I GSK 1172/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Cysek Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka - Szpringer (spr.) Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 13 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. P.-H.-U. "C.-J." M. G., C. G. Spółki jawnej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 4 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 318/09 w sprawie ze skargi P. P.-H.-U. "C.-J." M. G., C. G. Spółki jawnej w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną; Wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 318/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę P. P.- H.- U. "C.-J." M. G., C. G. S. J. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. Przedsiębiorstwo P.- H .- U. "C.-J." M. G., C. G. S. J. w S. świadczyła międzynarodowe usługi transportowe pojazdami specjalistycznymi. W 2006 r. prócz samochodów i naczep chłodni wyposażonych w agregaty chłodnicze, eksploatowała również nagrzewnice olejowe i piec centralnego ogrzewania. Z zakupionego w tym roku oleju opałowego część (38.176 litrów) zużyła do ogrzewania warsztatu mechanicznego i innych pomieszczeń oraz do podgrzewania wody, natomiast pozostałą część (480.552 litrów) - zużyła do napędu agregatów chłodniczych w celu podgrzania lub schłodzenia przewożonego towaru. Decyzją z dnia [...] 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., w oparciu o art. 4 ust. 2 pkt 10 oraz art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia [...] 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm.), określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w wyższym wymiarze niż ten, który wynikał z deklaracji podatnika. Organ I instancji nie kwestionował ilości i sposobu wykorzystania oleju opałowego zużytego przy eksploatacji nagrzewnic olejowych bezwymiennikowych i pieca centralnego ogrzewania. Zakwestionował natomiast zużycie pozostałej jego części. Zdaniem organu podatkowego zużycie oleju opałowego na cele opałowe mogło mieć miejsce tylko wówczas, gdy olej spalany był w urządzeniu bezpośrednio przetwarzającym energię uzyskaną w wyniku spalania na energię cieplną. Silnik agregatów chłodniczych nie stanowił w tym rozumieniu urządzenia grzewczego. Silnik ten umożliwiał jedynie pracę sprężarki freonowej, tj. urządzenia, które bezpośrednio powodowało zmiany temperatury wewnątrz chłodni. W konsekwencji olej użyty do jego napędu, nie został użyty zgodnie z jego przeznaczeniem (tj. na cele opałowe), a tym samym uzasadnione było zastosowanie wyższej stawki podatkowej, właściwej dla oleju napędowego. Organ I instancji przyjął ponadto, że część oleju opałowego musiała być zużyta również do napędu samochodów podatnika. Spółka nie potrafiła bowiem przedstawić faktur zakupu oleju napędowego w okresie od 1 stycznia do 7 lipca 2006 r. Organ podatkowy wywiódł zatem, że część oleju opałowego zakupionego w pierwszej połowie 2006 r. musiała być zużyta do napędu samochodów podatnika. Po rozpoznaniu odwołania od rozstrzygnięcia organu I instancji Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] 2009 r. utrzymał je w mocy. Organ odwoławczy podzielił przede wszystkim pogląd, iż olej opałowy stosowany w agregatach chłodniczych nie został zużyty na cele opałowe, a w konsekwencji - że należało zastosować w stosunku do niego stawkę podatkową właściwą dla oleju napędowego. Organ drugiej instancji odmiennie jednak niż Dyrektor UKS ustalił, że w stanie faktycznym sprawy nie było podstaw do przyjęcia, że spółka zużyła olej opałowy m.in. do napędu użytkowanych przez nią samochodów. Dał zatem wiarę oświadczeniu wspólników spółki, iż zużyła ona olej wyłącznie do ogrzewania warsztatu mechanicznego i innych pomieszczeń, do podgrzewania wody oraz do napędu agregatów chłodniczych. To ustalenie nie miało jednak wpływu na wynik sprawy skoro olej opałowy mógł być i był wykorzystany do napędzania agregatów chłodniczych, tj. został użyty w celach napędowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalając skargę wskazał, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależało od ustalenia, czy olej opałowy wykorzystany przez podatnika do zasilania agregatów chłodniczych w naczepach samochodowych został zużyty do celów opałowych, czy też do celów napędowych. Według Sądu I instancji organy podatkowe słusznie podnoszą, że ani przepisy prawa wspólnotowego, ani też prawo krajowe nie precyzują czym są cele opałowe. Zasadne jest zatem w ocenie Sądu poszukiwanie znaczenia tego pojęcia w języku potocznym. W tym ujęciu słowo opalać oznacza ogrzać wnętrze za pomocą spalania odpowiednich materiałów, opał - to czym się pali, materiał do ogrzewania, zaś opałowy - materiał służący do opalania (Słownik języka polskiego, pod. red. M. Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995, t. II, str. 500-501; Słownik języka polskiego, pod red. W. Doroszewskiego, PWN, Warszawa 1997, t. V, str. 1004-1006). W potocznym znaczeniu opalanie oznacza zatem wytworzenie ciepła w określony sposób tj. przez spalanie różnego rodzaju materiałów (stałych, ciekłych lub gazowych). Zdaniem WSA tylko tak użyty materiał jest wykorzystany na cele opałowe. Z kolei pojęcie cele napędowe (również niezdefiniowane w przepisach) oznacza w języku potocznym wprawienie w ruch określonego elementu lub urządzenia technicznego. Napędowy to wprawiający w ruch maszyny, powodujący powstawanie energii poruszającej maszyny, zaś napędzać oznacza wprawiać w ruch, powodować funkcjonowanie jakiegoś mechanizmu lub jego części (Słownik języka polskiego, pod. red. M. Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995, t. II, str. 261; Słownik języka polskiego, pod red. W. Doroszewskiego, PWN, Warszawa 1997, t. IV, str. 1133). Sąd I instancji podkreślił, że również prawo wspólnotowe wprowadza rozróżnienie na paliwa silnikowe i paliwa do ogrzewania, nakazując przy tym stosowanie stawek podatkowych w zależności od tego w jaki sposób paliwo to zostało faktycznie wykorzystane (por. art. 2(3) dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej -Dz.U.UE. L.03.283.51, a także art. 2(2) poprzednio obowiązującej dyrektywy 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych. ETS dokonując interpretacji pojęcia użycia oleju mineralnego jako paliwa opałowego jednoznacznie wypowiedział się, że wyrażenie to odnosi się do wszystkich przypadków, w których oleje mineralne ulegają spalaniu i wytworzona w ten sposób energia cieplna używana jest do ogrzewania (por. § 56 wyroku z dnia 30 kwietnia 2004 r. w sprawie C-240/01 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, cytowany w publikacji: Akcyza w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, pod red. A. Kalinowskiej i S. Parulskiego, BECK, Warszawa 2006, str. 79). Sąd I instancji stwierdził, że rację mają organy podatkowe przyjmując, iż materiał użyty do napędu silnika został wykorzystany nie do celów opałowych, lecz do celów napędowych. Celem użycia paliwa było bowiem wprawienie w ruch silnika spalinowego nie zaś wytworzenie ciepła. Oceny tej nie zmienia fakt, że energia wytworzona przez silnik została następnie wykorzystana do napędu innego urządzenia, którego zadaniem było utrzymanie określonej temperatury. To bowiem, do czego moc silnika zostanie spożytkowana nie ma znaczenia. Podobnie, nie ma znaczenia czy ciepło wytworzone przez pracujący silnik zostało następnie w jakikolwiek sposób wykorzystane w pracy agregatu. W związku z tym zdaniem WSA olej opałowy wykorzystany przez skarżącą spółkę do napędu agregatów chłodniczych został zużyty niezgodnie z jego przeznaczeniem, a zatem organy podatkowe wymierzając podatnikowi zobowiązanie podatkowe, nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa. W myśl bowiem art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 w zw. z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zużycie oleju opałowego na cele napędowe prowadzi do powstania obowiązku uiszczenia akcyzy wg. stawki obowiązującej dla paliw silnikowych. W ocenie Sądu I instancji niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności w zakresie poprawności zebrania i oceny materiału dowodowego sprawy. Organ odwoławczy nie dopuścił się w tym zakresie uchybień, które mogłyby prowadzić do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Przedsiębiorstwo P.-H.-U. "C.