I SA/Bd 1073/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi K. K. i T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz K. K. i T. K. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił skarżącym za 2010 r. wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że strona nie mogła zaliczyć wydatku poniesionego na zakup i montaż pompy ciepła wraz z instalacją do wydatków na cele rehabilitacyjne. W złożonym odwołaniu skarżący nie zgadzając się z wydaną decyzją podnieśli, że wypełniony przez nich PIT-37 został prawidłowo rozliczony. Podatnicy powołali się na stan zdrowia T. K., wskazując, że choruje on na rdzeniowy zanik mięśni, jest osobą niepełnosprawną, poruszającą się na wózku inwalidzkim i jest całkowicie niezdolny do pracy i samodzielnej egzystencji. Skarżący wskazali, że w 2010 r. budowali dom jednorodzinny, w którym z uwagi na niepełnosprawność T. K. zainstalowano bezobsługowe ogrzewanie domu z pompą ciepła. Strona zakwestionowała stanowisko organu, że pompa ciepła stanowi tylko podniesienie komfortu domu. Zdaniem skarżących, zastosowane rozwiązanie umożliwia mieszkanie w tym domu osobie, która nie ma możliwości fizycznej pracy przy obsłudze pieców na paliwa stałe. Dlatego też, zakup pompy ciepła jest zakupem urządzenia ułatwiającego wykonywanie czynności życiowych stosownie do art. 26 ust. 7a pkt 3ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ rozważając możliwość dokonania odliczenia zamontowanej instalacji centralnego ogrzewania z pompą ciepła na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że w ustawie tej brak jest definicji pojęcia "adaptacja". Stąd też organ odwołał się do definicji słownikowej tego pojęcia, gdzie literalne brzmienie słowa "adaptacja" oznacza przystosowanie do innego użytku, przeróbkę dla nadania innego charakteru. Adaptacja mieszkania lub budynku oznacza zatem przeróbkę mającą nadać mu inny charakter, przystosować do innego użytku, natomiast wyposażenie mieszkania/budynku oznacza nadanie mu rzeczowych elementów zwiększających jego walory użytkowe. Skoro zatem z brzmienia art. 26 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednoznacznie, że przepis ten odnosi się do już istniejących budynków i lokali mieszkalnych, nie natomiast do obiektów mieszkalnych w trakcie budowy, to zdaniem organu, zamiarem ustawodawcy było umożliwienie odliczenia od dochodu jedynie wydatków na adaptację, dostosowanie dóbr pozostających już w dyspozycji osoby niepełnosprawnej do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, a nie wydatków poniesionych na te dobra jako takie. W konsekwencji organ stwierdził, że odliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej określonej w powyższym przepisie, nie będą podlegały wydatki poniesione na wybudowanie budynku mieszkalnego z uwzględnieniem potrzeb osoby niepełnosprawnej. Instalacji centralnego ogrzewania z pompą ciepła zamontowanej w trakcie budowy domu nie można odliczyć w ramach ulgi rehabilitacyjnej, ponieważ z wykładni językowej powołanego przepisu wynika możliwość odliczenia od dochodu wyłącznie wydatków poniesionych na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności (przez co nie można rozumieć wydatków poniesionych w trakcie budowy domu). Zdaniem organu, przeciwne stanowisko nie znajduje oparcia w brzmieniu w/w przepisu i opiera się na niedopuszczalnej, w wypadku ulgi podatkowej, wykładni rozszerzającej. Odnosząc się do możliwości odliczenia instalacji centralnego ogrzewania z pompą ciepła na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 3 wskazanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ stwierdził, że wydatek poniesiony na instalację centralnego ogrzewania z pompą ciepła nie może być odliczony jako sprzęt, czy narzędzie techniczne niezbędne w rehabilitacji oraz ułatwiające wykonywanie czynności życiowych, ponieważ nie wykazuje cech indywidualnego przeznaczenia i niezbędności w rehabilitacji, a nadto jest urządzeniem ogólnego użytku, przeznaczonym do korzystania przez nieokreślony krąg osób. Zdaniem organu, słusznie zatem Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego nie uznał wydatku w kwocie [...] zł poniesionego przez skarżących w 2010 r. na instalację centralnego ogrzewania z pompą ciepła zamontowaną w trakcie budowy domu jednorodzinnego, jako wydatku podlegającego odliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej, ponieważ nie jest to wydatek, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 