I FSK 847/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, , po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. Sp. z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1171/15 w sprawie ze skargi L. Sp. z o. o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia części kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2013 r. i maj 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od L. Sp. z o. o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1171/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalił skargę L. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 7 sierpnia 2015 r., którym to utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z 2 czerwca 2015 r. odmawiające spółce zaliczenia części kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r., na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za lipiec, sierpień, wrzesień oraz grudzień 2013 r., a także za maj 2014 r. Od powyższego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną. Orzeczenie zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo u ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U z 2014 r. poz. 1647 ze zm., dalej: "P.u.s.a") w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613, dalej: "O.p"): - przez uznanie że w obowiązującym stanie prawnym organy podatkowe uprawnione są do odmowy zwrotu podatku o którym mowa w art. 3 pkt 7 O.p. oraz art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), o czym de facto rozstrzygnęły organy podatkowe w swoich postanowieniach, przed zakończeniem postępowania podatkowego weryfikującego zasadność zwrotu. - przez brak wyczerpującej oceny i bezpośredniego ustosunkowania się do zasadniczego zarzutu strony, że w określonym stanie sprawy organy podatkowe nie były uprawnione do wydania rozstrzygającego aktu administracyjnego zarówno zgodnie z wnioskami strony jak i oddalającego te wnioski. Spółka zarzuciła także naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 76 b § 1 w zw. z art. 76 § 1 i art. 76a O.p., prowadzącą do uznania że organ podatkowy może odmówić podatnikowi zaliczenia zadeklarowanego i w stanie rozstrzyganej sprawy należnego zwrotu podatku o którym mowa w art. 3 pkt 7 O.p. na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Spółka zrzekła się przeprowadzenia rozprawy, natomiast organ podatkowy nie zawnioskował o jej przeprowadzenie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie zaskarżonym, a zatem podlegającym kontroli sądowoadministracyjnej, aktem administracyjnym jest postanowienie z 7 sierpnia 2015 r., którym Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 2 czerwca 2015 r. odmawiające spółce L. zaliczenia części kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r., na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za lipiec, sierpień, wrzesień oraz grudzień 2013 r., a także za maj 2014 r. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z kluczowym dla rozstrzygnięcia przepisem, tj. art. 76b § 1 O.p., przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. W świetle art. 3 pkt 7 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. W niniejszej sprawie zastosowanie znajduje pierwsza część wskazanej definicji, niewątpliwie bowiem mamy do czynienia ze zwrotem podatku będącym wynikiem mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej. Odesłanie w art. 3 pkt 7 O.p. w pierwszym rzędzie do przepisów o podatku od towarów i usług oznacza, że w przypadku, gdy "zwrot podatku" dotyczy VAT - jak w rozpoznawanej sprawie - to te właśnie przepisy determinują, jak ten zwrot rozumieć. W art. 87 ust. 2 ustawy o VAT mowa o "zwrocie różnicy podatku" na rachunek bankowy podatnika i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wątpliwości, że z tym sposobem zadysponowania nadwyżką podatku naliczonego mamy do czynienia w sprawie – wystarczy wskazać, że tak właśnie zadeklarowała spółka w korekcie deklaracji VAT-7. Oznacza to, że do tego zwrotu znajdują zastosowanie wszystkie regulacje dotyczące zwrotu bezpośredniego, w tym możliwość skorzystania przez organ z instytucji przedłużenia terminu zwrotu w przypadku, gdy zasadność zwrotu wymaga zweryfikowania (art. 87 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT). Samo złożenie przez skarżącą wniosku o zaliczenie deklarowanego przez nią zwrotu na poczet innego zobowiązania w trybie art. 76b O.p. nie zmienia charakteru tego zwrotu. Zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowych lub jego dokonanie na rachunek bankowy podatnika to ostatni etap czynności podejmowanych w przypadku zadeklarowania przez podatnika VAT zwrotu bezpośredniego, mający miejsce bądź po uznaniu przez organ niesporności zwrotu, bądź po przeprowadzeniu weryfikacji co do jego zasadności. Rację ma Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazując, że by zaliczyć zwrotu podatku VAT, wykazany w deklaracji podatkowej na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, należy zauważyć, że czym innym jest prawo do zwrotu podatku VAT, wykazanego w deklaracji podatkowej, a czym innym prawo do dysponowania owym zwrotem podatku przez podatnika. Jedynie w sytuacji uznania zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu podatku możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych, bądź bieżących zobowiązań podatkowych. Zasady przewidziane w treści art. 76 § 1 i art. 76a § 1, w związku z art. 76b § 1 O.p., gdy dotyczą zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, muszą uwzględniać dyspozycję art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Skoro przepis ten przewiduje przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego przez podatnika w złożonej deklaracji, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, co do zasadności zwrotu podatku i uzależnia jego zwrot od wyników postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie podatku na zaległości lub zobowiązania wskazane w art. 76 O.p. będzie możliwe po zakończeniu wszczętych przez organ postępowań, które wykażą zasadność zwrotu podatku. W przeciwnym wypadku (bezzasadności zwrotu), nie będzie możliwe zaliczenie żądanego przez podatnika zwrotu podatku, na poczet zaległości lub zobowiązań podatkowych. Zaliczeniu podlega zwrot, który nie budzi wątpliwości, albowiem zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych jest pośrednią formą dokonania zwrotu. Zamiast dokonać zwrotu na rachunek bankowy podatnika, organ podatkowy dokonuje zaliczenia zwrotu na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych. Należy zwrócić uwagę na orzecznictwo dotyczące omawianej kwestii, w tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 23/10, w którym Sąd nie miał wątpliwości, że zaliczenie zwrotu na podstawie art. 76b O.p. to nic innego jak odmienny sposób realizacji prawa do zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika. W wyroku tym Sąd stwierdził także, że "zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest nieuzasadniony". Stanowisko wyrażone w przywołanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Podsumowując powyższe należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że koniecznym warunkiem zaliczenia zwrotu podatku jest obiektywne istnienie kwoty zwrotu (zaliczenie nie jest możliwe, gdy nie ma przedmiotu tego zaliczenia). Zaliczenie, o którym mowa w art. 76 i nast. w zw. z art. 76b O.p. nie może być w związku z tym dokonywane z pominięciem zasad określonych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro w art. 87 ust. 2 tej ustawy ustawodawca umożliwił przedłużenie terminu zwrotu wykazanego w złożonej deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej wskazane w art. 76b O.p. jest możliwe po zakończeniu wszczętych postępowań. W świetle powyższej oceny nieuzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej, w tym zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., a także art. 120 O.p. oraz art. 76 b § 1 w zw. z art. 76 § 1 i art. 76a O.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. w związku z art. 182 § 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.