czym świadczy zapis zawarty w fakturach. Trudność w wyegzekwowaniu należności nie jest równoznaczna z brakiem odpłatności. Organ II instancji nie zaakceptował stanowiska skarżącej, powołującej się na orzecznictwo ETS, że to nabywca, jako ofiara oszustwa, ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od dokonanej transakcji zakupu, a podatnikiem z tego tytułu jest firma PHU M. Dyrektor wyjaśnił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie jest prawo nabywcy do odliczenia podatku naliczonego, ani skutki wprowadzenia do obrotu faktur wystawionych przez przedsiębiorstwo M. . Podniósł, że wydanie towaru przedsiębiorstwu B. zawiera wszystkie elementy odpłatnej dostawy, podlegającej opodatkowaniu VAT, co Spółka zresztą uczyniła składając pierwotnie deklaracje. Dyrektor nie dopatrzył się nadto naruszenia zasad postępowania, mających wpływ na wynik sprawy. Odpowiadając na zarzut niezastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że powództwo o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego nie może dotyczyć stosunków prawnopodatkowych, gdyż rozstrzyganie w tej materii stanowi uprawnienie organów podatkowych. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. , której zarzuciła naruszenie: 1. prawa materialnego, w szczególności: - art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwą interpretację, przez przyjęcie, że strona była dostawcą do Firmy B. ze S. profili okiennych o wartości netto 294.624 zł (brutto 359.441,28 zł), na które zostały wystawione sporne faktury VAT - art. 109 ust. 6 w związku z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, przez przyjęcie, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę podatku naliczonego wyższą od kwoty podatku należnego; 2. przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawie, brak wyjaśnienia dlaczego i na jakiej podstawie nie dano wiary zeznaniom świadków: W. B. i E. S. na okoliczność, że zgodnie z ustaleniami przedstawicieli firm B. i M. dostawa spornych profili zrealizowana została przez firmę M. na rzecz firmy B., - nieuwzględnienie faktu, że firma B. otrzymała od firmy M. , oprócz faktur tej firmy za przedmiotowe dostawy, także dowody WZ wystawione przez firmę M. na profile będące przedmiotem dostawy, - ustalenie, że firma M. występowała w tej dostawie jako pośrednik, a nie dostawca. Argumentując powyższe zarzuty Spółka podniosła, że kluczowe znaczenie w sprawie ma art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Wyrokiem Sądu Rejonowego w B. z [...] orzeczono w stosunku do D. W. i E.W. właścicielki firmy M. , iż winni są oni tego, że działając dla uzyskania korzyści majątkowej, doprowadzili skarżącą do niekorzystnego rozporządzenia mieniem na kwotę obejmującą równowartość czterech wymienionych wyżej faktur wystawionych przez G. S.A., tj. na kwotę 359.441,28 zł. Zdaniem skarżącej, najistotniejsze jest to, że popełniający oszustwo zachował się jak właściciel dostarczonych profili i przedstawił dowody w postaci faktur i dowodów WZ na tę okoliczność, co uprawniało odbiorcę do uznania go za dokonującego dostawy profili. W związku z powyższym doszło do wykonania dostawy przedmiotowych profili pomiędzy firmami PHU M. z siedzibą w B. a B. ze S. . Spółka powołując się na ustawową definicja dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stwierdziła, że definicja dostawy zawiera następujące istotne elementy: - prawo do rozporządzania towarem, - przeniesienie tego prawa, - możność rozporządzania towarem "jak właściciel" po stronie otrzymującego to prawo. Dodatkowym elementem sformułowanym w przepisie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT jest dokonanie dostawy za odpłatnością, która jest ekwiwalentem za przeniesienie prawa do rozporządzania towarem. Z kolei z art. 5 ust. 2 powołanej ustawy, wynika, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zdaniem skarżącej, niekorzystne rozporządzenie mieniem może odnosić się jedynie do towaru, a nie do należności za dostarczony towar, gdyż mieniem skarżącej, będącym przedmiotem niekorzystnego rozporządzenia, były tylko wysłane profile. Jednocześnie Spółka podniosła, że argument organu, iż nie mogło dojść do niekorzystnego rozporządzenia jej towarem, gdyż