w zw. z ust. 7a pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ pierwszej instancji prawidłowo zatem określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł oraz wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. W skardze strona wniosła o uznanie za prawidłowe złożonego zeznania podatkowego. Skarżący nie zgodzili się z ograniczeniem możliwości odliczenia poniesionych wydatków na montaż ogrzewania z pompą ciepła, z uwagi na dokonanie ich na etapie budowy domu. Strona nie zgodziła się również z uznaniem, że przedmiotowa pompa nie spełnia warunku niezbędności w rehabilitacji. Ponadto, skarżący ponownie wskazali, że T. K. jest osobą niepełnosprawną, choruje na rdzeniowy zanik mięśni, porusza się na wózku inwalidzkim. Posiada orzeczoną przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych całkowitą niezdolność do pracy oraz samodzielnej egzystencji. Powołując się na powyższe okoliczności skarżący podkreślili, że pompa ciepła jest urządzeniem technicznym, które ułatwia T. K. wykonywanie czynności życiowych, tj. bezobsługowe ogrzanie domu. Zdaniem skarżących, wydatek związany z zakupem i montażem pompy ciepła spełnia warunki określone w art. 26 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc podlega odliczeniu od dochodu jako wydatek na cele rehabilitacyjne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Spór pomiędzy stronami dotyczy możliwości odliczenia od dochodu przez skarżących wydatku na zakup i montaż pompy ciepła. W toku postępowania podatkowego T. K. podnosił, że jest osobą niepełnosprawną, poruszającą się na wózku inwalidzkim, całkowicie niezdolną do pracy i samodzielnej egzystencji. W 2010 r. mieszkał w bloku wielorodzinnym. Aby dostać się do domu musiał korzystać z pomocy żony i sąsiadów, którzy wnosili go po schodach. Wybudował więc dom mieszkalny jednorodzinny, który został wyposażony w pompę ciepła. Pompa ta służy do ogrzewania domu i podgrzania ciepłej wody. W oświadczeniu z dnia 20 kwietnia 2011 r. skarżący stwierdził, że jako osoba niepełnosprawna nie może korzystać z ogrzewania na paliwo stałe (węgiel, koks), ponieważ nie byłby w stanie takiego pieca obsługiwać. Podniósł też, że w miejscu, w którym mieszka nie ma linii gazu ziemnego, co wyklucza wykorzystanie gazu jako paliwa. W skardze T. K. wyjaśnił, że pompa pozwala mu bezobsługowa ogrzać dom, szczególnie podczas nieobecności żony wyjeżdżającej na szkolenia i delegacje. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.f.) podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu między innymi kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. W myśl art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. za wydatki wskazane powyżej uważa się również: - adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności (art. 26 ust. 7a pkt 1), - zakup urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych do rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywania czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających w niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego (art. 26 ust. 7a pkt 3 u.p.d.f.). Zdaniem Sądu, kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma regulacja zawarta w art. 26 ust. 7a pkt 1 u.p.d.f. Przepis art. 26 ust. 7a pkt 3 u.p.d.f., na który powołuje się strona, nie ma w sprawie zastosowania. Skoro bowiem ustawodawca w art. 26 ust. 7a pkt 1 u.p.d.f. stworzył specjalną regulację, w której sprecyzował jakiego rodzaju wydatki dokonywane w mieszkaniu lub budynku mieszkalnym podlegają odliczeniu, to tym samym w tym właśnie przepisie zakres tych wydatków został uregulowany w sposób wyczerpujący i nie ma podstaw do odwoływania się do innych przepisów (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 1998 r., III SA 1319/97). Rozważenia zatem wymaga, czy wydatek na zakup pompy ciepła można zakwalifikować do wydatków na adaptację i wyposażenie mieszkania oraz budynku mieszkalnego stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Według Dyrektora Izby Skarbowej, wykładnia art. 26 ust. 7a pkt 1 u.p.d.f. wskazuje, że odnosi się on do już istniejących budynków i lokali mieszkalnych, za czym przemawia językowe znaczenia słowa "adaptacja" i "wyposażenie". Przepis ten nie ma natomiast zastosowania do obiektów mieszkalnych w trakcie budowy. Tym samym w ramach powyższej ulgi nie podlegają odliczeniu wydatki poniesione na wybudowanie budynku mieszkalnego z uwzględnieniem potrzeb osoby niepełnosprawnej. Zatem wydatek na instalację centralnego ogrzewania z pompą ciepła, zamontowaną w trakcie budowy domu nie podlega odliczeniu od dochodu. Wykładnia zawarta w zaskarżonej interpretacji prowadzi na niejednoznacznych rezultatów. Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że gdyby wydatek na zainstalowanie systemu ogrzewania podatnik poniósł w istniejącym już budynku mieszkalnym, to podlegałby on odliczeniu od dochodu (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 1997 r., SA/Sz 696/96, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 maja 2009 r., IPPB2/415-163/09-5/AK). Gdyby zatem T. K. wyposażył budynek jednorodzinny w pompę ciepła nie przed oddaniem go do użytku (używając terminologii organu – nie w trakcie jego budowy), lecz już po zamieszkaniu w nim, a więc w istniejącym już budynku, to mógłby skorzystać z odliczenia przewidzianego w art. 26 ust. 7a pkt 1 u.p.d.f. O przyznaniu ulgi decydowałyby zatem nie potrzeby podatnika wynikające z niepełnosprawności, lecz czas, w którym nastąpiłoby wyposażenie budynku w urządzenia służące do jego ogrzewania (przed czy po wybudowaniu domu). Trudno doszukać się sensu takiego zróżnicowania. Ponadto, wykładnia dokonana przez organ podatkowy pozostaje w sprzeczności z celem ulgi przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. Celem tym jest ułatwienia osobom niepełnosprawnym normalnego życia, m.in. poprzez stworzenie im odpowiednich warunków mieszkaniowych. Trudno przyjąć, iż ustawodawca uwzględnia jedynie warunki mieszkaniowe osób, które mają już mieszkania, a pomija potrzeby mieszkaniowe tych osób, które dopiero budują mieszkania. Interpretując art. 26 ust. 7a pkt 1 u.p.d.f. trzeba także uwzględnić art. 69 Konstytucji, który stanowi, że osobom niepełnosprawnym władze publiczne udzielają, zgodnie z ustawą, pomocy w zabezpieczeniu egzystencji, przysposobieniu do pracy oraz komunikacji społecznej. Przepis ten zobowiązuje władze publiczne do zapewnienia osobom niepełnosprawnym odpowiedniej egzystencji, przez co należy rozumieć stworzenia niezbędnych gwarancji finansowych i rzeczowych (por. Konstytucje Rzeczypospolitej oraz komentarz do Konstytucji RP z 1997 roku, pod red. J. Bocia, Wrocław 1998, s. 128). Norma ta jest ważną wskazówką interpretacyjną, w szczególności, gdy wykładnia językowa prowadzi do niejednoznacznych rezultatów. W przypadku braku takiej jednoznaczności należy wybrać takie znaczenie danego przepisu, które zapewni osobom niepełnosprawnym odpowiednie warunki egzystencji, w tym także warunki mieszkaniowe. Wykładnia organu podatkowego zapewnia te warunki tylko tym osobom niepełnosprawnym, które już dysponują mieszkaniami. W ocenie Sądu, nawet rezultaty wykładni językowej prowadzą do wniosku, że organ podatkowy zawęził zakres zastosowania art. 26 ust. 7a pkt 1 u.p.d.f. W przepisie tym bowiem obok terminu "adaptacja" ustawodawca użył terminu "wyposażenie". Słowa te mają one różny zakres znaczeniowy. O ile bowiem "adaptacja" to przystosowanie do innego użytku, przerobienie dla nadania innego charakteru, to przez "wyposażenie" w języku potocznym rozumie się urządzenia potrzebne do prawidłowego funkcjonowania czegoś (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka t. I, Warszawa 1978 s.7, oraz t. III, Warszawa 1981, s. 832). Adaptacja polega zatem na przeróbce budynku i zainstalowaniu nowego urządzenia do jego ogrzewania, natomiast wyposażenie nie wiąże się z przeróbką. Zdaniem Sądu, instalując w budynku mieszkalnym pompę ciepła (bez jego przeróbki) T. K. wyposażył je w urządzenie wynikające z potrzeb niepełnosprawności, niezbędne do ogrzewania budynku, co odpowiada treści art. 26 ust. 7a pkt 1 u.p.d.f. Tylko taka interpretacja pozostaje w zgodzie z art. 69 Konstytucji i zasadą równości opodatkowania, której podstawę normatywną stanowi art. 32 Konstytucji. Równość opodatkowania polega na rozłożeniu ciężaru opodatkowania odpowiednio do indywidualnej sytuacji podatnika. Nie jest tak, że wszelkie ulgi są odstępstwem od równości podatkowej. Odstępstwem tym nie będą ulgi mające na celu wyrównanie warunków egzystencji podatników znajdujących się w gorszej sytuacji, np. ze względu na swoje fizyczne upośledzenie. Preferencyjne opodatkowanie takich osób wręcz tę zasadę realizuje. Podobne stanowisko zajął WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 29 czerwca 2011 r., I SA/Wr 667/11. Mając powyższe uwadze na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.