I SA/Bd 11/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 lutego 2012 r. sprawy ze skargi H. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania oddala skargę Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...]. ustalił H. W. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. w kwocie [...] zł. Od przedmiotowej decyzji pismem z dnia [...] r. podatniczka złożyła odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Dyrektor Izby Skarbowej w B. rozpatrując przedmiotowy wniosek uznał, że nie wypełniła on przesłanek wynikających z art. 162 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa i postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W dniu [...] r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wpłynął wniosek H.W. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. z uwagi na istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał przedmiotową decyzję. W uzasadnieniu wniosku strona podniosła, że organ podatkowy pierwszej instancji błędnie przyjął, że z treści zapisu Umowy sprzedaży z dnia [...] r. wynika zapłata przez podatniczkę w 2004 r. ceny zakupu nieruchomości przy ul. W. [...]. W opinii skarżącej, na wadliwość decyzji wydanej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wpłynęło także uznanie, że nie posiadała ona żadnych oszczędności z lat poprzednich. Strona zarzuciła także organowi pierwszej instancji odmowę uwzględnienia przychodów z tytułu najmu nieruchomości, z uwagi na niezłożenie zeznania podatkowego ujawniającego przedmiotowe dochody. Jednocześnie wskazała, że najemcy refundowali jej koszty utrzymania oddanych w najem nieruchomości. Na koniec podatniczka podniosła, że pomimo wyłączenia rozdzielności majątkowej pomiędzy nią a jej małżonkiem oraz częściowego podziału majątku wspólnego, w 2004r. zamieszkiwali razem, prowadząc wspólnie gospodarstwo domowe. Wskazała, że "praktycznie wszystkie koszty utrzymania funkcjonowania rodziny i domu rodzinnego, ponosił P. W., który osiągał ponadprzeciętne dochody z prowadzonej działalności." Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...]. wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] r. W dniu [...] r. podatniczka wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym· podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. w kwocie [...] zł. W związku z faktem, że wniesienie skargi nastąpiło przed wszczęciem postępowania administracyjnego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] r. zawiesił z urzędu postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia [...] r. w sprawie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] r. do czasu powzięcia przez organ podatkowy wiadomości o uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego postępowanie prowadzone z wniesionej w dniu [...] r. skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w uzasadnieniu postanowienia o zawieszeniu postępowania stwierdził, że rozstrzygniecie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ma istotne znaczenie w kwestii ostateczności decyzji z dnia [...]r. W konsekwencji uznał, że kwestia ta stanowi zagadnie wstępne przy wznowieniu postępowania. Kwestionując zasadność tego rozstrzygnięcia strona złożyła zażalenie wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 pkt 2 i art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu powołał się na art. 201 ustawy Ordynacja podatkowa, który wyznacza podstawy obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego, co oznacza, że w razie zaistnienia jednej z wymienionych w tym przepisie przesłanek, organ podatkowy obowiązany jest z urzędu zawiesić postępowanie. Dalej organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Dyrektor wyjaśnił, że poprzez pojęcie zagadnienia wstępnego rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem określonego problemu prawnego. Jego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. W ocenie organu odwoławczego, między postępowaniem sądowoadministarcyjnym ze skargi na postanowienie w sprawie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji a postępowaniem podatkowym prowadzonym po wydaniu tego postanowienia, istnieje zależność polegająca na tym, że wynik postępowania sądowoadministracyjnego będzie bezpośrednio rzutował na treść postanowienia. W przypadku bowiem uprawomocnienia się wyroku uchylającego postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, postępowanie wznowieniowe musiałoby zostać umorzone, gdyż zamiast niego powinno toczyć się postępowanie odwoławcze w pierwotnym postępowaniu. W przypadku odmiennego rozstrzygnięcia sądu administracyjnego, w postępowaniu wznowieniowym zostanie wydana decyzja merytoryczna. Zatem, w ocenie organu, w takiej sytuacji wydanie decyzji merytorycznej w postępowaniu wznowieniowym jest prawnie możliwe wyłącznie w przypadku prawomocnego zakończenia postępowania sądowego pozostawiającego w obrocie prawnym postanowienie w sprawie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości zarzucając mu podobnie jak w zażaleniu naruszenie: - art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że postępowanie sądowoadministracyjne w zakresie kontroli ostatecznego rozstrzygnięcia o odmowie przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji stanowi wystarczającą podstawę do zawieszenia postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego tą decyzją, którą organy podatkowe uznają za ostateczną, - art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niekonsekwentne przyjęcie, ze decyzja pierwszoinstancyjna z dnia [...] r. jest dla Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wystarczająco ostateczna, aby mogła być egzekwowana, o czym świadczą dokonane w sprawie zajęcia wierzytelności skarżącej, a jednocześnie jest za mało ostateczna, by orzec w kwestii wznowienia. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 17 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 519/11 oddalił skargę H. W. na postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, o czym Dyrektor Izby Skarbowej w B. miał pełną wiedzę, jako strona tego postępowania. Strona zarzuciła, że pomimo tego, Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie zawieszenia postępowania wznowieniowego. Skarżąca podniosła, że stan prawny w zakresie braku podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a więc i ostatecznego charakteru decyzji organu podatkowego pierwszej instancji jest dostatecznie ustalony. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. w tym przedmiocie wywiera określone skutki i konsekwencje prawne zarówno dla strony, jak i dla organów podatkowych. Jednocześnie strona zarzuciła, że dla Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. decyzja z dnia [...] r. jest wystarczająco ostateczna, aby mogła być egzekwowana, o czym świadczą dokonane w sprawie zajęcia wierzytelności, ale za mało ostateczna, by orzec w kwestii wznowienia postępowania. W opinii skarżacej, gdyby organy podatkowe były konsekwentne, należałoby na czas postępowania sądowoadministracyjnego wstrzymać lub zawiesić egzekucję. Ponadto strona podniosła, że toczące się przed sądem administracyjnym postępowanie mające na celu kontrolę prawidłowości wydanego postanowienia w sprawie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, nie ma charakteru zagadnienia wstępnego. Nie ma bowiem na celu rozstrzygnięcia sprawy, a jedynie kontrolę prawidłowości zapadłych w sprawie ostatecznych rozstrzygnięć. Wskazując na treść art. 61 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarżąca stwierdziła, że toczące się postępowanie sądowoadminsiatracyjne do czasu jego zakończenia, pozostaje neutralne dla istnienia i skutków rozstrzygnięcia, będącego przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Na koniec strona zauważyła, że przywołany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 634/08 dotyczy zupełnie innego stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. W jej granicach mieści się rozstrzygnięcie co do poprawności zastosowania art. 201 § 1 pkt 2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.). Na początek WSA stwierdził, że stan faktyczny jest bezsporny, materiał dowodowy zupełny. Sąd przyjął ustalenia w całości. Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, w sprawie toczyło się: 1. postępowanie sądowo administracyjne ze skargi na postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania na decyzję - 2. postępowanie w trybie wznowienia postępowania zakończonego decyzją - - w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. w kwocie [...] zł. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. WSA wyjaśnia, że przez pojęcie zagadnienia wstępnego rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem określonego problemu prawnego. Jego treścią są okoliczności mające znaczenie prawne. Inaczej mówiąc, zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, kiedy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Zgodnie z art. 240 § 1 op, wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną (podkr. WSA), jaką stosownie do art. 128 zd. 1 op, jest decyzja, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 220 § 1 op, od decyzji w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. w kwocie [...] zł służyło odwołanie. W świetle art. 223 § 2 pkt 1) op złożenie odwołania było ograniczone terminem, który jednak w pewnych okolicznościach mógł zostać przywrócony (art. 162 § 1 op), co w stanie faktycznym sprawy było przedmiotem kontroli sądowo administracyjnej. Przywrócenie terminu do złożenia odwołania w sprawie spowodowałoby to, że decyzja w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. w kwocie [...] zł - nie byłaby decyzją ostateczną. W takim wypadku rację miał organ uznając, że problem ten ma znaczenie prawne i brak jego rozstrzygnięcia nakłada na niego, obowiązek wstrzymania się z rozstrzyganiem w oparciu o element ostateczności badanej decyzji. Taką możliwość dawał jedynie art. 201 § 1 pkt 2) op, jaki został przez organ zastosowany. Należy pamiętać, że procedura służy poprawności stosowania prawa materialnego, a nie staje jej na przeszkodzie. Zasadą jest by posłużyć się procedurą tak, by działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (art. 125 op). W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie jest wynikiem właśnie takiego działania organu. Zarzuty skargi opierające się na kwestionowaniu zawieszenia postępowania w ramach ostateczności decyzji poprzez jej faktyczną egzekucję, nie mieszczą się w granicach sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Odpowiedź na nie łączyłaby się z kontrolą poprawności prowadzonego postępowania egzekucyjnego, gdyż egzekucja nigdy nie jest przyczyną, ale może być ewentualnie skutkiem ostateczności decyzji. Sąd w obecnym postępowaniu nie ma prawa kontrolowania poprawności wykonania decyzji w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. w kwocie [...] zł. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a,. orzeczono jak w sentencji. U. Wiśniewska H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent