I SA/Bd 108/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2014 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz J. S. kwotę 623,00 (sześćset dwadzieścia trzy) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił J. S. (skarżącej) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia i za sierpień 2011r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca, od września do grudnia 2011r. Organ ustalił, że w okresie którego dotyczy zaskarżona decyzja, skarżąca była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadziła działalność handlową w dwóch punktach sprzedaży: w G. i K. W toku postępowania podatkowego kwestionując rozliczenia podatkowe podatniczki z budżetem państwa, organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania. Podał, że w tym celu ustalił wysokość rzeczywistych marż, jakie strona stosowała na poszczególne grupy asortymentowe. Dokonał tego rozliczenia w oparciu o przedłożone przez nią remanenty, które zawierały wartość towarów w cenach zakupu i sprzedaży. Organ ustalił marże na poszczególne grupy towarowe z remanentu początkowego i końcowego, a następnie z obu tych wartości wyciągnął średnią. Ustalone wysokości marż i określone wartości zakupu towarów handlowych pozwoliły na określenie wartości osiągniętego przez skarżącą obrotu, stanowiącego podstawę opodatkowania. Następnie organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Kwestionując zasadność powyższego rozstrzygnięcia, skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o zmianę decyzji poprzez uznanie, że podatek od towarów i usług za 2011r. został rozliczony prawidłowo, dokonanie ponownego przeliczenia danych zgromadzonych przez podatnika, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy w celu jej ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji podatniczka zarzuciła: 1) nieuprawnione dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania, zamiast uwzględnienia obrotu w wysokości deklarowanej przez podatnika, wynikającej z faktur zakupowych oraz z dokumentów sprzedaży, 2) błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za jego podstawę, które miały wpływ na treść decyzji, a polegały na: zastosowaniu wzoru na obliczenie narzutu, zamiast marży; wyliczeniu jednej stawki marży dla grupy towarów, w której znajdowały się zarówno towary sprzedawane z wysoką marżą, jak i z niską, wobec faktu, że sprzedaż towarów z niską marżą dotyczyła 93 % sprzedaży, a z wysoką marżą tylko 7 % w 2011r., co spowodować miało zawyżenie wartości dokonanej sprzedaży; niesłusznej odmowie uznania strat towarów wykazanych w dwóch protokołach zniszczeń i strat, datowanych na [...]., gdyż przyjęto, że towar, który uległ zdarzeniom losowym mógł zostać lepiej zabezpieczony. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że należało dokonać oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż ewidencje sprzedaży należało uznać za nierzetelne, natomiast zebrany materiał dowodowy nie pozwolił na określenie podstawy opodatkowania. Analizując działalność firmy skarżącej Dyrektor wyjaśnił, że w 2011r. skarżąca wykazała sprzedaż towarów na poziomie [...] zł. W punkcie handlowym w G. obrót wyniósł [...] zł, koszty zakupu towarów [...] zł, natomiast w Kwidzynie obrót wyniósł [...] zł, a koszty zakupu towarów [...] zł. Organ podał, że marża w punkcie handlowym w G. wyniosła [...] %, natomiast w punkcie w Kwidzynie koszt własny zakupu był wyższy od wartości wykazanej sprzedaży. Natomiast po zsumowaniu obrotu i kosztów zakupu towarów z dwóch punktów handlowych, wysokość zakupu towarów handlowych była niższa od wartości sprzedaży, natomiast cały obrót firmy, uwzględniający także usługi internetowe i finansowe wyniósł [...] zł. Organ zaznaczył jednakże, że przy uwzględnieniu kosztów funkcjonowania firmy skarżącej, które wyniosły w 2011r. [...] zł, powstała nadwyżka kosztów nad obrotem w wysokości [...] zł. W ocenie organu, powyższe sprzeczności ekonomiczne stanowią przesłankę do zakwestionowania wiarygodności ewidencji sprzedaży i do uznania jej nierzetelności. Dyrektor zauważył, że organ I instancji w treści protokołu kontroli podatkowej powinien umieścić informacje odnośnie ustaleń z przeprowadzonego badania ksiąg i wprost wskazać, w jakim zakresie uznaje je za nierzetelne, jednakże okoliczność ta nie stanowi uchybienia prowadzącego do uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ zaznaczył, że w złożonych zastrzeżeniach do protokołu skarżąca stwierdziła, iż błędne było założenie