I SA/Bd 110/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi S. ." w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017r. na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] września 2018r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. na podstawie art. 76a § 2 pkt 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800) - dalej jako: "O.p.", zaliczył S. ." (Skarżąca) nadpłatę z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2017 w kwocie [...]zł na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2018r. (w kwocie [...]zł), odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowej w wysokości [...] zł i kosztów upomnienia w wysokości [...] zł. W złożonym zażaleniu Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej naliczenia odsetek za zwłokę i kosztów upomnienia zarzucając naruszenie przepisów art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 O.p. Ponadto wskazała, że mimo, iż odsetki w przedmiotowej sprawie nie są należne, to mogło dojść do ich błędnego obliczenia, bowiem jako początkowy termin przyjęto [...] lutego 2018r., który jednocześnie był terminem zapłaty podatku. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Na wstępie organ przytoczył treść przepisów stanowiących podstawę zaskarżonego orzeczenia, tj. art. 76 § 1 i art. 76a § 1 i § 2 pkt 1 O.p. Dalej podał, że w przedmiotowej sprawie w dniu [...] lutego 2018r. Strona wniosła do organu podatkowego pismo z prośbą o zaliczenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2017r. w kwocie [...]zł na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2018r. w wysokości [...] zł. Jednocześnie Strona poinformowała, że drogą elektroniczną złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2017 (CIT-8). Organ podał, że wpływ przedmiotowego zeznania do Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. nastąpił w dniu [...] lipca 2018r. Organ podniósł, że warunkiem koniecznym zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowej jest obiektywne istnienie kwoty nadpłaty. Zaliczenie nie jest możliwe, gdy nie ma przedmiotu tego zaliczenia. Nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z dniem złożenia zeznania podatkowego. Organ podkreślił, że samo złożenie przedmiotowego wniosku przez Stronę nie niweczy stanu, w którym zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2018r. pozostaje niewykonane, jak i nie stanowi przesłanki odstąpienia od podjęcia przez wierzyciela działań, o których mowa w art. 6 § 1 i art. 15 § 1 ustawy z dnia [...] czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 1314 ze zm.), tj. podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych i przesłania pisemnego upomnienia zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Zdaniem organu, wierzyciel dochodzonej należności miał obowiązek podjąć stosowne działania celem jej wyegzekwowania, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie wskutek wystawienia w dniu [...] marca 2018r. upomnienia wzywającego do uregulowania podatku od towarów i usług za styczeń 2018r. Zostały również naliczone koszty upomnienia w wysokości [...] zł, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia [...] września 2015r. w sprawie wysokości kosztów upomnienia skierowanego przez wierzyciela do zobowiązanego przed wszczęciem egzekucji administracyjnej (Dz.U. z 2015r. poz. 1526). Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, że fakt zaniechania prowadzenia postępowania egzekucyjnego zniwelował koszty upomnienia, a tym samym Strona nie powinna zostać nimi obciążona. Podkreślił, że upomnienie stanowi czynność dokonywaną przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i jest przesyłane zobowiązanemu tylko raz. Ewentualne odstąpienie od postępowania egzekucyjnego nie powoduje zniweczenia skutków upomnienia doręczonego zobowiązanemu przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Dalej Dyrektor podał, że po wpływie przedmiotowej deklaracji CIT-8 za 2017r., organ podatkowy dokonując analizy kont szczegółowych stwierdził, iż na dzień jej złożenia Strona posiadała zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2018r. w wysokości [...] zł. Zaliczył zatem nadpłatę z urzędu na poczet zaległości podatkowej na należność główną w kwocie [...]zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł i koszty upomnienia w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy zgodził się z twierdzeniem o błędnej dacie wskazanej w postanowieniu, od której rozpoczęto naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2018r. Jednakże fakt ten, w ocenie organu, nie ma znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem mimo popełnionego błędu, odsetki zostały naliczone prawidłowo od dnia [...] lutego 2018r. do dnia [...] lipca 2018r., zgodnie z przepisem art. 53 § 4 O.p. Następnie organ wskazał, że czas weryfikacji zeznania nie wpływa w żaden sposób na proces zaliczania nadpłaty na poczet innych zaległości podatkowych. Nieterminowe złożenie zeznania zdeterminowało taki sposób rozliczenia nadpłaty jak w zaskarżonym postanowieniu na należność główną, odsetki i koszty upomnienia. Nadpłata powstała wraz ze skutecznym złożeniem zeznania podatkowego CIT-8 za 2017r., które miało miejsce w dniu [...] lipca 2018r. W związku z powyższym, skoro nie toczyło się postępowanie podatkowe ani kontrolne, to wbrew twierdzeniom Strony, organ podatkowy nie naruszył powołanych w zażaleniu przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 oraz art. 165. Organ dodał, że złożony przez Stronę wniosek z dnia [...] lutego 