II FSK 3211/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski, WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3154/13 w sprawie ze skargi G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych oraz przyszłych zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 150 (sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 27 maja 2014 r., III SA/Wa 3154/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 października 2013 r., [...], utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 19 sierpnia 2013 r., [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych oraz przyszłych zobowiązań podatkowych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Spółka 16 maja 2013 r. złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w W. deklarację VAT-7 za marzec 2013 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 364.916,00 zł. W dniu 3 czerwca 2013 r. spółka złożyła korektę ww. deklaracji z wykazaną kwotą podatku do zwrotu w wysokości 364.916,00 zł oraz wniosek o zaliczenie powyższego zwrotu na poczet zaległości podatkowych oraz przyszłych zobowiązań podatkowych (VAT i CIT). 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że podstawą zaskarżonego postanowienia był art. 76b § 1 w zw. z art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p"). Przepisy te, odczytywane łącznie, ustanawiają zasadę, iż zwrot podatku od towarów i usług podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych. Już literalna interpretacja tych przepisów pozwala na wniosek, że koniecznym warunkiem zaliczenia zwrotu podatku jest obiektywne istnienie kwoty zwrotu. Jeśli kwota zwrotu obiektywnie nie istnieje, nie następuje jej zaliczenie na poczet zaległości, gdyż nie ma przedmiotu takiego zaliczenia. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że omawiane zaliczenie następuje z mocy prawa, czyli – jak wskazuje art. 76 § 1 o.p. – z urzędu. Wydawane na podstawie art. 76a o.p. postanowienie ma walor tylko deklaratoryjny – stwierdza to, co i tak nastąpiło samo, automatycznie, gdyż o takim automatyzmie przesądza sama norma art. 76 § 1 o.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w niniejszej sprawie wobec spółki wydano postanowienie o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego (postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 1 sierpnia 2013 r., wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ust. 10 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). W tym czasie toczyło się już wobec skarżącej wszczęte 15 lipca 2013 r. postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. Oczywiście aktualna pozostaje reguła, że do czasu wyeliminowania z obrotu prawnego złożonej 3 czerwca 2013 r. deklaracji podatkowej obowiązuje domniemanie jej prawidłowości, które może obalić tylko decyzja podatkowa lub korekta tej deklaracji. Niemniej właśnie z powodu braku tej decyzji (korekty), wobec wątpliwości co do rzeczywistego, obiektywnego istnienia nadwyżki podatku naliczonego za marzec 2013 r., o których niezbicie świadczy przedłużenie terminu zwrotu podatku oraz wszczęcie postępowania kontrolnego, organy nie mogły być pewne, czy wskazany wyżej warunek zaliczenia, tj. istnienie kwoty zwrotu, został w sprawie spełniony. Jeśli takiej pewności organy nie miały, to nie mogły zadeklarować w wydanym postanowieniu o zaliczeniu, że ono nastąpiło z mocy prawa. Przy czym powtórzyć należy, że odmowa wydania postanowienia o zaliczeniu kwoty zwrotu za marzec 2013 r. na poczet zaległości podatkowych oraz przyszłych zobowiązań podatkowych w żaden sposób nie godzi w złożoną deklarację korygującą VAT-7, gdyż ta deklaracja, jak wyżej wskazano, mogłaby zostać wyeliminowana przez organ podatkowy jedynie w drodze decyzji. Powyższa zasada, że deklaratoryjne postanowienie o zaliczeniu nie może być wydane w razie jakichkolwiek wątpliwości co do obiektywnego istnienia kwoty zwrotu, jest analogiczna do zasad wydawania zaświadczeń (art. 306a i następne o.p.). Jeśli organ podatkowy odmawia wydania zaświadczenia, które ma potwierdzić pewien stan faktyczny lub prawny (art. 306a § 3, 306b § 1 o.p.), a odmowa wynika stąd, że organ nie dysponuje rejestrami, ewidencjami lub innymi danymi, które potwierdzałyby ten stan faktyczny lub prawny, to nie wynika jeszcze z tej odmowy, że stan faktyczny lub prawny, jakiego dotyczyło żądanie wydania zaświadczenia, jest obiektywnie inny. Z takiej odmowy wynika tylko tyle, że organ nie dysponuje danymi, jakie mogłyby potwierdzić stan oczekiwany. Tak samo więc odmowa wydania postanowienia o zaliczeniu nie przesądza, że podatnik nie miał w danym okresie kwoty zwrotu, jaka i tak, z mocy prawa, uległa zaliczeniu na zaległość, jeśli kwota zwrotu obiektywnie istniała. Wydane w sprawie postanowienia nie przeczą fundamentalnej zasadzie podatku od towarów