analizowania działalności gospodarczej w każdym punkcie sprzedaży oddzielenie. Zarzut ten podniosła również w toku prowadzonego postępowania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego z powyższego wynika, że podatniczka znała okoliczności kwestionowane przez organ i nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń. Skoro dane wynikające z prowadzonych przez podatnika ksiąg, jako nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego, nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji zasadnie i zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749), dalej O.p., określił tę podstawę w drodze oszacowania. Organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przystał na złożony przez stronę wniosek i dokonał łącznego rozliczenia sprzedaży prowadzonej w dwóch punktach. Po przeanalizowaniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor uznał, że do oszacowania wartości sprzedaży, niemożliwe było zastosowanie metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. W tej sytuacji, kierując się zapisem art. 23 § 4 O.p., organ oszacował podstawę opodatkowania w inny sposób, uwzględniając specyfikę prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej. Metoda ta polega na określeniu podstawy opodatkowania w oparciu o koszt własny sprzedanych towarów, przy zastosowaniu wyliczonych marż. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, przyjęty przez Naczelnika sposób określenia podstawy opodatkowania był prawidłowy, zarówno pod względem przyjętych założeń, jak i samych obliczeń. Organ wyjaśnił, że wyliczone przez niego marże są wyższe niż marże wskazane przez skarżącą w oświadczeniu i podczas przesłuchania. Zaznaczył, że wysokość marż stosowanych wobec doładowań i prasy została zaakceptowana w wysokościach podanych przez stronę, gdyż nie istniała możliwość ich wyliczenia. Po wyliczeniu w oparciu o ewidencje zakupów i remanenty, kosztów zakupu towarów w poszczególnych grupach towarowych, ustalono wysokość obrotu będącego podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, który wyniósł [...] zł. Następnie organ dokonał rozliczenia podatku VAT w poszczególnych miesiącach 2011r., a ustalone wartości podzielono w oparciu o strukturę zakupów towarów handlowych na sprzedaż dokonywaną w stawkach 23%, 8%, 5 % i 0 %. W ten sposób uzyskano przybliżoną wartość sprzedaży towarów handlowych opodatkowanych w różnych stawkach podatkowych i w konsekwencji wartość należnego podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił, że szacowanie z natury rzeczy nie może doprowadzić do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym. Czynności organu podatkowego powinny jednak zmierzać do określenia wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego, przyjęcie metody polegającej na ustaleniu podstawy opodatkowania na podstawie kosztu własnego towarów handlowych i marży, wyliczonej na podstawie przedłożonych przez skarżącą remanentów dało wartości zbliżone do tych, które mogła ona osiągnąć w rzeczywistości. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w oświadczeniu z dnia [...]. skarżąca wskazała wysokości stosowanych marż na poszczególne grupy towarowe. W odniesieniu do grupy wyroby tytoniowe, bez dokonywania podziału na papierosy tradycyjne, tytonie oraz papierosy elektroniczne, marża wyniosła 7 %. Podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu [...]. podtrzymała swoje stanowisko wobec stosowanych marż. Skarżąca nie wskazywała na różne wysokości marż na poszczególne rodzaje towarów w tej samej grupie. Dyrektor podkreślił, że organ I instancji wyliczając podstawę opodatkowania, posłużył się danymi zawartymi w remanentach, grupując towary w grupy towarowe określone przez stronę i dokonał uśrednienia wysokości marż. Organ wskazał, że obliczenia te dokonywane były na podstawie dokumentów pochodzących z firmy skarżącej, zawierających wartości towarów w cenach zakupu i sprzedaży. W odniesieniu do zarzutu niezastosowania w decyzji wymiarowej wzoru na obliczenie marży, lecz wzoru na obliczenie wysokości narzutu, Dyrektor uznał go za niezasadny. Stwierdził, że przeprowadzenie ciągu obliczeń, które dokonał organ I instancji, według każdego z tych wzorów dałoby takie same wyniki. Zaznaczył, że wyliczone marże według wzoru wskazanego przez skarżącą przyjmują wartości niższe niż wyliczone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, ale i tak są znacząco wyższe niż te podawane przez stronę. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem I instancji, że obliczanie stawki marży według sposobu "w stu" nie znajduje praktycznego zastosowania. W zakresie zasadności odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towaru, który następnie uległ kradzieży i zniszczeniu organ odwoławczy podniósł, że w trakcie kontroli skarżąca przedłożyła dwa protokoły zniszczeń i strat datowane na [...]. W pierwszym z nich wykazano brak towarów - tytoniu na kwotę netto [...]zł, który został skradziony. Podano, że pracownik, który pracował w saloniku prasowym zwolnił się ze sklepu i wyjechał za granicę. W piśmie z dnia [...]. wskazano, że w maju - czerwcu 2011r. podatniczka zaczęła podejrzewać pracownika o wynoszenie towaru ze sklepu. W związku z tym zamówiła sejf wrzutowy w celu zabezpieczenia gotówki i postanowiła dokupić kamerę szeroko ogniskową. W dniu [...]. pracownica skarżącej p.R. złożyła niespodziewanie wypowiedzenie z pracy. W opinii strony, wobec wszelkich okoliczności podważona została uczciwość pracownicy, lecz zawiadomienia do prokuratury o przestępstwie nie złożyła. W drugim z protokołów wykazano stratę tytoniu na kwotę netto [...] zł spowodowaną jego zawilgoceniem. Wskazano, że towar będący w trzech kartonach, na skutek wyciekania wody, uległ zamoczeniu. W piśmie z dnia [...]. skarżąca wyjaśniła, że strata ta spowodowana była przez powolne działanie czynnika mokrego. Towar był ułożony w 3 kartonach i w związku z faktem, że do towaru dostała się woda, T. U. U. stwierdziło, iż odszkodowanie nie przysługuje, ponieważ towar był narażony na działanie długotrwałe wody, wskutek czego doszło do zepsucia towaru. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl art. 86 ust 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Dyrektor wskazał, że zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego i obowiązek dokonania korekty jest uzależniony od okoliczności w jakich towar zmienił swoje przeznaczenie. W sytuacji, gdy zmiana przeznaczenia nastąpiła bez wpływu podatnika, w wyniku niezależnych od niego czynników, nie ma podstaw, aby pozbawiać przedsiębiorcę prawa do odliczenia. Organ zauważył, że w przepisach art. 91 ustawy o VAT, stanowiącego o korektach, kradzież, utrata czy zniszczenie towaru nie zostały wymienione jako przesłanki powodujące obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. Konsekwencją powyższego jest brak obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu towarów handlowych, następnie utraconych. Dyrektor podkreślił jednakże, że dla celów dowodowych fakt wystąpienia określonego zdarzenia losowego powinien być przez podatnika należycie udokumentowany. Organ wskazał, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie regulują sytuacji, która wystąpiła w niniejszej sprawie, jednakże powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-37/95 Państwo Belgijskie przeciwko Ghent Coal Treminal NV stwierdził, że w sytuacji, gdy zakup danego towaru jest przez podatnika od towarów i usług dokonany z zamiarem wykorzystania do działalności opodatkowanej, to pomimo utraty danego towaru z przyczyn od niego niezależnych, jego prawo do odliczenia zostaje zachowane, a tym samym nie ma podstaw do dokonywania korekt odliczonego podatku. A contrario w sytuacji, gdy z przyczyn od podatnika zależnych, nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów do działalności, kwota podatku z tytułu nabycia towarów powinna być opodatkowana, prawo podatnika do odliczenia zostaje utracone. W takiej sytuacji odliczona kwota podatku z tytułu nabycia towarów powinna być skorygowana. W opinii organu odwoławczego, w związku z wystąpieniem w niniejszej sprawie strat z przyczyn zależnych od skarżącej, towar ten nie zostanie wykorzystany do działalności gospodarczej, więc utraciła ona prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor podkreślił, że dokonana rzekomo kradzież nie została potwierdzona żadnym dokumentem, tylko wyjaśnieniami strony. Zaznaczył, że w sytuacji, gdy kradzież miała mieć miejsce w sierpniu 2011r., to protokół strat powinien być sporządzony w tym okresie. Nie sporządzając takiego spisu w momencie stwierdzenia ubytków w towarze, skarżąca nie ma żadnych podstaw i możliwości dochodzenia ewentualnych roszczeń od pracownika. Ponadto, nie zawiadomiła też organów ścigania o tym zdarzeniu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie ma żadnych obiektywnych dowodów na to, że kradzież miała miejsce, a tym bardziej, iż kradzieży dokonał pracownik. Podobnie, zdaniem organu, rzecz się ma w odniesieniu do strat związanych z zamoczeniem tytoniu. Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie więc Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zaistniałe straty za zawinione i odmówił odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przez skarżącą tych towarów. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z powodu naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca podtrzymała argumenty i wnioski powołane w odwołaniu oraz zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 193 § 2 i § 4 O.p. Skarżąca podniosła, że zebrany materiał dowodowy jest niewystarczający do postawienia wniosków, jakie zawarły organy podatkowe w zaskarżonej decyzji. Stwierdziła, że materiał dowodowy nie pozwala stwierdzić nierzetelności ksiąg. Zdaniem strony, organy podatkowe nieprawidłowo, najpierw dokonały oszacowania podstawy opodatkowania, a ponieważ oszacowanie doprowadziło do wniosku, że obrót został zaniżony, to stwierdzono wówczas, iż księgi podatkowe są nierzetelne. Oszacowanie jest bowiem dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzeteIną, a więc może być jedynie następstwem badania ksiąg. Skarżąca podkreśliła, że w jej sprawie nierzetelność ksiąg podatkowych została w znacznej części stwierdzona przede wszystkim na podstawie oszacowanego zaniżenia obrotu. Przytoczyła także orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujące na stanowisko, że punktem wyjścia do oceny nierzetelności księgi podatkowej nie może być szacunkowe wyliczenie jakiegokolwiek elementu działalności. Przy pomocy szacowania nie można ustalać, czy księga podatkowa jest rzetelna. Szacowanie podstawy opodatkowania dopuszczalne jest dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną. Skarżąca podniosła ponadto, że szacunkowe określenie podstawy opodatkowania nie może oznaczać dowolności działania, gdyż organy podatkowe mają obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinny zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania. W ocenie skarżącej, rozważenia przez organ wymaga przede wszystkim kwestia przychodów i ubytków w towarach. Jeśli oświadczenia strony w tym zakresie okazałyby się niewystarczające, organ powinien rozważyć przesłuchanie w charakterze świadków pracowników, a także wystąpienie do innych podmiotów prowadzących działalność o podobnych charakterze np. w celu uzyskania informacji o wielkości ubytków. Zdaniem strony, również kwestie deklarowanych przez nią średnich narzutów i marż zostały nieprawidłowo zinterpretowane przez organy podatkowe. Skarżąca podkreśliła, że uzasadnienia decyzji wskazują, iż kwestie związane z prawidłowym rozumieniem zagadnień narzut, marża, którymi się posługiwała w swoich oświadczeniach mają istotne znaczenie dla hipotez ekonomicznych stawianych w trakcie prób szacowania dokonanych przez kontrolujących. W związku z tym wyjaśniła, że nie rozumiała znaczenia słów narzut, marża, tak jak je przedstawiają organy podatkowe. Podniosła, że w trakcie kontroli jej niewiedza była zauważona przez pracowników organu, którzy kilkakrotnie widzieli jej niezorientowanie w tej kwestii. W opinii skarżącej, organy podatkowe powinny przeprowadzić szczegółową analizę wszelkich dowodów księgowych stanowiących podstawę zapisów w księgach, a nie przyjmować uproszczenia i na tej podstawie ustalać dane dla wszystkich towarów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty są zasadne. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Spór w sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy istniały podstawy do oszacowania obrotu, a ponadto czy organ zastosował właściwą metodę szacowania i z jej uwzględnieniem prawidłowo wyliczył podstawę opodatkowania w oparciu o przyjęte wielkości. Ponadto, czy zasadnie organ ocenił, że straty w towarach handlowych z powodu kradzieży i zawilgocenia tytoniu miały charakter strat zawinionych, a w związku z tym podatniczka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów. Na tak postawione pytania organ odpowiada twierdząco, natomiast strona skarżąca kwestionuje ustalenia organu zarzucając im naruszenie prawa. W pierwszej kolejności ocenić należy, czy organy wykazały wystąpienie przesłanki oszacowania obrotu. Wyjaśnić należy, że regułą jest, iż podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tej podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Podać należy, że na podstawie art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Stosownie do art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W przywołanym artykule wymienione są trzy przesłanki, których wystąpienie uprawnia zastosowanie szacunku. Jest to zamknięty katalog przypadków uzasadniających zastosowanie oszacowania, przy czym jedyną i wystarczającą przesłanką dokonania oszacowania podstawy opodatkowania jest brak danych niezbędnych do jej określenia. Stwierdzenie wystąpienia jednej z wyżej wymienionych przesłanek i w konsekwencji brak danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania skutkuje tym, że organ podatkowy ma obowiązek wszcząć postępowanie zmierzające do ustalenia tej podstawy w drodze oszacowania i wydania decyzji. Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy musi (a nie może) dokonać oszacowania podstawy, o ile wystąpią te przesłanki. Pierwsza z nich to brak ksiąg podatkowych albo innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania. Chodzi tu o księgi w znaczeniu art. 3 pkt 4 O.p. Rozumie się przez nie księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje i rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy. Druga przesłanka stosowania instytucji oszacowania sprowadza się do tego, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dane te mogą być niekompletne lub niewiarygodne, co uniemożliwia ich wykorzystanie w ustaleniu podstawy. Najczęściej w praktyce spotykanym przypadkiem nieuwzględniania przez organ podatkowy danych wynikających z ksiąg jest ich nierzetelność. Za rzetelne należy uznać księgi, jeżeli zgodnie z art. 193 O.p., dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelność ksiąg wyklucza możliwość szacunkowego określenia podstawy opodatkowania (zob.: wyrok NSA z dnia 28 stycznia 1999r., I SA/Łd 2247/98, POP 1999, z. 6, poz. 159). Księgi nierzetelne, jak również w niektórych przypadkach wadliwe, nie są traktowane jako dowód w postępowaniu. Szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności (zob.: wyrok NSA z dnia 28 maja 2003r., I SA/Łd 2418/2001, ONSA 2004, nr 2, poz. 71). Samo jednak stwierdzenie nierzetelności ksiąg nie musi automatycznie oznaczać, że nastąpi szacunkowe określenie podstawy opodatkowania. Pominięcie księgi podatkowej jako dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej. Niezbędne jest jeszcze wykazanie braku lub podważenie wiarygodności źródłowej dokumentacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 11 września 1996r., SA/Lu 2266/95, M. Pod. 1997, nr 4, poz. 120). Naruszenie przez podatnika warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest trzecią przesłanką zastosowania przez organ podatkowy szacunku (zob.: L. Etel Komentarz do art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa, LEX). Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie wystąpiła druga z ww. przesłanek. Analizie zatem należy poddać te ustalenia organu, które mają przesądzać, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z akt sprawy administracyjnej wynika, że skarżąca prowadziła w badanym okresie działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży odzieży, e-papierosów, starterów, wyrobów tytoniowych, doładowywania, pozostałych towarów oraz usług finansowych i internetowych. Działalność ta była prowadzona w dwóch punktach sprzedaży, tj. w G. i K. Skarżąca prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz rejestry dostaw i nabyć towarów. Zdaniem organu, księgi te były prowadzone nierzetelnie, przy czym przesłanka nierzetelności została wyczerpana poprzez okoliczność, że wykazano sprzeczności ekonomiczne w tej dokumentacji. Stosownie do art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 O.p.). Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (art. 193 § 5 O.p.). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6 O.p.). Mając na uwadze powyższe podnieść należy, że na s. 3 decyzji organu I instancji podano, iż: "Przeprowadzona w trakcie kontroli analiza działalności gospodarczej na podstawie danych zawartych w Pani dokumentacji wykazała sprzeczność ekonomiczną. Przychód ze sprzedaży towarów – w cenie sprzedaży w punkcie handlowym w K. mniejszy jest od wartości tych towarów w cenie zakupu. To oznacza, że towary musiały być sprzedawane po cenie niższej niż cena zakupu, co nie znajduje racjonalnego, ekonomicznego uzasadnienia z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej". Następnie organ odwoławczy na s. 3 zaskarżonej decyzji stwierdził: "Marża w punkcie handlowym w G. wyniosła [...] %, natomiast w punkcie w K. koszt własny zakupu był wyższy od wartości