III SA/Wa 619/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2016 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia części kwoty podatku od towarów i usług na poczet zobowiązania w tym podatku za wrzesień 2014 r. oddala skargę W dniu 31 grudnia 2013r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za listopad 2013r., w której Przedsiębiorstwo Handlowo - Produkcyjne "P." Sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej jako Skarżąca wykazała kwotę podatku do zwrotu w wysokości 10.583.748,00 zł. W dniu 21 października 2014r. wpłynął wniosek Skarżącej o częściowe zaliczenie powyższego zwrotu na bieżące zobowiązanie w podatku od towarów i usług wynikające z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014r., która wpłynęła do Urzędu Skarbowego W. w dniu 28 października 2014r., z wykazaną kwotą podatku do wpłaty w wysokości 899.417,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] października 2014 r., wydanym na podstawie art. 216 w związku z art. 76b ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił zaliczenia części zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 10.583.748,00 zł, wynikającego z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013r., na poczet bieżącego zobowiązania w tym podatku za wrzesień 2014r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji stwierdził, że w wyniku kontroli podatkowej, przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług, w tym zasadności zwrotu tego podatku za listopad 2013r. stwierdzono, że kontrolowany nie okazał żadnych dokumentów, potwierdzających zasadność wykazania w deklaracji VAT-7 za listopad 2013r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 10.583.784,00 zł, która wynika z kumulowania przez kontrolowanego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe począwszy od czerwca 2000r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że powyższa okoliczność uniemożliwia dokonanie zaliczenia przedmiotowego zwrotu podatku na poczet zobowiązania podatkowego zgodnie z wnioskiem z dnia 17 października 2014r. (który wpłynął 21 października 2014r.), bowiem dla dokonania powyższego zaliczenia konieczne jest stwierdzenie przez organ podatkowy zasadności zwrotu. Zaliczenie zwrotu podatku odnosi się do dokonanego - zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze niezrealizowanego. Skarżąca w dniu 28 października 2014r. (data stempla pocztowego), złożyła zażalenie, w którym - wnosząc o jego uchylenie w całości - wskazała, że w postępowaniu w sprawie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zobowiązań nie ma miejsca na badanie zasadności zwrotu podatku, co organ uczynił w zaskarżonym postanowieniu - zdaniem Strony - niezgodnie z prawem. W ocenie Skarżącej brak jest podstaw do wydania zaskarżonego postanowienia, gdyż nie została wydana decyzja, określająca prawidłową wysokość zwrotu podatku, a do dnia wydania decyzji określającej kwotę zwrotu podatku, należny jest zwrot wynikający z deklaracji. Ponadto Strona wskazała, że ustalenia kontroli podatkowej są w tej sprawie nieważne, gdyż została ona wszczęta po upływie ustawowego terminu zwrotu podatku bez wymaganego przepisami zawiadomienia podatnika o przedłużeniu terminu zwrotu. Decyzją z dnia [...] października 2014r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił m.in. kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2013r. w wysokości 378.281,00 zł. Decyzję doręczono w dniu 4 listopada 2014r Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w razie stwierdzenia, że zwrot podatku nie jest bezsporny i toczy się postępowanie w tym zakresie, przepis art. 76 § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania. Organ wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie w dniu 11 marca 2014r. wszczęto u Strony kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2012r. oraz listopad 2013r. Z protokołu przedmiotowej kontroli wynika, że w czasie jej trwania Strona nie okazała żadnych dokumentów, potwierdzających zasadność wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w deklaracji VAT-7 za listopad 2013r. w kwocie 10.583.784,00 zł. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] lipca 2014r. Nr [...] (doręczonym w dniu 23 lipca 2014r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego W., w związku z kontrolą podatkową zakończoną w dniu 16 czerwca 2014r., przeprowadzoną w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, w tym zasadności zwrotu tego podatku za listopad 2013r. - wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres: grudzień 2008 - listopad 2013r. Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia ww. postępowanie podatkowe nie zostało zakończone. Organ podniósł, iż dopiero w dniu 31 października 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję Nr [...], w której określił m.in. kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2013r. w wysokości 378.281,00 zł. Powyższe w ocenie Organu świadczy o tym, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, zwrot podatku od towarów i usług za listopad 2013r. w kwocie 10.583.748,00 zł nie był bezsporny, a tym samym brak było podstaw uzasadniających zaliczenie jego części na poczet zobowiązania (w tym podatku za wrzesień 2014r.), bowiem zwrot podatku podlega zaliczeniu tylko, gdy jest bezsporny. Ponadto Organ zauważył, iż wniosek Skarżącej z dnia 17 października 2014r. dotyczył częściowego zaliczenia zwrotu wynikającego z deklaracji VAT-7 za listopad 2013r. na bieżące zobowiązanie w podatku od towarów i usług wynikające z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014r., a nie częściowego zaliczenia zwrotu wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2014r. Nr [...]