I SA/Bd 111/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.), Sędzia WSA Renata Owczarzak, Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 02 sierpnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego oddala skargę We wniosku z dnia [...] skarżący wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...], znak [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów usług za poszczególne miesiące od września 1994 r. do maja 1996 r. w łącznej kwocie 4.541,35 zł. We wniosku tym skarżący zarzucił Urzędowi Skarbowemu we W. rażące naruszenie prawa w zakresie doręczenia decyzji z dnia [...], tj. naruszenie art.: 148 § l, 148 § 2, 148 § 3, 149, 150 § l i 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Wskazał również, że jako wniosek o wznowienie postępowania lub wniosek o prawidłowe doręczenie decyzji należało uznać pismo z dnia [...], podczas gdy Urząd zinterpretował je jako wniosek w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 1994 r. do maja 1996 r. Po wznowieniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] W uzasadnieniu wskazano na brak istnienia przesłanek określonych w art. 240 § l Ordynacji podatkowej, w szczególności przesłanki z art. 240 § l pkt 4 dotyczącej braku udziału strony w postępowaniu. Ponadto organ stwierdził, że wniosek skarżącego został złożony w dniu [...], tj. po upływie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. W odwołaniu wniesiono o uznania zaskarżonej decyzji za bezprzedmiotową. Podniesiono zarzut rażącego naruszenia prawa, a w szczególności przepisów art. 245 § l pkt 2, 243 § 2 Ordynacji podatkowej, jak i wydanie decyzji w dniu [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w kwocie 3.125,51 zł, w sytuacji gdy już wcześniej wydano w tej samej sprawie decyzję z dnia [...] Ponadto skarżący zarzucił organowi błędne ustalenie stanu faktycznego co do istnienia przesłanek wznowienia postępowania, w tym błędne ustalenie terminu powzięcia informacji o wydanej decyzji jak też rozstrzyganie w oparciu o nieistniejące przepisy. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego pismo skarżącego z dnia [...] powinno zostać uznane przez Urząd Skarbowy za wniosek o wznowienie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ocena prawna pisma pochodzącego od strony nie może polegać wyłącznie na dosłownym odczytaniu jego treści. Organ podatkowy ma obowiązek uwzględnić faktyczny cel pisma oceniony przez zaistniałe w sprawie okoliczności oraz poprzez zasadę ochrony uzasadnionych interesów strony. W ocenie organu odwoławczego Urząd Skarbowy prawidłowo wskazał na osiem przypadków stanowiących podstawę do wznowienia postępowania i wyczerpująco wyjaśnił zakres przesłanki wymienionej w punkcie 4 art.240 §1 Ordynacji podatkowej, tj. gdy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Organ odwoławczy podkreślił, że na podstawie art. 200 § l Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest umożliwić stronie wypowiedzenie się w sprawie całości zebranego materiału dowodowego. Wypowiedzenie się przez stronę jest prawem, którym strona rozporządza. Postanowieniem z dnia [...] Urząd Skarbowy we W. wyznaczył skarżącemu trzydniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Z prawa do wypowiedzenia się skarżący nie skorzystał. Decyzją z dnia [...] organ podatkowy zakończył postępowanie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że decyzja ta została wysłana za pośrednictwem poczty na adres zamieszkania wskazany przez skarżącego we wniosku z dnia [...], pod którym wcześniejsza korespondencja była każdorazowo przez niego odbierana. Z uwagi na nieobecność w domu adresata w dniu [...] i niemożność doręczenia decyzji w trybie określonym w art. 149 Ordynacji - jak wynika z potwierdzenia odbioru - doręczyciel pozostawił na drzwiach mieszkania zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w Urzędzie Pocztowym Nr 13 we W. na okres 7 dni. Przesyłka nie została odebrana w określonym terminie, co oznacza zdaniem organu odwoławczego, że zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji doręczenie decyzji nastąpiło w ostatnim dniu siedmiodniowego terminu, tj. [...], i od następnego dnia rozpoczął bieg 14-dniowy termin do wniesienia odwołania. Dyrektor Izby wyjaśnił, że skarżący w odwołaniu przytacza przepis art. 150 w jego pierwotnym brzmieniu. Zawierał on zupełnie inne uregulowania prawne, które pozwalało po dwukrotnym ogłoszeniu w dzienniku ogólnopolskim imiennego wezwania adresata do odbioru pisma i bezskutecznym upływie terminu odbioru, uznać je za doręczone. Ten rodzaj powiadomienia zniesiono przy nowelizacji Ordynacji w 2001 r. Organ odwoławczy stwierdził, że powoływane przez skarżącego odwołania z dnia [...] i [...] (daty wysłania) nie mogą być przedmiotem niniejszego postępowania odwoławczego, ponieważ dotyczą odrębnych decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Podkreślił również, iż decyzją z dnia [...] została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzja Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarżący wnosi o unieważnienie zaskarżonej decyzji bowiem uważa, iż organem właściwym do rozpatrywania skargi stosownie do art. 13 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa winien być organ wyższego stopnia, tj. Minister Finansów, a nie Wojewódzki Sąd Administracyjny. W związku z powyższym Izba Skarbowa dopuściła się rażącego naruszenia prawa wobec podatnika. Dalej skarżący wnosi o uchylenie decyzji z dnia [...] i wznowienie postępowania w sprawie niedoręczenia podatnikowi decyzji z dnia [...] Podnosi, że Urząd Skarbowy używa przez cały