i usług, jaką jest zasada neutralności ekonomicznej. Zdaniem sądu pierwszej instancji, skarżąca zdaje się przywiązywać zbyt duże znaczenie do deklaratoryjnego postanowienia w przedmiocie zaliczenia i upatrywać w nim ostateczne rozstrzygnięcie co do przyznania bądź odmowy przyznania prawa do pomniejszenia podatku należnego o naliczony - czy to w danym, czy też w następnych okresach rozliczeniowych (art. 86 ust. 10 i 11 u.p.t.u.). Odmowa wydania postanowienia o zaliczeniu kwoty zwrotu na poczet zaległości nie determinuje wyniku ewentualnego postępowania podatkowego, zmierzającego co prawda z założenia do wyeliminowania zakwestionowania złożonej deklaracji, ale mogącego się przecież zakończyć decyzją o umorzeniu, jeśli organ podatkowy uzna zadeklarowane rozliczenia za prawidłowe. Zatem to, czy nastąpiło wskazywane w skardze "narażenie skarbu państwa na uszczuplenie podatku", zostanie rozstrzygnięte nie w incydentalnym postępowaniu w przedmiocie zaliczenia zwrotu, określonym w art. 76b § 1 w zw. z art. 76 § 1 o.p., lecz w zupełnie innym postępowaniu podatkowym. W ocenie sądu pierwszej instancji, organy trafnie więc wskazały, że skoro istnienie kwoty zwrotu, wynikającej z rozliczenia za październik 2012 r., było na etapie wydania zaskarżonych postanowień wątpliwe, a przynajmniej nie było pewne ("...zwrot podatku nie jest bezsporny..."), to nie mogły zadeklarować stanu ewentualnie zaistniałego z mocy prawa. Nie wyklucza to jednak wydania żądanego przez spółkę postanowienia, jeśli wątpliwości w tym względzie ostatecznie zostaną usunięte. Uprawnione było zatem odwołanie się przez dyrektora izby skarbowej do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2006 r., FSK 2507/04, a możliwości odwołania się do tego wyroku nie przekreśla fakt, że w tamtej sprawie chodziło o zaliczenie nadpłaty, zaś w sprawie niniejszej chodzi o zaliczenie zwrotu podatku. Na mocy art. 76b w zw. z art. 3 pkt 7 w zw. z art. 76 o.p. zaliczenie zwrotu podatku następuje na tych samych zasadach, jak zaliczenie nadpłaty, zatem zdaniem sądu pierwszej instancji, zarzut skargi, że organy potraktowały podatek od wartości dodanej jako niczym nie różniący się od podatku bezpośredniego, w tym dochodowego, jest niezasadny. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej: “p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w sposób istotny mający wpływ na wynik sprawy: art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu, że w aktach sprawy są dokumenty w postaci deklaracji podatkowych, które to dokumenty obiektywnie stwierdzają istnienie zwrotu podlegającego zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych oraz polegające na niedostrzeżeniu, że w aktach sprawy nie ma dokumentów podważających prawdziwość danych wskazanych w deklaracjach podatkowych, a w szczególności nie ma protokołu z badania ksiąg podatkowych, który by stwierdzał, że zawarte w księgach dane, będące podstawą sporządzenia deklaracji podatkowej są niezgodne z rzeczywistością, art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu, iż w aktach sprawy nie ma dowodów na okoliczność tego, w związku z jakim zdarzeniem skarżąca w złożonej deklaracji wykazała zwrot, art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu, iż organy podatkowe obydwu instancji nie rozważyły możliwości zastosowania instytucji zawieszenia postępowania wskazanej w art. 201 § 1 pkt 2 o.p., względnie zastosowania analogii na korzyść skarżącej, w sprawie zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowej; art. 134 § 1 p.p.s.a. przez niedostrzeżenie, że organy obydwu instancji nie zastosowały art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., przez co nie przeprowadziły należycie postępowania dowodowego, a tym samym nie obaliły domniemania szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych skarżącej oraz rzetelności sporządzonej przez nią deklaracji podatkowej, art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu iż wydanie postanowienia w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu wywołuje skutek w postaci ne bis in idem, przez co nie jest możliwe wydanie kolejnego postanowienia w przedmiocie zaliczenia zwrotu, gdy okaże się, że zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowych było zasadne, art. 141 § 4 w zw. z art. 120 o.p. polegające na zastosowaniu na niekorzyść strony w drodze analogii art. 306a § 3, art. 306b § 1 oraz art. 306b § 1 o.p. oraz niezastosowanie w drodze analogii na korzyść strony art. 306 e § 2 i 3 o.p., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 o.p. polegające na utrzymaniu w mocy orzeczenia organu administracyjnego, w którym wskazany został wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, mimo, iż wyrok ten dotyczy sprawy, w której stan faktyczny i prawny był odmienny niż w sprawie