. Natomiast decyzją z dnia [...] października 2014r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił m.in. kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2013r. jedynie w wysokości 378.281,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko Skarżącej, że postępowanie w sprawie wydania postanowienia o zaliczeniu nie służy kwestionowaniu zwrotu podatku od towarów i usług. Jednakże zauważył, że prawo Skarżącej do zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2013r. zostało zakwestionowane w czasie kontroli podatkowej, a nie w postępowaniu w sprawie wydania zaskarżonego postanowienia. Podkreślił, iż wydanie postanowienia o odmowie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2013r. było konsekwencją niepotwierdzenia na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, w czasie postępowania kontrolnego, zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2013r. w kwocie 10.583.748,00 zł. Według organu również brak postanowienia o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2013r. pozostaje bez wpływu na fakt, że zwrot podatku od towarów i usług za listopad 2013r. w kwocie 10.583.748,00 zł na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, nie był bezsporny. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż działanie organu pierwszej instancji, polegające na wydaniu postanowienia z dnia [...] października 2014r. o odmowie zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 10.583.748,00 zł wynikającego ze złożonej w dniu 31 grudnia 2013r. deklaracji VAT-7 za listopad 2013r. na poczet bieżącego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014r. - było prawidłowe w świetle obowiązujących przepisów prawa. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 76 § 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie. W uzasadnieniu zarzuciła, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpatrzył wszystkich zarzutów zawartych w zażaleniu. W szczególności organ nie odniósł się do podnoszonej w zażaleniu kwestii zawieszenia postępowania w sytuacji toczącego się innego postępowania (w sprawie określenia wysokości zwrotu), którego wynik ma wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie niniejszej. Ponadto organ całkowicie pominął fakt, iż w sprawie wydana została, wprawdzie nieprawomocna, decyzja określająca jednak kwotę zwrotu. W ocenie Skarżącej oznacza to, że zasadność zwrotu podatku VAT została już stwierdzona, a walka pomiędzy stronami postępowania podatkowego toczy się o wysokość kwoty zwrotu. Mając taką wiedzę organ II instancji w zaskarżonym postanowieniu powinien chociaż, odnieść się do tej decyzji i kwoty zwrotu z niej wynikającej, lecz tego nie uczynił. Zdaniem Skarżącej, przedwczesne jest twierdzenie organów obu instancji, że Spółka nie nabyła prawa do zwrotu podatku, oraz że wniosek o zaliczenie tego zwrotu należało rozpatrzeć odmownie. Postępowanie w sprawie niniejszej winno być zawieszone do czasu podjęcia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku, jak to uczynił ten sam organ w zakresie pozostałych wniosków Spółki o zaliczenie. Jest to niejednolitość w praktykach organu i to w stosunku do tego samego podatnika (por. postanowienie nr [...]). Do dnia wydania decyzji określającej kwotę zwrotu podatku, należny jest zwrot w kwocie wynikającej z deklaracji, gdyż takie jest założenie ustawodawcy. W chwili obecnej postanowienie w sprawie zaliczenia mogło jedynie opierać się na kwotach wskazanych w deklaracji VAT-7. Podatek (nadpłata) należny jest w kwocie wynikającej z deklaracji, chyba że organ podatkowy określi ją w wyniku postępowania w decyzji, w innej kwocie. W ocenie Skarżącej niezrozumiałe jest powoływanie się w skarżonym postanowieniu na art. 76 § 1 w związku z art. 76 b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi zaliczeniu podlega jedynie zwrot bezsporny: żaden z tych przepisów nie uzależnia zaliczenia od "zwrotu bezspornego", jest to nadinterpretacja organu. Skarżąca podniosła, iż zgodnie z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Skarżąca zarzuciła, iż zaskarżone postanowienie nie zawiera podstawy prawnej dla merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku o zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących należności, zaś w jego uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wprost wskazał, ze przepisy art. 76 § 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej nie mają w sprawie zastosowania. Według Skarżącej, w przedmiotowej sprawie Organ nie zastosował zasad prowadzenia postępowania podatkowego wymienionych w Ordynacji podatkowej. Ponadto stanowisko organu jest sprzeczne z brzmieniem przywołanych przepisów ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie natomiast z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem materialnym i formalnym obowiązującym w dacie wydania takiego postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zgodnie natomiast z art. 76a § 2 O.p.: Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem: 1) powstanie nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2, 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Na podstawie art. 76b O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 tej ustawy, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Przytoczenie powyższych przepisów nastąpiło w celu podkreślenia, iż nie jest kwestionowane prawo Skarżącej do zaliczenia zwrotu podatku na poczet zobowiązań podatkowych ani to, że zaliczenie zwrotu podatku przez organ podatkowy na podstawie wskazanych przepisów to czynność materialno-techniczna. Sąd podziela jednak stanowisko organu podatkowego, iż zaliczenie, o którym mowa w art. 76, art. 76a, art. 77b w związku z art. 76 b O.p. jest możliwe wtedy, gdy kwota zwrotu podatku nie jest sporna. Z treści przepisów art. 87 ust. 1 i art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika w sposób jednoznaczny i niewątpliwy, że prawo do zwrotu różnicy podatku przysługuje wyłącznie, i to w sposób oraz w trybie w przepisach tych wskazanych, uprawnionemu podatnikowi VAT, jako że stanowi wynik i konsekwencje przeprowadzonego przezeń samoobliczenia podatku od towarów i usług w relacji do danego okresu rozliczeniowego. Zasadność tego zwrotu może podlegać sprawdzeniu w prowadzonym w stosunku do podatnika VAT postępowaniu wyjaśniającym; zwrot podatku dokonywany jest na rachunek bankowy uprawnionego podatnika, w terminach, które wprost wskazuje, bądź, w kontekście uprawnień organu zwracającego różnicę podatku, przywołuje ustawa o VAT. Przepisy art. 87 ust. 1 i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. stanowią o uzyskaniu - otrzymaniu - zwrotu różnicy podatku, natomiast art. 76b O.p. o zaliczeniu (dokonanego - zdaniem Sądu) zwrotu podatku na poczet innych zobowiązań podatkowych. Zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 O.p. odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze niezrealizowanego. Zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest nieuzasadniony (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 23/10 ). Z powyższego wynika, że dopiero w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Podkreślenia również wymaga, iż fakt, że zaliczenie, o którym mowa w art. 76 i następne O.p. w związku z art. 76b O.p. jest czynnością materialno-techniczną, nie oznacza, że może być dokonywane z pominięciem zasad określonych w art. 87 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego przez podatnika w złożonej deklaracji, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, co do zasadności zwrotu podatku i uzależnia jego zwrot od wyników postępowania wyjaśniającego. Zdaniem Sądu, również zaliczenie podatku na zaległości lub zobowiązania wskazane w art. 76 O.p. będzie możliwe po zakończeniu wszczętych przez organ postępowań, które wykażą zasadność zwrotu podatku. W przeciwnym wypadku tj. ustalenia bezzasadności zwrotu, nie będzie możliwe zaliczenie żądanego przez podatnika zwrotu podatku, na poczet zaległości lub zobowiązań podatkowych. W rozpatrywanej sprawie na podstawie postanowienia z dnia [...] marca 2014r. wszczęto u Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2012r. oraz listopad 2013r. Z protokołu przedmiotowej kontroli wynika, że w czasie jej trwania Skarżąca nie okazała żadnych dokumentów, potwierdzających zasadność wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w deklaracji VAT-7 za listopad 2013r. w kwocie 10.583.784,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2014r. (doręczonym w dniu 23 lipca 2014r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego W., w związku z kontrolą podatkową zakończoną w dniu 16 czerwca 2014r., przeprowadzoną w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, w tym zasadności zwrotu tego podatku za listopad 2013r. - wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres: grudzień 2008 - listopad 2013r. A zatem postępowanie podatkowe na dzień wydania postanowienia organu pierwszej instancji nadal trwało. Trafnie więc wskazały organy orzekające w sprawie, iż nie ma podstaw zaliczenia części wykazanego przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2013r. na poczet bieżącego zobowiązania w tym podatku za wrzesień 2014r. z uwagi na to, że kwota zwrotu podatku wykazana przez Stronę w deklaracji jest sporna i nie mogła podlegać zwrotowi na rachunek bankowy, a w konsekwencji zaliczeniu na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Powyższe potwierdza decyzja Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydana w dniu [...] października 2014r., w której określił Skarżącej m. in. kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2013r. w wysokości 378.281,00 zł pomimo, iż na dzień wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postanowienia o odmowie zaliczenia, tj. w dniu [...] października 2014r., ww. decyzji z dnia [...] października 2014r. nie było w obrocie prawnym (doręczona została Skarżącej w dniu 4 listopada 2014r.). Sąd zauważa, że wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzji z dnia [...] października 2014r. określającej zwrot podatku od towarów i usług za listopad 2013r. w wysokości 378.281,00 zł (w miejsce deklarowanego zwrotu w wysokości 10.583.748,00 zł) spowoduje, że organ pierwszej instancji będzie zobowiązany do jego zaliczenia. W tym miejscu należy wskazać, że w okresie od 27 stycznia 2014r. do 21 października 2014r., tj. do dnia złożenia wniosku będącego przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, Skarżąca złożyła co najmniej 5 wniosków o zaliczenie zwrotu w podatku od towarów i usług za listopad 2013r. na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r., kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2014r. Zatem przedmiotowy zwrot zostanie zaliczony na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Należy jednak zauważyć, że łączna suma zobowiązań za wskazane wyżej okresy wynosi 457.425,00 zł. zatem przekracza kwotę zwrotu wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W świetle powyższego niezasadny jest zarzut Skarżącej, dotyczący pominięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. faktu wydania decyzji określającej wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2013r. Sąd za bezzasadny uznał zarzut niejednolitości w praktykach organu w stosunku do tego samego podatnika poprzez zawieszenie postępowania dotyczącego pozostałych wniosków o zaliczenie, a nie zawieszenie postępowania będącego przedmiotem niniejszej sprawy. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014r. Nr [...], na które powołuje się Skarżąca, Naczelnik Urzędu Skarbowego W.wyznaczył nowy termin załatwienia wniosku o zaliczenie, wbrew twierdzeniom Skarżącej nie zawieszał postępowania sprawie. Z przedstawionych względów Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi za niezasadne, a zaskarżone postanowienie za prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.