czas terminu nadpłata, podczas gdy ta nadpłata jest nadwyżką podatku naliczonego nad należnym. W tym zakresie powinno stosować się art.19 i 21 ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle tych przepisów organ podatkowy był zobowiązany dokonać zwrotu kwoty 3.125,51 zł w ciągu 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, tj. od dnia 24 sierpnia 1996 r. W sposób obszerny skarżący przedstawił przebieg korespondencji z Urzędem Skarbowym, stawiając zarzut manipulowania dokumentami i dokonywania zmian numerów spraw. Zdaniem skarżącego postępowanie wszczęte pod numerem [...] powinno mieć ten numer do zakończenia postępowania wszczętego na wniosek z dnia [...] Uważa, iż pismo z dnia [...] nie jest i nigdy nie było wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie nadpłaty podatku VAT. Wskazuje na niezgodne z prawem doręczenie decyzji z dnia [...] Podkreśla, że Urząd Skarbowy dokonywał dowolnej interpretacji dokumentów, niezgodnie z rzeczywistymi faktami, co miało na celu ukrycie niedoręczenia decyzji z dnia [...] W ocenie skarżącego Urząd Skarbowy stosował na pismach zmienne numery spraw tylko w jednym celu: żeby nie wypłacić nadpłaty w podatku VAT. Twierdzi, że pismo z dnia [...] było wnioskiem o stwierdzenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a nie wnioskiem o wznowienie postępowania, gdyż wnioskiem o wznowienie było pismo z dnia [...] W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem oceny Sądu z punktu widzenia zgodności z prawem jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji. Ta bowiem decyzja jest przedmiotem skargi. Sąd natomiast nie zajmuje się oceną legalności decyzji Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] Wprawdzie zgodnie z art.134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, niemniej jednak Sąd zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania przed organami administracji i wydawanych w nim aktów (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2001 r., I SA 863/00). Ocena legalności decyzji z dnia [...], czy też ocena prawidłowości doręczenia tej decyzji byłaby wkraczaniem w nową sprawę. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art.240§1 Ordynacji podatkowej. Trzeba jednak podkreślić, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, tak jak w odniesieniu do decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia. We wniosku z dnia [...] skarżący wniósł o wznowienie postępowania nie wskazując jednak jakiejś konkretnej podstawy wznowienia. Zarzucił organowi podatkowemu rażące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczeń. Organy podatkowe analizując podstawy wznowienia wskazane w art.240§1 Ordynacji podatkowej uznały, iż tę podstawę stanowi przesłanka wymieniona w punkcie 4 tego artykułu, czemu skarżący nie zaprzecza. W myśl tego przepisu wznawia się postępowanie, jeżeli " strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu". Art.240 §1 pkt 4 stanowi konsekwencję, wyrażonej w art. 123 Ordynacji podatkowej, zasady czynnego udziału strony postępowaniu. Przesłanka wskazana w tym przepisie zostaje spełniona zarówno wtedy, gdy strona nie brała udziału w całym postępowaniu, jak i wtedy gdy nie uczestniczyła w niektórych istotnych czynnościach. Nie ma przy tym znaczenia przyczyna nieuczestniczenia strony ani też wpływ tego faktu na treść decyzji. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy zapewnił skarżącemu czynny udział w postępowaniu. W szczególności przed wydaniem decyzji z dnia [...], postanowieniem z dnia [...] (doręczonym w dniu [...]), Urząd Skarbowy we W. wyznaczył stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z przysługującego mu prawa skarżący nie skorzystał. Podnoszona przez skarżącego okoliczność niezgodnego z prawem doręczenia decyzji z dnia [...] nie jest związana w wadliwością samego postępowania, które zakończyło się z chwilą wydania decyzji, i nie może stanowić podstawy wznowienia. Nietrafny jest zarzut braku właściwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Po rozpatrzeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego we W. i wyczerpaniu administracyjnego toku instancji, przysługuje skarga do sądu administracyjnego, a nie do Ministra Finansów. Zgodnie z art.52 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. Sąd nie podziela także pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Organy podatkowe zebrany materiał dowodowy poddały, bez przekroczenia ustawowych granic, rzetelnej ocenie wyciągając poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Nie naruszyły prawa materialnego czy procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Dotyczy to w szczególności podnoszonego przez skarżącego zarzutu manipulowania dokumentami i numerami spraw. W ocenie Sądu pisma z dnia [...] nie można traktować jako wniosku o wznowienie postępowania. W żaden sposób nie wynika to z treści tego pisma. Pismo natomiast z dnia [...] stanowiło wniosek o stwierdzenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym Żądanie skarżącego wznowienia postępowania przez Sąd nie ma podstaw prawnych. Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji i w przypadku naruszenia prawa uchyla zaskarżoną decyzję lub stwierdza jej nieważność. W odniesieniu do pisma z dnia [...] należy zauważyć, że organ odwoławczy z korzyścią dla skarżącego uznał to pismo również za wniosek o wznowienie postępowania, co pozwoliło przyjąć, że miesięczny termin do wniesienia tego wniosku został przez skarżącego zachowany. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. L. Kleczkowski Z. Pietrasik R. Owczarzak