skarżącej, • art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. polegające na uznaniu, iż organ odwoławczy stosując art. 76 a § 1 o.p. postąpił prawidłowo utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu, mimo, że nie było podstaw prawnych do wydania postanowienia o tej treści. Naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sąd pierwszej instancji wadliwie zastosował art. 151 p.p.s.a., podczas gdy powinien był zastosować art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucam naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: • art. 76b § 1 o.p. poprzez jego wadliwe zastosowanie, tj. bez powiązania z art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 193 § 1 o.p. • art. 87 § 2 u.p.t.u. polegające na zastosowaniu przepisu, mimo iż w sprawie nie należało go stosować, gdyż przedmiotem sprawy nie był zwrot podatku na rachunek bankowy skarżącej, lecz przedmiotem tym było zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej, • art. 1 pkt 1 i 2 Dyrektywy 2006/12/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa) polegające na niezastosowaniu przepisów, mimo iż wprowadzają one zasadę neutralności opodatkowania, rozwiniętą w dalszych przepisach Dyrektywy takich jak art. 67, art. 167, którą to zasadą zobowiązane są kierować się wszelkie organy w państwie, w każdym postępowaniu mającym za przedmiot podatek od wartości dodanej, • art. 2 i art. 7 Konstytucji RP polegające na ich niezastosowaniu i w konsekwencji nieprzeprowadzeniu prokonstytucyjnej wykładni przepisów ustaw zwykłych. Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Pełnomocnik skarżącej wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Stawiając zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej przywołał jedynie określony fragment tego przepisu nie wskazując zupełnie w czym przejawiało się naruszenie tej normy przez sąd. Godzi się podkreślić, że zarzut pominięcia części materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Jeżeli więc autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, a w szczególności "na niedostrzeżeniu, że w aktach sprawy są dokumenty w postaci deklaracji podatkowych, które to dokumenty obiektywnie stwierdzają istnienie zwrotu podlegającego zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych ...", to powinien postawić zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., polegający na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie z ze stanem rzeczywistym, a także zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 12 maja 2005 r., FSK 1381/04, ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 14). Poza tym przedmiotowe dokumenty mają znaczenie przede wszystkim z punktu widzenia prawidłowego rozliczenia podatku VAT, a nie nadpłaty, skoro podlegają one weryfikacji w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., to jego wymóg co do rozstrzygania przez sąd w granicach danej sprawy oraz braku związania zarzutami i wnioskami skargi i powołaną podstawą prawną powinien być tak rozumiany, iż wprawdzie sąd orzeka w konkretnej sprawie i w występującym w niej przedmiocie, zasadniczo nie rozwiązując problemów generalnych (ogólnych), to w tych granicach jest zobowiązany do dokonania oceny legalności zaskarżonego aktu po dokonaniu koniecznych rozważań bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w skardze (czy też w kontrolowanym akcie) podstawą prawną (por. wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II OSK 436/11). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było podstaw do rozważenia z urzędu (poza granicami skargi), w stanie faktycznym sprawy niniejszej, zasadności zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowych. Nadto skarżąca w najmniejszym stopniu, poza gołosłownym przytoczeniem treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie wykazała, że ewentualne naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć w związku z tym należy, że w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącej obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w zarzutach kasacyjnych, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). W kontekście sposobu, w jaki skonstruowany i uzasadniony został zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnić należy również, iż okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zastosowano analogię na niekorzyść strony, przywołano wyrok nieadekwatny do stanu faktycznego sprawy, czy też niewłaściwie zastosowano art. 76a § 1 o.p., może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tych uchybień na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 27 października 2010 r., I GSK 1172/09). W sytuacji natomiast, gdy nie można przypisać zasadności przytoczonym twierdzeniom, nie można zasadnie twierdzić o jakimkolwiek ich wpływie na wynik sprawy. Nie są także zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 o.