2018r. o zaliczenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie wszczął postępowania podatkowego, ponieważ zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej jest czynnością materialno-techniczną. W złożonej do tut. Sądu skardze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz uchylenie w całości poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji zarzucając: - naruszenie art. 121 O.p. poprzez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, a w szczególności poprzez zaniechanie przekazania Skarżącej informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania, w konsekwencji czego Skarżąca pozostawała w przekonaniu, co do prawidłowości działania; - naruszenie art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia w toku przedmiotowego postępowania działania mającego na celu weryfikację stanu faktycznego sprawy związanego ze złożonym wnioskiem czyli m.in. zweryfikowania faktu złożenia deklaracji w prowadzonych rejestrach, mimo iż Skarżąca informowała o złożeniu stosownej deklaracji w terminie; - naruszenie art. 123 § 1 O.p. poprzez pozbawienie możliwości czynnego udziału strony w postępowaniu, bowiem mimo bieżących kontaktów telefonicznych, przez pół roku trwania postępowania podatkowego organ nie wskazał, że Skarżąca powinna wykonać określoną czynność, konieczną do załatwienia sprawy; - naruszenie art. 125 § 1 i 2 O.p. poprzez załatwienie sprawy w czasie dłużnym niż przewidziany przepisami prawa, przy czym załatwienie sprawy trwało ponad 6 miesięcy, w ten sposób organ bez wątpienia przyczynił się do powstania znacznej kwoty odsetek za zwłokę; - naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zebrania w sprawie całości materiału dowodowego i jego wszechstronnego rozpatrzenia, wskutek czego organ błędnie naliczył Skarżącej przedmiotowe odsetki; - bezzasadne zastosowanie przez organy orzekające w sprawie art. 76 § 1 i art. 76a § 1 i § 2 O.p., mimo że organ posiadając wiedzę o złożonym przez Skarżącą wniosku powinien w ramach toczącego się w tej sprawie postępowania wezwać ją do złożenia deklaracji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia [...] lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z dyspozycji art. 3 § 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302), dalej: "p.p.s.a." wynika, że sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie. Tylko stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa, dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować jego uchyleniem przez sąd (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.). Kierując się powyższymi kryteriami uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wydane zostały zgodnie z powołanymi w nich przepisami prawa, a zarzuty skargi są nieuprawnione. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Przedmiotem kontroli jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, którym utrzymano w mocy postanowienie organu pierwszej instancji zaliczające wykazaną w zeznaniu PIT-37 za 2017r. nadpłatę w wysokości [...] zł na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2018r. w kwocie [...]zł, odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł i na poczet kosztów upomnienia w kwocie [...]zł. Spór sprowadza się do zagadnienia, czy organ był uprawniony – w ramach rozliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych - do naliczenia odsetek w podanej wysokości oraz obciążenia kosztami upomnienia, skoro wcześniej Strona poinformowała o złożeniu zeznania podatkowego i jak podnosi, organ nie zareagował choćby telefonicznie na faktyczny brak tego zeznania. W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] lutego 2018r. Spółdzielnia wysłała drogą elektroniczną do Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. deklarację VAT-7 za miesiąc styczeń 2018r. z zadeklarowanym zobowiązaniem w wysokości [...] zł. W dniu [...] lutego 2018r. Strona wniosła do tego organu podatkowego pismo z prośbą o zaliczenie nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017r. w kwocie [...]zł na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2018r. w wysokości [...] zł. Jednocześnie Strona poinformowała, że drogą elektroniczną złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2017 (CIT-8). Wobec tego, że wskazane zeznanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017r. nie zostało złożone, a Spółdzielnia uiściła tytułem podatku od towarów i usług wyłącznie kwotę [...]zł, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] marca 2018r. wystawił upomnienie wzywając Spółdzielnię do uregulowania podatku od towarów i usług za styczeń 2018r. w kwocie [...]zł. W związku z tym zostały również naliczone odsetki za zwłokę, a ponadto koszty upomnienia w wysokości [...] zł, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia [...] września 2015r. w sprawie wysokości kosztów upomnienia skierowanego przez wierzyciela do zobowiązanego przed wszczęciem egzekucji administracyjnej (Dz.U. z 2015 r. poz. 1526). Organ ustalił, że zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych w 2017r. z wykazaną kwotą nadpłaty w wysokości [...] zł zostało złożone przez skarżącą Spółdzielnię, jednakże dopiero w dniu [...] lipca 2018r. Zdaniem tut. Sądu, w konsekwencji powyższego, zasadnie organ podatkowy zgodnie z przepisami prawa wydał postanowienie o zaliczeniu tej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń 2018r., odsetek za zwłokę od tej zaległości i kosztów upomnienia. Podać bowiem należy, że na podstawie art. 76 § 1 O.p. i art. 76a § 1 i § 2 pkt 1 O.p. nadpłaty podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami na zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złożył wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (nie dotyczy niniejszej sprawy). Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje, co ma miejsce w niniejszej sprawie, w przypadku nadpłat opisanych w art. 73 § 2 pkt 1 O.p., tj. z dniem złożenia zeznania rocznego dla podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro zeznanie zostało złożone dopiero [...] lipca 2018r., to nie budzi wątpliwości, że w świetle obowiązujących przepisów prawa do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości doszło dopiero z tym dniem (por. wyrok WSA w Gliwicach z [...] lipca 2018r., sygn. akt III SA/GL 308/18). Nie było prawnej możliwości, aby zaliczenia dokonać z datą wcześniejszą. W. w tym miejscu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] grudnia 2016r., sygn. II FSK 3211/14, w którym wyrażono następujący pogląd: "postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania), jednakże skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (bieżących zobowiązań), to w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość/zobowiązanie) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość podatkową (zobowiązanie) lub odmowa dokonania zaliczenia zgodnie z wnioskiem podatnika (wyrok NSA z [...].02.2016r., II FSK 988/14)." Sąd w tut. składzie powyższy pogląd podziela. W związku z tym należy stwierdzić, że dopóki nie było – poprzez złożenie zeznania podatkowego - wykazanej nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017r., dopóty nie było podstawy prawnej do zaliczenia nadpłaty na poczet podatku od towarów i usług za styczeń 2018r. Brak zapłaty w terminie w całości zadeklarowanego podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2018r. spowodował powstanie zaległości podatkowej. Na podstawie bowiem art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Stosownie zaś do art. 53 § 1 tej ustawy od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Zgodnie z art. 53 § 4 O.p. odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Wobec tego w przedmiotowej sprawie należne odsetki organ obowiązany był naliczyć od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń 2018r. począwszy od [...] lutego 2018r. ([...] luty 2018r. przypadał w niedzielę, stąd termin płatności upływał z końcem [...] lutego 2018r.). Organ odwoławczy na s. 5 zaskarżonego postanowienia wyjaśnił, że wprawdzie organ pierwszej instancji podał błędną datę naliczenia odsetek, tj. [...] luty 2018r., jednakże faktycznie odsetki zostały naliczone prawidłowo od [...] lutego 2018r. W aktach administracyjnych znajduje się karta kontowa podatnika (wydruk dotyczący odsetek), z którego jednoznacznie wynika, że zostały one naliczone od [...] lutego 2018r. (k. 20 akt administracyjnych). Strona skutecznie tego nie podważyła. Nie ma natomiast znaczenia dla oceny rezultatu sprawy okoliczność, że organ w okresie od otrzymania wniosku o dokonanie zaliczenia nadpłaty nie zawiadomił Strony o braku złożenia takiego zeznania i nie wzywał do jego złożenia. Przepisy prawa nie wyłączają naliczania odsetek od zaległości podatkowej w sytuacji, gdy podatnik nie złoży zeznania, a mimo to składa wniosek o zaliczenie nadpłaty na zaległość podatkową, która faktycznie wystąpi. Z kolei złożenie deklaracji z wykazanym podatkiem do zapłaty i brakiem jego zapłaty, przy równoczesnym nie stwierdzeniu istnienia nadpłaty, skutkuje obowiązkiem podjęcia przez wierzyciela czynności zmierzających do wyegzekwowania należności, w tym w pierwszej kolejności skierowania upomnienia poprzedzającego wszczęcie egzekucji, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Podkreślić też należy, że organ podatkowy nie prowadził postępowania podatkowego, w związku z tym nie obowiązywały go terminy załatwienia spraw. W ocenie Sądu wszystkie dowody niezbędne dla oceny zaskarżonego postanowienia znajdują się w aktach sprawy. W konsekwencji należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej podanych w skardze, w tym zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady zaufania i informowania uczestników postępowania (art. 121 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasady czynnego udziału stron w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) oraz zasady szybkości postępowania i ograniczonego formalizmu (art. 125 O.p.). Okoliczność, że to Podatnik wprowadził w błąd (w sposób nawet niezamierzony) co do złożenia zeznania podatkowego, gdy faktycznie nie zostało ono złożone, nie oznacza, iż skutki negatywne z tym związane obciążają organ podatkowy. Tej oceny nie zmienia także fakt, że organ nie zawiadomił Podatnika niezwłocznie o braku zeznania, skoro – jak już podano - nie prowadził postępowania podatkowego. W tym kontekście zauważyć jednak też należy, że upomnienie zostało skierowane [...] marca 2018r. i doręczone Spółdzielni [...] marca 2018r. (k. 12-13 akt administracyjnych). Strona już w tym dniu, tj. [...] marca 2018r. miała wiedzę, że istnieje zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za styczeń 2018r. w kwocie [...]zł i z tego tytułu należne są odsetki za zwłokę naliczone na dzień wystawienia upomnienia wynoszą [...] zł, a ponadto uregulowaniu podlegają także koszty upomnienia w wysokości [...] zł. Pomimo tego, zeznanie podatkowe zostało złożone dopiero prawie po czterech miesiącach od otrzymania ww. upomnienia. Mając na uwadze powyższe, tut. Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.