I SA/Bd 109/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2012 r. sprawy ze skargi P. w P. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania podatkowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. na rzecz P. w P. kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 109/12 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] r. P. G. ustalił od P. S.A. ZPCHr w P. koszty postępowania podatkowego (dotyczącego wymiaru podatku od nieruchomości) na kwotę [...] zł oraz określił termin ich płatności na okres 14 dni od dnia doręczenia postanowienia organu I instancji. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, pismem z [...] r., skarżąca złożyła zażalenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 9, art. 10, art. 11 i art. 12 dekretu z dnia 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 49, poz. 445 ze zm.) oraz § 1 i 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 4 lipca 1990 r. w sprawie wysokości należności świadków i stron w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 48, poz. 284 ze zm.) w związku z art. 265 § 1 oraz art. 267 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej O.p. i art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) zwanej dalej u.p.o.l. Zdaniem strony organ naruszył powyższe przepisy z uwagi na brak wskazania w uzasadnieniu postanowienia, na jakiej podstawie ustalił zasądzone koszty postępowania. Ponadto strona wskazała, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w związku z kontrolą, w której organ naruszył czas jej trwania oraz zakaz równoczesności (różnych) kontroli u przedsiębiorcy. W ocenie skarżącej zaskarżone rozstrzygnięcie narusza również art. 217 § 2 O.p., gdyż nie posiada uzasadnienia faktycznego ani prawnego oraz art. 197 O.p., ponieważ jedynym podmiotem, który był uprawniony do ustalenia czy dany obiekt jest budynkiem, budowlą czy też nie, jest właściwy organ administracji czyli Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego. W konsekwencji strona stwierdziła, że nie może ponosić kosztów pozbawionego podstaw działania organu. Postanowieniem z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. uchyliło zaskarżone postanowienie w części ustalającej termin płatności kosztów na 14 dni od daty doręczenia postanowienia organu I instancji i ustaliło termin płatności kosztów postępowania w kwocie [...] tys. zł na 14 dni od daty doręczenia niniejszego postanowienia. W uzasadnieniu organ powołał się na art. 264 O.p., który zawiera ogólną zasadę, zgodnie z którą jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Wyjaśnił, że do "dalszych przepisów" należą kolejne zawarte w rozdziale 23 O.p. zatytułowanym "Koszty postępowania". I tak art. 267 § 1 pkt 4 O.p. wskazuje na jeden z wyjątków od zasady ustanowionej przez cytowany na wstępie art. 264 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Kolegium stwierdziło, że do takiej grupy odrębnych przepisów zaliczyć należy art. 4 ust. 7 u.p.o.l., zgodnie z którym, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku, gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33 % od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Odnosząc powyższe uregulowania do niniejszej sprawy organ podniósł, że P. S.A. w trakcie prowadzonego postępowania w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości nie określiła wartości budowli. W związku z tym, postanowieniem z dnia [...] r. Prezydent G. powołał biegłego w osobie O. N., który w opinii z dnia [...]r. określił (m.in.) wartość budowli na kwotę [...] zł. Biegły ten był powołany spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.). W ocenie organu odwoławczego, nietrafnym jest wskazane w zażaleniu naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, a zarazem z zebranego w sprawie materiału dowodowego, wynika jednoznacznie, że wartość kosztów postępowania ustalono w oparciu o fakturę VAT wystawioną przez w/w biegłego. Faktura VAT z dnia [...] r. (nr [...]) określała wartość wydanej opinii na kwotę [...] zł brutto. Zdaniem Kolegium, niezasadnym było także wskazanie naruszenia art. 9, art. 10, art. 11 i art. 12 dekretu z dnia 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym oraz § 1 i 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 4 lipca 1990 r. w sprawie wysokości należności świadków i stron w postępowaniu sądowym, bowiem w tej konkretnej sprawie podstawą ustalenia kosztów postępowania był art. 267 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Pozostałe argumenty podniesione w zażaleniu, zdaniem organu II instancji, nie miały bezpośredniego związku z ustalaniem kosztów postępowania i mogą być jedynie przedmiotem rozważań w toku postępowania merytorycznego w zakresie określenia poprawności wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości. Kolegium stwierdziło, że z uwagi na fakt, iż postanowienie organu I instancji nie podlegało wykonaniu jako nieostateczne, ustalono nowy termin płatności, tj. 14 dni od daty otrzymania niniejszego postanowienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie w całości i stwierdzenie niezgodności z prawem postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...]. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 9, art. 10, art. 11, art. 12 dekretu z dnia 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym oraz § 1 i § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 4 lipca 1990 r. w sprawie wysokości należności świadków i stron w postępowaniu sądowym w związku z art. 265 § 1 O.p. oraz art. 267 § 1 O.p. i art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Skarżąca stwierdziła, że wbrew stanowisku Kolegium art. 267 O.p. nie stanowi wyjątku od zasady ustanowionej przez art. 264 tej ustawy. Art. 267 O.p. wskazuje, jakie koszty obciążają stronę, a zatem nie tak, jak art. 265 O.p., który określa sposób ustalania kosztów, aby były one weryfikowalne. W ocenie strony zaskarżone postanowienie narusza art. 217 § 2 O.p., gdyż nie posiada uzasadnienia faktycznego ani prawnego. Nie wynika bowiem z niego, na jakiej podstawie organ ustalił wysokość wynagrodzenia biegłego za wykonaną pracę. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta dokonywana jest pod względem zgodności z prawem na podstawie art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) zwanej dalej "p.p.s.a.". Sprawując tę kontrolę i stosując tylko środki określone p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Mając powyższe na uwadze, Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi stwierdza, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem prawa procesowego skutkującym jego wadliwością, która wymagała wyeliminowania go z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Z akt niniejszej sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...]. Prezydent G. działając na podstawie art. 216 § 1 w zw. z art. 269, art. 265 § 1 pkt 3 i art. 267 § 1 pkt 4 O.p.w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. orzekł: "1) ustalić koszty postępowania podatkowego w kwocie [...] zł (słownie złotych: [...] tysięcy 00/100), 2) termin płatności powyższej kwoty wynosi 14 dni od dnia doręczenia niniejszego postanowienia." Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpoznając zażalenie skarżącej spółki od postanowienia organu I instancji, podając jako podstawę rozstrzygnięcia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 239, art. 267 § 1 pkt 4 O.p., orzekło: "uchylić zaskarżone postanowienie w części ustalającej termin płatności kosztów na 14 dni od daty doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji i ustalić termin płatności kosztów postępowania w kwocie [...]zł ([...] tysięcy złotych, zero groszy) na 14 dni od daty doręczenia niniejszego postanowienia Kolegium". Stosownie do art. 233 § 1 O.p. mającego w sprawie zastosowanie w związku z art. 239 tej ustawy, organ odwoławczy wydaje decyzję (w przedmiotowej sprawie odpowiednio postanowienie), w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu I instancji. Rozstrzygnięcie jest niezbędnym elementem każdej decyzji administracyjnej, bowiem jest to ten element, który określa skutki prawnopodatkowe ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawnych. Z rozstrzygnięcia powinien wynikać zakres praw i obowiązków strony, która jest adresatem decyzji. I tak, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, gdy stwierdzi, że jest ona prawidłowa. Utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji oznacza w szczególności utrzymanie w mocy jej podstawowego, koniecznego elementu, jakim jest rozstrzygnięcie. W rozstrzygnięciu decyzji zostaje wyrażona wola organu odwoławczego załatwiającego sprawę w tej formie (por. wyrok NSA z dnia 15 sierpnia 1985r. III SA 730/85, GAP 1987 nr, 5 str. 43). Art. 233 § 1 pkt 2 lit a zd. 1 dotyczy takiej sytuacji, w której organ odwoławczy wydaje decyzję reformatoryjną, a więc gdy uchyla w całości lub w części decyzję organu I instancji i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Organ odwoławczy wyda taką decyzję, gdy uzna, że badana decyzja jest nieprawidłowa i koryguje nią wady prawne decyzji organu I instancji z uwagi na niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, jak i niewłaściwą ocenę okoliczności faktycznych. Z treści postanowienia organu I instancji wynika, że Prezydent G. obciążył stronę skarżącą kosztami opinii biegłego rzeczoznawcy sporządzonej na zlecenie tego organu w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2006-2010. W sentencji swojego rozstrzygnięcia organ I instancji określił wysokość tych kosztów na kwotę [...] zł oraz ustalił termin jej płatności. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. uchyliło powyższe postanowienie w części ustalającej termin płatności, natomiast nie orzekło w pozostałym zakresie, t.j. w części dotyczącej zasadności obciążenia "P." S.A. w P. kosztami postępowania podatkowego w związku z powołaniem biegłego. Wprawdzie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy podzielił ustalenia i wnioski oraz interpretację i zastosowanie przepisów prawa materialnego organu I instancji w tej kwestii, lecz nie znalazło to odzwierciedlenia w jego rozstrzygnięciu. Jeżeli zamiarem organu było utrzymanie w mocy postanowienia w pozostałej części, to organ II instancji powinien wprost to wyrazić w sentencji postanowienia. Rozstrzygnięcia organu nie można domniemywać. Orzeczenie o uchyleniu postanowienia organu I instancji w części wymaga, aby wypowiedzieć się w pozostałym zakresie. W konsekwencji należy stwierdzić, że organ odwoławczy nie rozstrzygnął o całości sprawy, lecz jej części, w dodatku niespornej. Wobec tego stwierdzić trzeba, że kwestionowane postanowienie organu II instancji nie odpowiada treści art. 233 § 1 pkt 2 albo § 2 O.p. Sąd nie może zastępować organu i w oparciu o uzasadnienie postanowienia domniemywać co organ miał na uwadze, dostosowując ewentualne brakujące rozstrzygnięcie w części, do stanowiska zawartego w uzasadnieniu postanowienia. Powyższej wadliwości postanowienia nie można zrównywać z sytuacją, w której jest rozstrzygnięcie, a występują braki w uzasadnieniu. Wówczas w zależności od ich wagi mogą mieć one charakter istotny bądź nie mieć wpływu na wynik sprawy. Jednakże rozstrzygnięcie zawsze musi być wyrażone w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości. Wobec uchylenia zaskarżonego postanowienia z przyczyn omówionych powyżej, ocena merytorycznych zarzutów skargi byłaby w tej sytuacji przedwczesna. Tym samym, Sąd nie przesądza, czy zasadne jest obciążenie strony skarżącej kosztami postępowania podatkowego. Organ zatem ponownie wyda postanowienie, w którym odniesie się do całości rozstrzygnięcia organu I instancji, a nie tylko do części W tej sytuacji Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. Na podstawie art. 152 tej ustawy orzekł, że nie może być ono wykonane w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.