-J." M. G., C. G. Spółka Jawna w S. wniosło skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), tj.: a) art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca zużyła oleje opałowe niezgodnie z ich przeznaczeniem w sytuacji, w której zostały one zużyte do celów opałowych, a nie napędowych, b) art. 65 ust. 1a pkt 1, art. 2 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: Rozporządzenie) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojęcie "zużycie na cele opałowe" wymaga bezpośredniego związku między spaleniem olejów mineralnych, a wytwarzaniem energii cieplnej, podczas gdy wykładnia językowa potwierdzona przez orzecznictwo ETS w tym zakresie prowadzi do wniosku, że decydującym elementem przesądzającym o uznaniu, że oleje mineralne zostały zużyte zgodnie z przeznaczeniem jest cel opałowy niezależnie od ostatecznego efektu procesu spalania. 2. Naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 124, art. 187 § 1, art. 197 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo występowania uchybień proceduralnych mających istotny wpływ na wynik sprawy, których w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, polegających na: - uchyleniu się od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w sytuacji, w której w sprawie wymagane były wiadomości specjalne, tj. wiedza i zakresu techniki cieplnej w celu ustalenia mechanizmu funkcjonowania wykorzystywanych przez skarżącą urządzeń grzejno-chłodniczych, w szczególności w zakresie wyjaśnienia, czy spalane oleje mineralne wykorzystywane były w celach opałowych tj. czy były spalane w celu wytworzenia energii cieplnej oraz co należy rozumieć przez pojęcie "ciepła" oraz "energii cieplnej", - naruszeniu zasady przekonywania poprzez jedynie sprawozdawcze uzasadnienie faktyczne jak i prawne rozstrzygnięcia, - braku dostatecznego uzasadnienia prawnego decyzji, które pozwoliłoby przekonać podatnika o zasadności zastosowania stawki sanacyjnej; 2. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez przyjęcie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa tj. art. 65 ust. 1 a pkt 1, art. 2 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym przyjmując, iż skarżąca zużyła oleje opałowe niezgodnie z ich przeznaczeniem w sytuacji, w której zostały one zużyte do celów opałowych, a nie napędowych; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozpoznania i uzasadnienia w zakresie wszystkich zarzutów skargi, szczególnie zarzutu dotyczącego interpretacji przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej kasator wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest właściwe rozumienie pojęcia "zużycie na cele opałowe". W tym kontekście skarżąca spółka zarzuciła, że sąd I instancji dokonał bezpodstawnego zawężenia wyżej wskazanego pojęcia do stanów faktycznych, w których energia cieplna wytwarzana jest bezpośrednio w procesie spalania olejów mineralnych. W ocenie kasatora wobec jednoznacznego brzmienia tak przepisów prawa krajowego jak i postanowień Dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, należy uznać ten pogląd za nieuprawniony. Brak przesłanki bezpośredniego związku między procesem spalania olejów mineralnych, a wytwarzaną energią cieplną został zaakcentowany w wyroku ETS w sprawie C-240/O1. Kasator podkreślił, że pogląd ten potwierdza również fragment uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] 2009 r. ([...]), w której wskazano, że dla zużycia olejów mineralnych na cele opałowe nie jest niezbędny bezpośredni związek między spaleniem materiału (oleju mineralnego), a wytworzeniem energii cieplnej. Według skarżącej niezrozumiałe jest uznanie przez Sąd I instancji jak i organy podatkowe, że w przypadku urządzeń grzejno-chłodniczych dla spełnienia przesłanki zużycia olejów mineralnych na cele opałowe niezbędne jest istnienie bezpośredniego związku między ich spalaniem, a wytworzeniem energii cieplnej. Zdaniem skarżącej WSA w Ł. w zaskarżonym wyroku w przypadku urządzeń grzejno-chłodniczych bezpodstawnie przyjmuje, że w niniejszej sprawie nie dochodzi do zużycia olejów mineralnych na cele opałowe skoro wynikiem spalania tych olejów jest wytworzenie energii mechanicznej. Kasator podkreślił, że w świetle wykładni językowej oraz wyroku ETS w sprawie C-240/O1 decydujące znaczenie ma cel, w jakim spalane są oleje mineralne. W niniejszej sprawie celem tym było wytworzenie energii cieplnej. Zdaniem skarżącej w przedmiotowym postępowaniu, jako że dla rozstrzygnięcia sprawy wymagane były wiadomości specjalne, organ podatkowy winien był powołać biegłego z zakresu techniki cieplnej. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wydał jednak decyzję z pominięciem dowodu z opinii biegłego, czym naruszył dyspozycję art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a. naruszył również WSA w Ł. w zaskarżonym wyroku utrzymując decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł.w sytuacji, w której została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu: 1) prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego, skarga kasacyjna winna wyjaśnić, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu tego prawa przez sąd, oraz jaka - zdaniem autora skargi kasacyjnej - winna być wykładnia prawidłowa lub prawidłowe zastosowanie zaskarżonego przepisu. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania, skarga kasacyjna powinna wskazać przepis prawa procesowego i wywieść, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania należy rozważyć w pierwszej kolejności. Naruszenia przepisów postępowania skarga kasacyjna upatruje w naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 p.p.s.a. oraz w związku z art. 124, art. 187 § 1, art. 197 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego przepisów proceduralnych. Autor skargi kasacyjnej wskazał na bezpodstawne zaakceptowanie przez Sąd I instancji naruszenia przez organ podatkowy zasady przekonywania, poprzez jedynie sprawozdawcze uzasadnienie faktyczne jak i prawne decyzji ( art. 124 Ordynacji podatkowej), jak i brak dostatecznego uzasadnienia prawnego decyzji ( art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a rozważenie tych zarzutów wymagałoby jednak choćby próby wykazania przez kasatora, w jaki sposób tak rozumiane uchybienia zaciążyły albo mogły zaciążyć na wyniku sprawy. Brak tego rodzaju uzasadnienia nie pozwala na merytoryczną ocenę ich zasadności. Naruszenia przepisów art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej upatruje w uchyleniu się organów podatkowych od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w sytuacji, w której w sprawie wymagane były wiadomości specjalne, tj. wiedza i zakresu techniki cieplnej w celu ustalenia mechanizmu funkcjonowania wykorzystywanych przez skarżącą urządzeń grzejno-chłodniczych, w szczególności w zakresie wyjaśnienia, czy spalane oleje mineralne wykorzystywane były w celach opałowych tj. czy były spalane w celu wytworzenia energii cieplnej oraz co należy rozumieć przez pojęcie "ciepła" oraz "energii cieplnej". Rozpatrując powyższy zarzut stwierdzić należy, iż Sąd I instancji prawidłowo uznał, iż w toku postępowania podjęto wystarczające działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i w sposób wyczerpujący rozpatrzono materiał dowodowy. Nie było okolicznością sporną, co wynika także z treści skargi kasacyjnej, że podatnik wykorzystywał urządzenia grzejno-chłodnicze stosowane w transporcie drogowym z układem grzewczym niezależnym od układu jezdnego. Urządzenia te były napędzane silnikiem Diesla, który spalając olej opałowy wytwarza energię mechaniczną, służącą napędzaniu sprężarki freonowej. Sprężarka powoduje zaś różnice ciśnień freonu, co w konsekwencji umożliwia zmianę temperatury wewnątrz chłodni. Z powyższego jasno wynika mechanizm funkcjonowania wykorzystywanych przez skarżącą urządzeń grzejno-chłodniczych, stąd też powołanie w tym zakresie biegłego było zbędne. Natomiast wyjaśnienie, czy spalane oleje mineralne wykorzystywane były w celach opałowych w rozumieniu art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym należy do kompetencji organów stosujących ten przepis. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozpoznania i uzasadnienia w zakresie wszystkich zarzutów skargi, szczególnie zarzutu dotyczącego interpretacji przepisów prawa materialnego stwierdzić należy, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy np. uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. wyroki NSA: z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 366/08, z dnia 8 października 2009 r., sygn. akt II FSK 784/08, LEX nr 555594). Okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano merytorycznie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, mogłaby stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 470/08 LEX 513058). Autor skargi kasacyjnej takiego wpływu nie wykazał. Także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie są zasadne. Kwestia sporna dotyczy wykładni art. 65 ust. 1a pkt 1, art. 2 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a w konsekwencji zasadności zastosowania art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji nieprawidłowo uznał, że pojęcie "zużycie na cele opałowe" wymaga bezpośredniego związku między spaleniem olejów mineralnych, a wytwarzaniem energii cieplnej, podczas gdy wykładnia językowa potwierdzona przez orzecznictwo ETS w tym zakresie prowadzi do wniosku, że decydującym elementem przesądzającym o uznaniu, że oleje mineralne zostały zużyte zgodnie z przeznaczeniem jest cel opałowy niezależnie od ostatecznego efektu procesu spalania. Rozpatrując ten zarzut na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, używane niezgodnie z ich przeznaczeniem, zastosowanie znajduje stawka podatku właściwa dla oleju napędowego. Natomiast art. 2(3) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.), dalej "Dyrektywa energetyczna" stanowi, iż w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Dyrektywa energetyczna zastąpiła dyrektywę 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych, dalej "Dyrektywa strukturalna". Zasadnie podniósł Sąd I instancji, iż ani przepisy prawa krajowego, ani przepisy prawa wspólnotowego nie definiują pojęcia " użycie na cele opałowe", czy "wykorzystywania jako paliwo do ogrzewania". W wyroku z 30 kwietnia 2004 r. ,C-240/01 ETS dokonał wykładni przepisu art. 2(2) Dyrektywy strukturalnej. Z uwagi na to, że wyżej powołany art. 2(3) Dyrektywy energetycznej zastąpił poprzednio obowiązujący art. 2(2) Dyrektywy strukturalnej należy uznać, że stanowisko przedstawione w tym orzeczeniu jest aktualne na gruncie obecnie obowiązujących przepisów. ETS w § 56 omawianego wyroku wskazał, iż "cel nakładania na oleje mineralne podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego przemawia za interpretowaniem wyrażenia "użycie jako paliwo opałowe" w art. 2(2) zdanie pierwsze dyrektywy strukturalnej 92/81/EWG, jako wyrażenia odnoszącego się do wszystkich przypadków, w których oleje mineralne ulegają spalaniu i wytworzona w ten sposób energia cieplna jest używana do ogrzewania, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania, w tym przekształcenia lub rozpadu substancji absorbującej energię cieplną w trakcie procesu chemicznego lub przemysłowego." Z powyższego wynika, iż wyrażenie to odnosi się do tych przypadków, gdy na skutek spalania oleju mineralnego powstaje energia cieplna, która jest używana do ogrzewania. Pojęcia tego nie można ograniczyć wyłącznie do sytuacji, w których energia cieplna wytwarzana w związku ze spalaniem olejów mineralnych jest używana w celach grzewczych. Zakres tego pojęcia rozciąga się bowiem również na takie przypadki, gdy wyprodukowane ciepło zużywane jest w innych celach niż grzewcze. Z tych względów zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. W konsekwencji za prawidłowe uznać należy stanowisko Sądu I instancji, iż olej opałowy użyty do napędu silnika został wykorzystany nie do celów opałowych, lecz do celów napędowych. Celem użycia paliwa było bowiem wytworzenie energii mechanicznej, służącej napędzaniu innego urządzenia, którego zadaniem było utrzymanie określonej temperatury. W związku z tym istniały podstawy do uznania, że olej opałowy wykorzystany przez spółkę do napędu agregatów chłodniczych został zużyty niezgodnie z jego przeznaczeniem, a w konsekwencji do określenia, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 w zw. z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zobowiązania podatkowego w akcyzie wg stawki obowiązującej dla paliw silnikowych. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.