II FSK 470/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), NSA Stefan Babiarz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 286/07 w sprawie ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 286/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 grudnia 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Podstawę prawną wyroku stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a. Jak wynika z motywów w/w orzeczenia organ odwoławczy - stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p. - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 1 grudnia 2005 r., określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 71.730,50 zł. Według ustaleń organów podatkowych, skarżący w 2002 r. nie uzyskał żadnych dochodów w Polsce, jednakże otrzymywał wynagrodzenie za pracę wykonywaną w tym okresie na stanowisku kapitana na pokładzie statku morskiego m/t "K. A." na podstawie umowy o pracę zawartej z V. [...], działającą jako zarządzający i agent w imieniu A. S. Co. Ltd. z siedzibą na Bermudach (właściciel statku i pracodawca podatnika). Organy podatkowe ustaliły, że firma V. [...] w Norwegii, z którą skarżący zawarł umowę o pracę, działała jedynie jako zarządzający w imieniu i na rzecz zatrudniającego podatnika w/w armatora z siedzibą na Bermudach. Ponadto ustalono, że skarżący uzyskiwał dochody z odsetek od oszczędności ulokowanych w J. [...] Bank w Kopenhadze. Mając powyższe na uwadze stwierdzono, że w 2002 r. Polski i Bermudów - Terytorium Zamorskiego Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej nie łączyła umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Bermudy znajdują się na liście krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w systemach podatkowych, a z akt sprawy nie wynika, aby od wynagrodzenia uzyskanego z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego od pracodawcy mającego siedzibę na Bermudach został uiszczony tam podatek. W związku z tym przyjęto, że dochody uzyskane przez skarżącego w przedmiotowym okresie z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego armatora z siedzibą na Bermudach podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce na zasadach ogólnych określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej p.d.o.f. Podatnik zobowiązany był, na podstawie art. 45 ust. 1 tej ustawy, do złożenia zeznania podatkowego za 2002 r. i zadeklarowania do opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego. Z obowiązku tego się nie wywiązał, co doprowadziło do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wymiarowej. Również dochody z tytułu odsetek podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. W skardze do Sądu wojewódzkiego strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego podnosząc, że przedsiębiorstwo zatrudniające skarżącego miało miejsce zarządu na terytorium Norwegii, a nie na Bermudach. W postępowaniu podatkowym naruszono art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej) poprzez zaniechanie wyjaśnienia miejsca rzeczywistego zarządu tego przedsiębiorstwa. W konsekwencji organy błędnie przyjęły, że w sprawie nie mogła znaleźć zastosowania umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Oslo dnia 24 maja 1977 r. (Dz.U. z 1979 r., nr 27, poz. 157 ze zm.), dalej umowa polsko-norweska. Nie zastosowano w szczególności art. 24 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 3 tejże umowy. Fakt, że pracodawca skarżącego, firma A. S. Co. Ltd., ma siedzibę na Bermudach nie zmienia tego, że rzeczywisty zarząd tej firmy mieści się w Norwegii. Organ odwoławczy bezprawnie uznał, że pojęcie siedziby prawnej jest desygnatem pojęcia miejsca rzeczywistego zarządu, podczas gdy są to dwa różne zakresy pojęciowe, które mogą lecz nie muszą się krzyżować. Miejsce faktycznego zarządu to miejsce, gdzie podejmowane są kluczowe dla przedsiębiorstwa decyzje, a postępowanie wyjaśniające w sprawie w żaden sposób nie wykluczyło tego, że miejscem rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa w przedmiotowej sprawie była Norwegia. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę zgłosił wniosek o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd wojewódzki - powołując się na treść art. 24 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 3 umowy polsko-norweskiej - stwierdził, że decydujące dla zastosowania do dochodów podatnika postanowień wspomnianej umowy jest ustalenie "miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa", które zatrudniało skarżącego i jednocześnie było właścicielem statku. Istotnie jest przy tym tak, że miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa nie musi pokrywać się z siedzibą - w prawnym tego słowa znaczeniu - podmiotu, do którego to przedsiębiorstwo należy, tzn. z siedzibą widniejącą we właściwym rejestrze. Mając powyższe na uwadze Sąd wskazał, że z dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym wynika, że statek m/t "K. A.", na którym skarżący wykonywał pracę jako kapitan, był własnością spółki A. S. Co. Ltd. zarejestrowanej na Bermudach. Jest to przykład dosyć rozpowszechnionej we współczesnej żegludze międzynarodowej "spółki jednostatkowej", zakładanej dla ochrony zaangażowanego w żeglugę kapitału przed potencjalnie bardzo wysoką odpowiedzialnością odszkodowawczą. Spółki te nie zajmują się eksploatacją statków stanowiących ich własność, lecz powierzają ją odrębnej osobie prawnej, tzw. "spółce zarządzającej", którą w niniejszej sprawie była V. [...] (spółka zarządzająca i agent A. S. Co. Ltd.). Nie zmienia to jednak faktu, że własność statku (a tym samym przedsiębiorstwa, w skład którego statek wchodzi) nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, ponieważ spółka zarządzająca prowadzi eksploatację powierzonego jej statku nie w imieniu własnym, lecz w imieniu "spółki jednostatkowej", która pozostaje jego właścicielem i armatorem (por. Prawo morskie, pod red. J. Łopuskiego, t. 1, Bydgoszcz 1996, s. 250). Nie można utożsamiać miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa armatora (do którego należy statek) i miejsca zarządu przedsiębiorstwa odrębnego podmiotu prawnego, jakim jest spółka zarządzająca. Ta ostatnia działa bowiem zawsze w imieniu i na rzecz właściciela-armatora, eksploatując statek wchodzący w skład jego (a nie spółki zarządzającej) przedsiębiorstwa, choć powierzony spółce - co nie jest tożsame ze sprawowaniem faktycznego zarządu nad własnym przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 15 ust. 3 w/w umowy. Przeciwny pogląd, reprezentowany przez skarżącego, musiałby prowadzić do uznania, że o zastosowaniu art. 15 ust. 3 umowy decydowałoby miejsce faktycznego zarządu np. czarterującego (bo to on eksploatowałby podczas czarteru statek), a nie miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa właściciela-armatora, mimo że statek prawnie należałby właśnie do tego drugiego i on także zatrudniałby załogę statku. Jak wynika z dowodów zgromadzonych w sprawie, skarżący został zatrudniony w imieniu armatora mającego siedzibę na Bermudach przez jego przedstawiciela (agenta), spółkę zarządzającą V. [...], której siedziba zarówno prawna, jak i faktyczna znajdowała się w Norwegii (por. umowę o pracę zawartą ze skarżącym w dniu 23 kwietnia 2001 r.). Ustalenie to pozostaje w zgodzie ze stanowiskiem władz podatkowych Norwegii, które na zapytanie polskich organów podatkowych poinformowało jedynie, że wspomniany statek należał do firmy A. S. Co. Ltd. zarejestrowanej na Bermudach. Należy zatem uznać, że również norweskie władze podatkowe nie kwalifikowały miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa armatora zgodnie z art. 15 ust. 3 umowy polsko-norweskiej, nie utożsamiając tym samym faktycznej siedziby spółki zarządzającej (V. [...]) z siedzibą właściciela-armatora statku (A. S. Co. Ltd.), eksploatującego własne "jednostatkowe" przedsiębiorstwo jedynie za pośrednictwem tej pierwszej. Dowody dostarczone przez skarżącego potwierdzają jedynie miejsce faktycznego zarządu spółki zarządzającej. Powyższe prowadzi do wniosku, że organy podatkowe prawidłowo odmówiły zastosowania do dochodów osiągniętych przez skarżącego w 2002 r. postanowień polsko-norweskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Prawidłowo także opodatkowano podatkiem dochodowym dochody skarżącego z tytułu odsetek od środków zgromadzonych na rachunku oszczędnościowym w banku z siedzibą w Danii. W skardze kasacyjnej od omówionego orzeczenia strona wniosła o uchylenie wyroku w całości i zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1) art. 15 ust. 3 umowy polsko-norweskiej poprzez błędną wykładnię; 2) art. 24 ust. 1 poprzez niezastosowanie w związku z błędną wykładnią przepisu, o którym mowa w pkt 1. W uzasadnieniu środka odwoławczego skarżący zauważył, że nie kwestionuje faktu eksploatowania statku przez armatora z Bermudów (na czym skoncentrował się Sąd), a twierdzi jedynie, że spółka ta ma miejsce faktycznego zarządu w Norwegii (co de facto Sąd przyznał). Należy przy tym odróżnić pojęcie "siedziby prawnej" od "miejsca faktycznego zarządu". Tymczasem wykładnia art. 15 ust. 3 umowy polsko-norweskiej, dokonana przez Sąd wojewódzki, zawęziła pojęcie "miejsca faktycznego zarządu" do pojęcia "siedziby prawnej". Nie są to pojęcia tożsame i może być tak, że spółka ma siedzibę prawną w jednym kraju (Bermudy) a miejsce faktycznego zarządu w drugim kraju (w Norwegii). W aktach sprawy znajdują się dowody, że miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa było zlokalizowane w Norwegii, a użyte sformułowania w tych dowodach (m.in. zaświadczeniu z V. [...]), wprost nawiązują do określenia "miejsce faktycznego zarządu". Dodatkowo skarżący podniósł, że interpretacja pojęcia "przedsiębiorstwo", użytego w art. 15 ust. 3 w/w umowy, także jest błędna. Nie ma bowiem żadnego powodu, aby pojęcie to odnosić tylko do przedsiębiorstwa, które jest właścicielem statku. Przepis ten mówi o przedsiębiorstwie eksploatującym statek, a nie o przedsiębiorstwie będącym właścicielem statku. Dokonując wykładni art. 15 ust. 3 umowy polsko-norweskiej należy raczej posłużyć się wykładnią systemową, czyli w szczególności odnieść się do art. 8 ust. 4 lit. a) tej umowy, z którego wynika, że eksploatacja statków w kontekście powstawania obowiązków podatkowych nie musi być związana z własnością statku, lecz może dotyczyć również statków wydzierżawianych, a nawet statków używanych w ramach konsorcjum lub umowy o wspólnym przedsięwzięciu (art. 8 ust. 4 lit. e/ umowy). Błędna wykładnia art. 15 ust. 3 umowy przełożyła się na niewłaściwe niezastosowanie art. 24 ust. 1 umowy, przewidującego zwolnienie dochodów osiąganych przez skarżącego z podatku w Polsce. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, nie znajdując podstaw do zmiany swojego dotychczasowego stanowiska w sprawie. Organ podkreślił przy tym, że w skardze kasacyjnej nie podważono stanu faktycznego sprawy przyjętego prawidłowo przez Sąd pierwszej instancji, że armator prowadził swoje przedsiębiorstwo na Bermudach (a nie w Norwegii). W tym stanie rzeczy nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia prawa materialnego powołane w środku odwoławczym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z treści skargi kasacyjnej wynika, że zasadnicza część jej argumentacji to polemika z podstawą faktyczną orzeczenia Sądu pierwszej instancji. Strona usiłuje bowiem wykazać wadliwość ustalenia, że faktyczne miejsce zarządu A. S. Co. Ltd. było na Bermudach. Przy tym wbrew twierdzeniom środka odwoławczego (s. 2, trzeci akapit ab initio), przyjęcie tej okoliczności przez Sąd wojewódzki nie budzi wątpliwości, skoro wskazuje on wprost, że "nie można utożsamiać miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa armatora (do którego należy statek) i miejsca zarządu przedsiębiorstwa odrębnego podmiotu prawnego, jakim jest spółka zarządzająca" (s. 6 uzasadnienia wyroku). W skardze kasacyjnej nie powołano zarzutów naruszenia prawa procesowego, a zatem dla Sądu odwoławczego wiążące są ustalenia faktyczne przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzeczenia. Stan faktyczny sprawy można bowiem kwestionować przy pomocy zarzutów naruszenia przepisów postępowania (skoro to w toku procedury jest on ustalany bądź, w przypadku sądu administracyjnego, przyjmowany). Brak zarzutów procesowych oznacza w związku z tym, wobec treści art. 183 § 1 P.p.s.a. (związanie NSA granicami skargi kasacyjnej), że strona nie kwestionuje ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd wojewódzki (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt I FSK 133/05, Lex 173149). Wprawdzie Sąd wojewódzki nie powołał w treści uzasadnienia wyroku przepisów procesowych Ordynacji podatkowej, których zastosowanie przez organy podatkowe oceniał, przyjmując jako prawidłowy ustalony przez nie stan faktyczny sprawy, jednakże: a) Sąd wyraźnie wskazał podstawę prawną swojego orzeczenia (art. 151 P.p.s.a.), strona nie powołała zaś zarzutu naruszenia w/w przepisu postępowania; b) w skardze kasacyjnej brak jest zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazującego na błędy uzasadnienia wyroku w zakresie przedstawienia stanu sprawy oraz wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W związku z powyższym Sąd odwoławczy nie może rozważyć zasadności argumentacji strony w zakresie, w jakim stanowi ona polemikę z ustaleniami faktycznymi będącymi podstawą wyroku Sądu pierwszej instancji. Tę część wywodów skargi kasacyjnej należy więc pozostawić bez komentarza. Skoro skarżący nie podważył ustalenia, że miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa będącego jego pracodawcą było na Bermudach, to nie może być w niniejszej sprawie mowy o błędnym "niezastosowaniu" art. 24 ust. 1 umowy polsko-norweskiej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Norwegii, to Polska zwolni, stosownie do postanowień ustępu 2, taki dochód lub majątek spod opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby stosować stopę podatku, która byłaby zastosowana, gdyby zwolniony dochód lub majątek nie podlegał takiemu zwolnieniu. Warunkiem zwolnienia w Polsce dochodu skarżącego uzyskanego z pracy najemnej na statku żeglugi międzynarodowej na mocy tego przepisu (conditio jego zastosowania) była zatem możliwość opodatkowania tego dochodu w Norwegii. Tymczasem w stanie faktycznym sprawy takiej możliwości nie było, bowiem miejsce faktycznego zarządu spółki będącej właścicielem statku, na którym pracował skarżący mieściło się nie w Norwegii lecz na Bermudach. W świetle zaś do art. 15 ust. 3 w/w umowy, wynagrodzenia podatnika z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku (...) w komunikacji międzynarodowej mogłyby być opodatkowane w Norwegii (Umawiającym się Państwie) wówczas, gdyby znajdowało się tam miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa zatrudniającego skarżącego (A. S. Co. Ltd.). Niezasadny jest także zarzut błędnej wykładni ostatnio wymienionego przepisu umowy polsko-norweskiej. W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że zarzut ten został częściowo wadliwie sformułowany, ponieważ w jego motywach skarżący kwestionuje w dużej mierze ustalenia faktyczne sprawy, a nie odnosi się do rozumienia tego unormowania. Wskazuje to na częściowo inną formę tego zarzutu, aniżeli wskazana w petitum środka odwoławczego (niewłaściwe zastosowanie). Wymaga to dwóch uwag. Po pierwsze o niewłaściwym zastosowaniu art. 15 ust. 3 umowy polsko-norweskiej nie może być mowy w przyjętym stanie faktycznym. Przepis ten nie ma zastosowania do dochodów skarżącego, bowiem - jak wskazano - miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa, na statku którego podatnik pracował, nie znajdowało się w żadnym z państw, będących stronami tej umowy. Po drugie, Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie zwracał uwagę, że nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd I instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005 nr 4, poz. 67). Odnosząc się natomiast do dokonanej w zaskarżonym wyroku interpretacji tego przepisu zauważyć trzeba, że jest ona w istocie zbieżna z tą prezentowaną w skardze kasacyjnej. Bezpodstawne jest twierdzenie skarżącego, że Sąd utożsamia pojęcie "miejsca faktycznego zarządu" z pojęciem "siedziby prawnej" przedsiębiorstwa. Temu zarzutowi przeczy wprost uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia, w którym wskazano, że "miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa nie musi pokrywać się z siedzibą - w prawnym tego słowa znaczeniu - podmiotu, do którego to przedsiębiorstwo należy, tzn. z siedzibą widniejącą we właściwym rejestrze" (s. 5-6 uzasadnienia wyroku). Natomiast, jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, to podatnik błędnie interpretuje art. 15 ust. 3 umowy polsko-norweskiej, utożsamiając miejsce faktycznego zarządu armatora prowadzącego przedsiębiorstwo, z miejscem faktycznego zarządu spółki zarządzającej, która działała w imieniu i na rzecz tego armatora. Trafnie też uznał Sąd wojewódzki, że gdy mowa w w/w przepisie o przedsiębiorstwie, to chodzi tu o przedsiębiorstwo "w skład którego wchodzi statek (...), na którym świadczona jest przez podatnika za wynagrodzeniem praca najemna". Sąd nie stwierdził, wbrew argumentacji środka odwoławczego, że przedsiębiorstwo musi być właścicielem statku. Sąd przyjął jedynie (jak wynika z motywów orzeczenia), że skoro armator był właścicielem statku i zarządzano nim na jego rzecz i w jego imieniu, to wchodził on w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Kwestia ta ma ponadto marginalne dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenie w świetle wcześniej poczynionych rozważań, tym bardziej, że w stanie faktycznym sprawy nie budziło wątpliwości, że przedsiębiorstwem w skład którego wchodził statek, na którym skarżący był kapitanem, nie było V. [...], tylko A. S. Co. Ltd. Z tych przyczyn orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego (zasądzonych na rzecz organu) postanowiono uwzględniając treść art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 w/w ustawy.