wykazanej sprzedaży. Natomiast po zsumowaniu obrotu i kosztów zakupu towarów z dwóch punktów handlowych, wysokość zakupu towarów handlowych była niższa od wartości sprzedaży – obrotu, gdyż wynosiły one odpowiednio [...] zł (bez uwzględnienia strat w towarach o wartości [...] zł) oraz [...] zł, natomiast cały obrót firmy, uwzględniający także usługi internetowe i finansowe wyniósł [...] zł. Jednakże przy uwzględnieniu kosztów funkcjonowania Pani firmy, które wyniosły w 2011 roku [...] zł ([...] zł + [...] zł), powstała nadwyżka kosztów nad obrotem w wysokości [...] zł. Wykazane powyżej sprzeczności ekonomiczne stanowią przesłankę do zakwestionowania wiarygodności ewidencji sprzedaży i do uznania jej nierzetelności". Po czym organy w dalszej części uzasadnień swoich decyzji podały, że strona zakwestionowała wyliczenia z rozbiciem na poszczególne punkty sprzedaży podnosząc, że rozliczenie powinno być dokonane jedno i obejmować sprzedaż w dwóch punktach, tj. w G. i w K., ponieważ w zależności od zapotrzebowań klientów towar był przemieszczany pomiędzy tymi punktami. Podkreślić należy, że w wyniku tego zastrzeżenia, organy przyjęły jako uzasadnione łączne rozliczenie ww. punktów, w których dokonywano sprzedaży, tj. w G. i w K. Na s. 5 decyzji organu I instancji stwierdzono, że "Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. dał wiarę Pani twierdzeniom i postanowił rozliczyć łącznie cały asortyment towarowy sprzedaży w dwóch punktach sprzedaży w G. i w K. z podziałem na poszczególne grupy asortymentowe." Ten sposób ustaleń został zaakceptowany przez organ II instancji. Sąd zauważa, że w przypadku "rozdzielenia" sprzedaży na dwa punkty sprzedaży, rzeczywiście przychód/obrót ze sprzedaży towarów w cenie sprzedaży w K. był mniejszy od wartości tych towarów w cenie zakupu. Po połączeniu sprzedaży z tych dwóch punktów ustalono, że wartość zakupu towarów handlowych była niższa od wartości sprzedaży – przychodu/obrotu. Zatem globalnie wystąpiła nadwyżka obrotu nad wartością nabycia towarów. W tych wielkościach nie można zatem upatrywać sprzeczności ekonomicznych, bowiem wynika z nich, że ogólnie sprzedaż towarów handlowych była dokonywana z marżą. Okoliczność, że uwzględniając jeszcze usługi internetowe i finansowe, wystąpiła strata (nadwyżka kosztów nad obrotem/przychodem), nie oznacza, że wykazano istnienie sprzeczności ekonomicznych. Sama okoliczność wystąpienia straty nie jest równoznaczna ze sprzecznościami ekonomicznymi, a w konsekwencji z istnieniem podstawy do szacowania. W ocenie Sądu, organy nie wykazały wystąpienia przesłanki z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Mając powyższe ustalenia na uwadze i wykazując stratę, organ bezpośrednio przeszedł do drugiego etapu z art. 23 O.p., tj. do szacowania podstawy opodatkowania. Zgodzić się należy ze stroną, że szacowanie podstawy opodatkowania nie może być podstawą do konkluzji, iż wystąpiły przesłanki szacowania. Odwrotnie, najpierw należy wykazać istnienie przesłanki szacowania, a następnie dopiero szacować. Ta kolejność w działaniach organów musi być zachowana. W konsekwencji, w ocenie tut. Sądu organy nie wykazały istnienia podstaw do szacowania. Odstępując od rozdzielenia sprzedaży w poszczególnych punktach sprzedaży, tym samym nie wykazały, aby sprzedaż ogólnie została dokonana poniżej cen zakupu. Zaznaczyć należy, że organ nawet nie podał w decyzjach jakie były faktycznie stosowane marże przez podatniczkę w okresie objętym badaniem na podstawie dokumentów źródłowych (tj. faktur zakupu, sprzedaży, paragonów fiskalnych). Dopiero analiza danych i ustalenie marż na podstawie tych dokumentów mogłaby stanowić podstawę do stwierdzenia wystąpienia sprzeczności ekonomicznych, które z kolei mogą stanowić podstawę do stwierdzenia nierzetelności ksiąg, a następnie szacowania podstawy opodatkowania. W konsekwencji, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 23 § 1 pkt 2, art. 187 § 1 i art. 193 § 1 i 2 O.p. Powyższe zdecydowało o uwzględnieniu skargi. III. W pełni na aprobatę natomiast zasługują ustalenia organów odnośnie do strat w towarach handlowych, tj. podnoszonej przez stronę okoliczności kradzieży i zawilgocenia towaru. Trafnie organ ustalił, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów, które utracono. Na wstępie tego zagadnienia podać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art.114, art.119 ust. 4, art.120 ust.17 i 19 oraz art.124. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę zaś, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wprawdzie przepisy ustawy, w tym art. 86 ust. 1, nie definiują charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, który pozwala na odliczenie podatku związanego z tymi zakupami, jednak wykładnia tego przepisu dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1), a od 1 stycznia 2007r. – Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1 ze zm.), powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, zgodnie z którym prawo do odliczenia przysługuje nie tylko wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną (tak w sprawach o sygn. C-408/98, C-4/94 i C-456/03). Chodzi zatem o związek pomiędzy nabyciem towarów i usług, a wykonywaniem czynności opodatkowanych, zaś jego źródła należy upatrywać w wykorzystaniu nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych. Odliczeniu podlega zatem taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych, bez względu na to, czy towary te i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych w sposób bezpośredni, czy też pośredni, mieszcząc się w kategorii wydatków ogólnych (por.: wyrok NSA z dnia 29 marca 2011r. o sygn. akt I FSK 571/10; publ. na stronie internetowej https:// orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak już wyżej wskazano, normą wynikającą z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (oraz art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE) jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jednak w praktyce gospodarczej zdarzają się sytuacje, kiedy na dokonane już odliczenie mają wpływ zdarzenia, które nastąpiły po jego dokonaniu. Aby zwiększyć dokładność odliczeń zapewniającą neutralność podatku VAT z tym skutkiem, że transakcje dokonane we wcześniejszym stadium nadal będą uprawniać do odliczenia tylko w takim zakresie, w jakim służą do świadczenia dostaw objętych takim podatkiem, w Dyrektywie 2006/112/WE przewidziano (w art. 185 - art. 187) system korekt. Odpowiednikiem tych unormowań w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług są przepisy art. 91. Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2-ust. 9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-ust. 6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim, nie przekracza 2 punktów procentowych. Zgodnie zaś z art. 91 ust. 7, przepisy ust. 1-ust. 6 tego artykułu (określające przypadki i tryb dokonywania korekt podatku naliczonego) stosuje się, odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Na podstawie natomiast przepisu art. 91 ust. 7d, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i ust. 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana. W ust. 8 wskazano natomiast, że korekty, o której mowa w ust. 5-ust. 7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. W doktrynie przyjmuje się, że przepis art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług dość lakonicznie stwierdza, iż konieczność korekty powstaje w sytuacji, gdy zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz, że zmiana ta może polegać zarówno na utracie prawa, jak i na zaistnieniu przesłanek uprawniających do skorzystania z tego prawa. Jak wynika jednak z brzmienia stosownych regulacji Dyrektyw VAT oraz z dorobku orzecznictwa TSUE, niektóre z okoliczności, z którymi powinna się wiązać utrata prawa do odliczenia, a tym samym konieczność dokonania korekty, nie powodują utraty tego prawa. Z brzmienia art. 20 (1) (b) VI Dyrektywy wynikało, że nie powodują konieczności korekty udowodnione albo potwierdzone przypadki zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności (składników majątku), a także przekazanie prezentów o małej wartości oraz próbek. Oznacza to, że nie mogą zmieniać prawa do odliczenia następujące po skorzystaniu z tego prawa okoliczności, zachodzące bez woli podatnika, a więc od niego niezależne. Tożsame regulacje zawiera art. 185 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że korekta jest dokonywana w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny. W drodze odstępstwa od tej zasady, korekta nie jest dokonywana w przypadku transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości (...). Państwa członkowskie mogą jednakże wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży (art. 185 ust. 2). Z brzmienia tego przepisu wynika więc, że podatnik jest zobowiązany do dokonania stosownej korekty podatku, gdy stwierdzone niedobory uznane zostaną jako niedobory zawinione. W takim przypadku towary nie zostają