nie nastąpiło samowolne wydanie towarów przez D. W. jest chybiony, ponieważ ani z przepisów, ani z wypowiedzi doktryny nie wynika, aby dla bytu przestępstwa określonego w art. 286 § 1 Kodeksu karnego istotny był moment dokonania niekorzystnego rozporządzenia, jak również to, czy osoba dotknięta niekorzystnym rozporządzeniem mieniem, ma jakiekolwiek roszczenie z tego tytułu, oraz czy otrzymała odszkodowanie od sprawcy przestępstwa, czy też nie. W ocenie strony, z uwagi na zasadę neutralności VAT i Szóstą Dyrektywę Rady Wspólnot Europejskich oraz przywołane orzecznictwo ETS, podatnikiem w zakresie sprzedaży przedmiotowych profili jest M., co powoduje, iż nie może być nim jednocześnie skarżąca a w konsekwencji nieuzasadniona jest odmowa uznania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości wskazanej w korekcie deklaracji. W związku z tym nabywca tj. B. miał pełnie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za przedmiotowe profile i prawa tego nie może zmienić jego faktyczne zachowanie. Kolejnym chybionym argumentem organu jest stwierdzenie jakoby okoliczności sprawy mogły co najwyżej prowadzić do ustalenia, że M. był pośrednikiem. Przeczy temu fakt wystawienia przez nią we własnym imieniu faktur na całość wartości dostarczonych profili oraz dowody WZ. Ponadto odbiorca profili uznawał M. za ich dostawcę a nie pośrednika i na jej rzecz dokonał całości zapłaty. Skarżąca zarzuciła, że organ II instancji nie uznał za wiarygodne zeznań, które stoją w sprzeczności z ustaleniami dokonanym w sprawie, co stanowi naruszenie proceduralne, mające istotne znaczenie dla wyniku sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie do Sądu z 21 kwietnia 2009r. skarżąca poinformowała, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w B. Wydział Krajowy Rejestru Gospodarczego z [...] nastąpiło połączenie spółek przez przejęcie D. S.A. w B. (spółka przejmująca) z G. S.A. w B. (spółka przejmowana). Do pisma dołączono kopię ww. postanowienia Sądu Rejonowego. Wpłynęło to zmianę oznaczenia strony skarżącej w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Istotą rozstrzygnięcia w tej sprawie jest ustalenie organu, że w deklaracji za lipiec 2006r. spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w nieprawidłowej wysokości. Jednocześnie rozliczenie podatku za ten miesiąc było konsekwencją rozliczeń za poprzednie okresy, w szczególności za miesiąc czerwiec 2006r. Bezsporną w sprawie jest okoliczność, że rozliczenie zawarte w zaskarżonej decyzji, również to dotyczące czerwca 2006r, jest konsekwencją uznania przez skarżącą, że wystawione przez nią faktury z [...] nie dokumentowały dostawy towarów przez Spółkę G. dla firmy B. w S. , lecz na rzecz tej ostatniej przez firmę PHU M. Takie stanowisko skarżąca wywiodła z wyroku Sądu Rejonowego w B., którym oskarżeni, D. W. i E.W. , zostali uznani za winnych tego, że w celu osiągnięcia korzyści majątkowej działając wspólnie i w porozumieniu w celu osiągnięcia korzyści majątkowej doprowadzili do niekorzystnego rozporządzenia mieniem skarżącej w kwocie 359.441,28 zł (równowartość wskazanych czterech faktur) w ten sposób, że w ślad za dostarczonym towarem od skarżącej do firmy B., D. W.dostarczył odbiorcy towaru cztery inne faktury na tę samą kwotę, w których jako dostawcę wskazano firmę PHU M.; w wyniku tego firma B. dokonała zapłaty temu ostatniemu podmiotowi. Takie działanie zdaniem sądu karnego wyczerpało znamiona przestępstwa z art. 286 §1 kk w zw. z art.194 §1 kk w zw. z art.11 § 2 kk w zw. z art.12 kk. Jednocześnie Sąd zobowiązał oskarżonych do naprawienia szkody wyrządzonej przypisanym im przestępstwem. Istotną okolicznością w niniejszej sprawie jest, że w następstwie złożonych korekt deklaracji podatkowych dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień 2005, listopad 2005 oraz styczeń 2006r i przeprowadzonej w tym zakresie kontroli, zapadły ostateczne decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w B.: - z [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2005r - z [...]nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2005r - z [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2006r Decyzje te były także przedmiotem kontroli