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania), jednakże ‒ skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (bieżących zobowiązań) ‒ to w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość/zobowiązanie) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość podatkową (zobowiązanie) lub odmowa dokonania zaliczenia zgodnie z wnioskiem podatnika (por. wyrok NSA z 17 lutego 2016 r., II FSK 988/14). Skoro w wyniku takiego zaliczenia ma dojść do kompensaty wzajemnych wierzytelności, to istnienie tychże wierzytelności nie może być wątpliwe. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że kluczowe znaczenie dla analizowanej sprawy ma fakt przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT za marzec 2013 r., który to zwrot skarżąca chciała zarachować na poczet zaległości podatkowych oraz przyszłych zobowiązań w podatku VAT i w podatku dochodowym od osób prawnych. Ustalenie tego, czy skarżąca uzyskała zwrot podatku, było bowiem niezbędne do stwierdzenia, czy wystąpiła nadpłata w podatku VAT o której zaliczenie skarżąca wnosiła w analizowanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, zgodnie z którym podatnik może dysponować wykazanym zwrotem jedynie w sytuacji uznania jego zasadności; wówczas możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 76b § 1 o.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 o.p. stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. W świetle art. 3 pkt 7 o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Odesłanie w art. 3 pkt 7 o.p. w pierwszym rzędzie do przepisów o podatku od towarów i usług oznacza, że w przypadku, gdy "zwrot podatku" dotyczy VAT, to te właśnie przepisy determinują, jak ten zwrot należy rozumieć. W art. 87 ust. 2 u.p.t.u. mowa o "zwrocie różnicy podatku" na rachunek bankowy podatnika. Ustawodawca przewidział w odniesieniu do tego zwrotu możliwość skorzystania przez organ z instytucji przedłużenia terminu zwrotu w przypadku, gdy zasadność zwrotu wymaga zweryfikowania (art. 87 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.). Zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowych czy na poczet przyszłych zobowiązań to ostatni etap czynności podejmowanych w przypadku zadeklarowania przez podatnika zwrotu podatku VAT. Czym innym jest bowiem prawo do zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji podatkowej, a czym innym prawo do dysponowania owym zwrotem podatku przez podatnika. Jedynie w sytuacji uznania zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu podatku możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych. Zasady przewidziane w art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w zw. z art. 76b § 1 o.p. dotyczące zwrotu podatku VAT muszą uwzględniać dyspozycję art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Skoro przepis ten przewiduje przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego przez podatnika w złożonej deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, co do zasadności zwrotu podatku i uzależnia jego zwrot od wyników postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie podatku na zaległości lub zobowiązania wskazane w art. 76 o.p. będzie możliwe po zakończeniu wszczętych przez organ postępowań, które wykażą zasadność zwrotu podatku. W przeciwnym wypadku (bezzasadności zwrotu), nie będzie możliwe zaliczenie żądanego przez podatnika zwrotu na poczet zaległości lub zobowiązań podatkowych. Zaliczeniu podlega zwrot, który nie budzi wątpliwości, albowiem zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych jest pośrednią formą dokonania zwrotu. Zamiast dokonać zwrotu na rachunek bankowy podatnika, organ podatkowy dokonuje zaliczenia zwrotu na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA z: 25 sierpnia 2016 r., I FSK 847/16; 13 października 2016 r., II FSK 2234/14, a także wyrok WSA w Warszawie z 12 lutego 2016 r., III SA/Wa 619/15). Podsumowując stwierdzić należy, że zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 o.p., odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Warunkiem koniecznym zaliczenia zwrotu podatku jest obiektywne istnienie kwoty zwrotu (zaliczenie nie jest możliwe, gdy nie ma przedmiotu tego zaliczenia). Zaliczenie, o którym mowa w art. 76 i nast. w zw. z art. 76b o.p. nie może być w związku z tym dokonywane z pominięciem zasad określonych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Skoro w art. 87 ust. 2 ustawodawca umożliwił przedłużenie terminu zwrotu wykazanego w złożonej deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie zwrotu na poczet kolejnych należności jest możliwe po zakończeniu wszczętych postępowań. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).