wykorzystane do działalności gospodarczej, w związku z czym - nie towarzyszy im prawo do potrącenia podatku naliczonego, gdyż post factum zmianie uległ ich charakter (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2010r. sygn. akt I FSK 1849/09 oraz z dnia 14 października 2010r. sygn. akt I FSK 1450/09; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 września 2013r. sygn. akt I SA/Sz 341/13; publ. na stronie internetowej https:// orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, że podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach podlegałby odliczeniu w razie wykazania związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, czyli związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mając na uwadze przedstawioną regulację prawną i orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE, stwierdzić należy, że wprawdzie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują wprost sytuacji powstania niedoborów handlowych, to jednak mając na względzie art. 86 ust. 1 ustawy i zasadę neutralności opodatkowania, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że wobec powstania niedoborów z przyczyn zależnych od podatniczki, prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało utracone. Przepisy art. 91 ust. 7d w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obligują bowiem podatnika do dokonania korekty podatku naliczonego od zakupu konkretnych towarów przeznaczonych do działalności gospodarczej w przypadku, gdy odliczył towarzyszący im podatek naliczony, a towary te zostały przez niego utracone w sposób zawiniony (por. ww. wyrok NSA z 27 kwietnia 2007r., sygn. akt I FSK 1849/09). Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy podać należy, że na okoliczność niezawinionych strat podatniczka przedłożyła protokoły strat i zniszczeń sporządzone w dniu [...]. (d.: k. 11-13, tom 2/4 akt administracyjnych podatku dochodowego). Z protokołów tych wynika, że tytoń został zniszczony na skutek wycieku wody. Pozostałe straty miały powstać w wyniku kradzieży przez byłego pracownika. Zasadnie organy podnoszą takie okoliczności, jak brak dowodów, że pracownik dopuścił się kradzieży, niezawiadomienie organów ścigania o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, niesporządzenie choćby remanentu bezpośrednio po stwierdzeniu kradzieży, brak jakiegokolwiek udokumentowania tego zdarzenia chociażby sporządzonym protokołem w dacie stwierdzenia tego zdarzenia, czy stosownym protokołem w dacie rozwiązania umowy o pracę. Trafnie organ podniósł, że przez pół roku od podejrzenia o utracie towaru w wyniku kradzieży, nie został sporządzony protokół strat, rozwiązanie umowy nastąpiło w drodze porozumienia stron z pracownikiem. Ponadto skarżąca nie sprawdzała na bieżąco stanu kasy ze stanem towaru i nie sporządzała z tych czynności stosownych protokołów z udziałem pracownika. Faktycznie nie ma żadnych dowodów, które pozwoliłyby stwierdzić, że pracownik dokonał kradzieży towaru. Trudno też uznać brak zawinienia w stratach dość znaczącej ilości tytoniu, który miał leżeć pod rurą instalacyjną hydrauliczną, z której sączyła się woda na skutek rozszczelnienia. Skarżąca nawet nie ma wiedzy kiedy doszło do zawilgocenia towaru, nie interesowała się należycie złożonym w takim miejscu towarem, który z natury swej jest narażony na zawilgocenie. W kwestii zatem niedoborów towarów, prawidłowo organy poczyniły ustalenia faktyczne, które za podstawę rozstrzygnięcia przyjmuje także skład orzekający w spawie, i zastosowały przepis art. 91 ust. 7d w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzając że zachodzi obowiązek dokonania korekty, wobec tego, że stwierdzone niedobory zostały spowodowane przez zawinione działanie skarżącej, wynikające z braku nadzoru i kontroli nad towarami. Skarżąca nie przedstawiła bowiem stosownych dowodów na okoliczność, że niedobory powstały bez jej winy. Skoro utrata towaru nastąpiła z przyczyn od skarżącej zależnych, tj. w wyniku zawinionych niedoborów towarów, dany towar w efekcie końcowym nie został wykorzystany do działalności opodatkowanej, to prawo do odliczenia podatku zostało utracone. W konsekwencji, prawidłowo organy podatkowe oceniły, że podatniczka zawyżyła kwotę podatku naliczonego. IV. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. orzekł, że wymieniona decyzja nie podlega wykonaniu. O zasądzeniu kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ww. ustawy. T. Liwacz H. Adamczewska-Wasilewicz E. Kruppik-Świetlicka