I SA/Bd 108/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), asesor WSA Mirella Łent, Protokolant asystent sędziego Damian Bronowicki, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 191 (sto dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] 2004r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił S. i J. S. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001r. w wysokości [...] zł. Wskazał, iż przeprowadzono kontrolę w spółce cywilnej W. S. S., M. J. z siedzibą w B., w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. Działalność gospodarcza ww. spółki polegała na prowadzeniu szkoły języków obcych. Ponadto, przeprowadzono kontrolę podatkową w prowadzonej samodzielnie przez S. S. działalności gospodarczej M. Przedmiotem prowadzonej samodzielnie działalności były usługi w zakresie doradztwa, zarządzania, usługi reklamowe, projektowania, pośrednictwa handlowego, organizacji, przygotowania i obsługi imprez okolicznościowych oraz kursów języków obcych. W trakcie kontroli przeprowadzonej w spółce cywilnej W. S. S. i M. J. (udziały po 50%), kontrolujący nie stwierdzili nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów za 200lr. i przyjęli je w wysokości wykazanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono ich zaniżenie. W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie M. stwierdzono występowanie szeregu nieprawidłowości w zaliczaniu poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu łącznie na kwotę [...] zł. Organ pierwszej instancji zakwestionował m.in. wydatki z tytułu odpisów amortyzacyjnych od zakupionych mebli, wydatki poniesione na remont lokalu przy ul. W. w W., na ułożenie podłogi panelowej w wynajmowanym mieszkaniu w W., a także wydatek w kwocie [...] zł - udokumentowany fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] 2001r., wystawioną przez kontrahenta holenderskiego, z tytułu świadczonych usług doradztwa. Od powyższej decyzji organu I instancji S. S. wniósł odwołanie zarzucając naruszenie przepisów procedury podatkowej, tj. art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie zgodził się z zarzutem zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatek poniesiony na ułożenie podłogi panelowej w wynajmowanym mieszkaniu w Warszawie. Uważa, że wydatek ten zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) powinien w całości zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Podobnie odniósł się do faktury VAT, wystawionej w języku angielskim przez holenderską firmę konsultingową na kwotę [...] guldenów holenderskich o równowartości [...] zł. Wskazał, iż wykonana przez tę firmę usługa, dotyczyła analizy systemu dystrybucji produktów spółki C. i sugerowała zmianę ich systemu dystrybucji na bardziej efektywną, co zostało przedstawione przez M. i zaakceptowane przez C. Wydatek ten był wprost związany z przychodami uzyskanymi przez firmę. W tym zakresie podatnik powołał się na przepis § 12 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Za niezgodne ze stanem faktycznym uznał zawarte w uzasadnieniu decyzji stwierdzenie, iż zakwestionowana faktura nie została przetłumaczona na język polski, bowiem jej kopia przetłumaczona na język polski znajduje się w aktach sprawy. Decyzją z dnia [...] 2004r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie [...] zł. W zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów organ stwierdził, że wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, iż aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu. W zakresie wydatku poniesionego na ułożenie podłogi panelowej organ stwierdził, iż podatnikowi przysługuje prawo zaliczenia do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej całości wydatków związanych z remontem podłogi w kwocie [...] zł. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie wydatku w kwocie [...] zł udokumentowanego fakturą VAT wystawioną przez zagraniczną firmę konsultingową, organ stwierdził, iż są one nieuzasadnione. Podał, że ww. faktura opatrzona była opisem "Doradztwo w Europie centralnej. Kontrakt - Polska", a jej wartość została wyrażona w guldenach holenderskich w kwocie [...] i przeliczona wg kursu ogłoszonego przez NBP. Zdaniem organu treść faktury jest bardzo niepełna i niezrozumiała, gdyż zawiera pojęcie bardzo szerokie i nieczytelne. Ponadto, w trakcie toczącego się postępowania podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, iż usługa ta została rzeczywiście wykonana na rzecz dystrybucji produktów spółki C. i ma bezpośredni związek przyczynowy z uzyskanym przychodem. Organ podkreślił, iż dopiero podczas postępowania uzupełniającego, pełnomocnik w dniu 22 września 2004r., jako potwierdzenie wykonania ww. usługi konsultingowej przez firmę z Holandii, przedstawił prezentację multimedialną zawierającą zapisy w języku angielskim oraz 82 strony materiału, która wg wyjaśnień pełnomocnika została następnie wykorzystana przez S. S. przy projekcie dotyczącym dystrybucji produktów firmy C. Jednak w opinii organu, prezentacja ta nie jest wystarczającym dowodem potwierdzającym fakt zaliczenia tego wydatku do kosztów prowadzonej działalności, gdyż w trakcie przesłuchania pełnomocnik – W. K. oświadczył, iż S. S. nie posiada dowodów zapłaty za ww. fakturę oraz nie przedstawił i nie potwierdził faktu zawarcia umowy o współpracę z ww. firma holenderską. Organ nadmienił, iż w świetle art. 24a ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik powinien wykazać w odpowiedniej formie, że poniósł wydatki będące kosztami uzyskania przychodów. Obowiązany zatem był przedłożyć organowi podatkowemu wszelkie dokumenty, tj.: dowody księgowe potwierdzające m.in. przelew [...] guldenów holenderskich na rzecz zagranicznego kontrahenta. Organ powołał się na § 12 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Stwierdził, iż zaistniały w niniejszej sprawie wszelkie podstawy faktyczne i prawne do wyłączenia tego wydatku z kosztów uzyskania przychodów za 2001 r. Wydatek ten bowiem nie został udokumentowany w sposób określony prawem, a podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych wiarygodnych dowodów, potwierdzających faktyczne przeprowadzenie transakcji wynikającej z zakwestionowanej faktury. Zdaniem organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji wszystkie wydatki, które miały pokrycie w materiale dowodowym, zostały w całości uwzględnione. Wyjaśnił, że w postępowaniu podatkowym zasadnicze znaczenie mają dowody z dokumentów. Związane to jest z koniecznością dokumentowania określonych czynności, będących przedmiotem podatkowo - prawnego stanu faktycznego, w określonej formie. Zatem dowód księgowy musi oddawać stan rzeczy, co oznacza zgodność z rzeczywistością zarówno w aspekcie podmiotowym (prawdziwy kontrahent), jak i przedmiotowym (m.in. zakres i cena usług), co nie zaistniało w niniejszej sprawie. W stosunku do pozostałych ustaleń dotyczących 200lr. organ odwoławczy nie dopatrzył się nieprawidłowości. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. S. S. wniósł skargę do Sądu. Podniósł, że przedmiotem sporu z organami podatkowymi są wydatki poniesione w firmie M. w kwocie [...] zł. Wydatki te dotyczą wykonanej przez holenderską firmę usługi doradztwa, udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...] 2001r. Powołując się na art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej zarzucił, iż z zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy drugiej instancji kwestionuje fakt poniesienia w/w wydatku, jakkolwiek nie wynika to wprost z uzasadnienia. Wyjaśnił, iż prowadząc działalność gospodarczą zlecił holenderskiej firmie wykonanie usługi. Sporna faktura została wystawiona w języku angielskim, dokonane tłumaczenie jest tłumaczeniem dosłownym, w związku z powyższym podnoszone zarzuty co do treści faktury są nieuzasadnione. Sprzedający wystawiając fakturę za usługę w ten sposób określił jej przedmiot, nie można więc mieć pretensji do nabywcy w odniesieniu do treści faktury, gdyż to nie on wystawiał fakturę. Zdaniem strony dowodem potwierdzającym wykonanie usługi jest przedstawiona prezentacja multimedialna, jako materialny dowód jej wykonania. Jeżeli przedstawiony jest efekt pracy, to jest on dowodem, iż praca została wykonana. Stąd nie można postawić zarzutu, iż nie przedstawił i nie potwierdził faktu zawarcia umowy o współpracę, ponieważ nie ma obowiązku zawierania tego typu umów, a obie strony transakcji nie uznały za konieczne zabezpieczenie swoich interesów stosowną umową. Skarżący powołał się na zasadę wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej. Uważa, że zgodnie z przepisami prawa podatkowego materialnego wystarczającym dowodem potwierdzającym wykonanie usługi jest faktura, organ podatkowy nie może więc stawiać zarzutu, iż nie została zawarta i przedstawiona umowa o współpracy. Odnośnie dokonania zapłaty za usługę oświadczył, iż zapłata została dokonana w gotówce. Przedstawiciel firmy konsultingowej był w Polsce, a skarżący uregulował należność wynikającą z tego tytułu po otrzymaniu materiałów dokumentujących wykonanie usługi i faktury Ponieważ nie przedstawił dokumentów potwierdzających za jaką kwotę (w złotych) zakupił 9.000 guldenów holenderskich, w związku z tym faktura została przeliczona na złote według kursu ogłoszonego przez NBP, co jest zgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Strona twierdzi, że wykonana usługa konsultingowa została udokumentowana w sposób określony w § 12 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tj. poprzez wystawienie faktury. Uważa, że faktura dokumentuje poniesienie wydatku, a nie sam dokument zapłaty. Brak dokumentu zapłaty skutkuje jedynie wyceną faktury wg średniego kursu NBP z dnia jej wystawienia, co zostało dokonane. Zaznaczył, iż prowadząc działalność gospodarczą w małym zakresie, księgowość prowadził w sposób uproszczony w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z tego też względu fakt dokonania zapłaty nie został udokumentowany w raporcie kasowym, ponieważ raport taki nie był sporządzany. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom podatkowym w prowadzonym postępowaniu uwzględniać wszystkie dowody będące w posiadaniu podatnika zarówno korzystne, jak i niekorzystne dla niego. W opinii strony Dyrektor Izby Skarbowej w B. w sposób rażący uchybił ww. zasadzie kwestionując fakt poniesienia wydatku na zakup usługi konsultingowej i nie uznając przedstawionego materialnego dowodu wykonania tej usługi. Skarżący podkreślił, iż w przypadku, gdy organ podatkowy odmawia pewnym dowodom wiarygodności, to przyczyny tej odmowy powinny być przedstawione w uzasadnieniu decyzji zgodnie z przepisem art. 210 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie skarżonej decyzji nie czyni zadość tym wymogom, stąd naruszono wymieniony przepis prawa. Pismem z dnia 19 kwietnia 2005r. skarżący uzupełnił skargę i jednocześnie załączył opracowanie w języku angielskim dotyczące dystrybucji produktów spółki C. zaznaczając, iż jest ono tożsame z przedstawioną wersją w postępowaniu podatkowym na płycie CD. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie argumenty skarżącego Sąd podziela. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego, w związku z tym nie może pozostać w obrocie prawnym. Na podstawie art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Analiza materiału dowodowego i wydanego rozstrzygnięcia uzasadnia stwierdzenie, że organy nie uczyniły zadość wymogom wynikającym z przywołanych przepisów. Spór pomiędzy skarżącym a organem podatkowym sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy kwota wynikająca z faktury z dnia [...] 2001r. Nr [...] stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że w powyższym przepisie wyraźnie wskazano "poniesienie" wydatku, jako kryterium zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Należy jednak mieć na uwadze także uregulowanie zawarte w art. 22 ust. 5 tej ustawy, na podstawie którego u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Przywołana zasada ma zastosowanie także do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, co wynika z art. 22 ust. 6 ustawy, jednakże pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Powyższe wskazuje jednoznacznie, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszczają możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono. Zatem ustawodawca zezwala podatnikowi na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu należności wynikających z faktur, pomimo że nie zostały zapłacone w danym roku podatkowym. Istotne zatem jest, czy skarżący stosował tzw. zasadę memoriałową, a zatem czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodu koszty, które dotyczyły przychodów danego roku, nawet jeżeli ich nie poniósł w tym roku. Organy podatkowe tej kwestii nie rozważyły w decyzjach. W związku z tym, okoliczność niewykazania przez podatnika faktu uiszczenia należności za usługę, nie stanowi wystarczającej podstawy do zakwestionowania zaewidencjonowanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty, jako kosztu uzyskania przychodu. Jeżeli zatem analiza ksiąg podatkowych pozwoliłaby stwierdzić, że powyżej opisane rozwiązanie dotyczące prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ma zastosowanie (stosowanie zasady memoriałowej) w sprawie, wówczas należało poddać ocenie, czy koszt wynikający z faktury wystawionej przez kontrahenta holenderskiego pozostaje w bezpośrednim związku z uzyskaniem przychodu. Przywołany wyżej przepis art. 22 ust. 1 ustawy przesądza, że pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem lub przynajmniej realnie zakładaną możliwością uzyskania wymiernego przychodu w wyniku poniesienia tego właśnie wydatku musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Z uwagi na fakt, iż na etapie postępowania podatkowego podatnik przedłożył prezentację multimedialną zawierającą zapisy w języku angielskim oraz 82 strony materiału, dlatego też organ obowiązany był zażądać przetłumaczenia tego materiału oraz wyżej wymienionej faktury na język polski przez uprawnionego tłumacza, wyznaczając w tym celu odpowiedni termin. Następnie należało ocenić, czy rzeczywiście przedłożony materiał stanowi dowód nabycia usługi, a ponadto czy i jaki usługa ta mogła mieć wpływ na przychody podatnika. W związku z tym, tut. Sąd nie przesądza, czy kwota [...] zł wynikająca z faktury VAT z dnia [...] 2001r. Nr [...] stanowi koszt uzyskania przychodu. Stwierdza jednakże, że organy podatkowe nie mogą zakwestionować zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu danej kwoty wynikającej z faktury wyłącznie na tej podstawie, że należność nie została zapłacona na rzecz kontrahenta i brak umowy w formie pisemnej. Słusznie organ odwoławczy podnosi, iż ciężar wykazania, że związek między wydatkiem a przychodem lub możliwością jego uzyskania istnieje, spoczywa na podatniku. Niemniej jednak nie zwalnia to organów podatkowych od należytego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o dowody przedłożone przez stronę i należytego odniesienia się do nich. Niewątpliwie takim dowodem, który wymaga przeanalizowania w zaskarżonej sprawie jest prezentacja multimedialna, która według strony przesądza o wykonaniu usługi. W takiej sytuacji – po dostarczeniu przez stronę właściwej tłumaczenia - organ obowiązany jest ustosunkować się, czy rzeczywiście potwierdza ona nabycie usługi od kontrahenta holenderskiego. Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Jednocześnie na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o zwrocie kosztów postępowania.