sądowej a postępowania zakończone zostały oddaleniem skargi. We wszystkich uzasadnieniach wskazanych wyżej decyzji organ wskazał, że podstawą faktyczną rozstrzygnięcia było ustalenie, że sporne faktury dokumentowały dokonanie dostawy towaru przez skarżącą na rzecz firmy B. . Z urzędu znana jest Sądowi okoliczność, znana także stronom, że stanowisko organu w zakresie tego istotnego ustalenia zostało uznane za prawidłowe w wyrokach sądowych zapadłych w tut. sądzie. Podkreślono w nich, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Wskazały, że nie można byłoby uznać, iż doszło do transakcji zbycia przez firmę M. dostarczonych do firmy B. profili, bowiem firma "M." nie mogłaby dysponować prawem do rozporządzenia przedmiotowym towarem jak właściciel. Zgodnie z art. 169 § 2 kc, gdy rzecz skradziona, zagubiona lub w inny sposób utracona przez właściciela zostaje zbyta przed upływem lat trzech od chwili jej zgubienia, skradzenia lub utraty, nabywca może uzyskać własność dopiero z upływem powyższego trzyletniego terminu. Sądy wskazały, że gdyby uznać, że doszło do przejęcia przez firmę "M." towaru, zachodziłaby sytuacja, ujęta przez ustawodawcę w art. 169 § 2 kc, tj. utraty rzeczy przez właściciela w inny sposób niż zgubienie i kradzież. Nie doszłoby zatem do skutecznego nabycia prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, nie mogłoby tym samym dojść do skutecznego przeniesienia tego prawa przez firmę "M.". Uzyskanie towaru w wyniku przestępstwa oszustwa nie implikuje po stronie oszusta uprawnienia do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Działania pracownika miały na celu przejęcie zapłaty za przedmiotowy towar. Przejęcie należnych spółce korzyści przez oskarżonych nie spowodowało anulowania samej dostawy profili okiennych, stąd twierdzenie, że dostawa towarów udokumentowana fakturami wystawionymi przez spółkę nie miała miejsca, jest nieuzasadnione. Fakt, że ostateczny odbiorca uznał tę dostawę za dokonaną nie bezpośrednio od skarżącej nie oznacza, że spółka nie rozporządzała tym towarem, jak właściciel. Dokonane ustalenia w sprawach dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i listopad 2005r oraz styczeń 2006r wpłynęły na rozliczenia kolejnych miesięcy, co do których, po złożonych przez skarżącą korektach zmniejszających podatek należny, wydawane były decyzje podatkowe. Przedmiotem skargi w sprawie jest decyzja dotycząca określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za lipiec 2006r. Wyliczenia w niej zawarte są prostą konsekwencją rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2006. W tym zakresie ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] organ określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (lipiec 2006) w kwocie 498.535zł. Decyzja ta jest ostateczna i zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej jest dokumentem urzędowym, stanowiąc dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. W efekcie przy braku zakwestionowania na etapie kontroli decyzji dotyczącej rozliczenia miesiąca czerwca 2006r, musiała być przyjęta przez organ kwota 498.535zł jako kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji (za czerwiec 2006r) do wyliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2006r zgodnie z regułą art. 99 ust 12 ustawy o VAT. W świetle powyższych uwag trzeba mieć na uwadze, że brak zakwestionowania ustaleń dotyczących wysokości kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na miesiąc lipiec i funkcjonowanie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2006r, determinuje ocenę prawną zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu okoliczności dotyczące sporu, co do istnienia dostawy towarów na podstawie zakwestionowanych czterech faktur mogą być wyjaśnione tylko w ramach postępowań dotyczących miesięcy września, listopada 2005r oraz stycznia 2006r, co do których w obrocie prawnym istnieją ostateczne decyzje. Nie ma podstaw, by analizując rozliczenia pozostałych okresów rozliczeniowych, w tym lipca 2006r, dokonywać autonomicznych ustaleń faktycznych dotyczących spornych dostaw. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd oddalił skargę. H. Admaczewska-Wasilewicz I. Najda-Ossowska M. Łent