I SA/Bd 114/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2011 r. sprawy ze skargi A. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu [...] r. A. S. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu działalności wykonywanej na terytorium Pakistanu. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest emerytem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą w przedmiocie "Działanie w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo" (PKWiU 71.12.Z (74.20). Działalność opodatkowana jest podatkiem liniowym. Miejscem wykonywania działalności jest Polska. W praktyce jest to doradztwo w zakresie poszukiwania ropy i gazu metodami sejsmicznymi oraz nadzory techniczne terenowych prac sejsmicznych tzw. SUPERVIZING. W przypadku nadzorów wymagana jest stała obecność na miejscu pomiarów w okresie kiedy są one wykonywane (kilka miesięcy do roku). Są to różne kraje i miejsca, a formalny "adres wykonywania działalności" jest jedynie skrzynką kontaktową w okresie negocjacji. W przypadku trudnych warunków klimatycznych lub długotrwałych pomiarów Inwestor angażuje zespół 2-3 specjalistów prowadzących nadzór na zmiany w okresach kilkutygodniowych (np. 42 - 63 dni). Na okres nadzoru na miejscu pomiarów lub w bezpośrednim sąsiedztwie organizowane jest biuro (wynajęte pomieszczenie lub przywieziony barak) z meblami, systemem łączności zarówno z Wykonawcą jak i Inwestorem (radiowa, telefoniczna, internetowa - na ogół wszystkie rodzaje równolegle), sprzętem do kopiowania, skanowania, jednostką komputerową do stosownych obliczeń technicznych, finansowych, transport itp. Biuro takie jest likwidowane po zakończeniu akcji. Jest to standard międzynarodowy. Aktualnie Wnioskodawca prowadzi nadzór nad pracami sejsmicznymi w Pakistanie. Warunki - Camp Wykonawcy; Biuro Supervisorów w ruchomym baraku wyposażone jak wyżej, sprzęt po części wynajęty, prywatny z Polski, dostarczony przez Inwestora. Inwestor ma siedzibę w Pakistanie. Kapitał założycielski jest mieszany - polski ponad 51 %. Umowa jaką Wnioskodawca zawarł z Inwestorem na wykonanie usługi nadzoru zobowiązuje go do płacenia pakistańskiego podatku dochodowego (15% liniowy). W związku z powyższym zadano następujące pytania. 1. Czy opisane wyżej warunki prowadzenia nadzoru mogą być uznane jako "zakład" na terenie "drugiego kraju" w rozumieniu polskich norm podatkowych (Umowa pomiędzy PRL i M.R. Pakistanu o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu dochodu z dnia 25 października 1974 r. Roz. II, Art. 4 i 5)? 2. jeżeli nie, od jakiej kwoty powinien być obliczony polski podatek - brutto tj. wg Umowy czy netto (po odliczeniu podatku pakistańskiego)? Zdaniem Wnioskodawcy, warunki wykonywania usług nadzoru wyczerpują znamiona "biura" sprecyzowane w rozdziale II, art. 5 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską Rzeczpospolitą Ludową i Muzułmańską Republiką Pakistanu z dnia 25 października 1974 r. Zatem opodatkowanie powinno być zrealizowane w kraju drugim Pakistan, a kraj pierwszy - Polska powinna zrezygnować z opodatkowania. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...]. uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego - art. 3 ust. 1 i 1 a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Umowa między pomiędzy Polską Rzecząpospolitą Ludową i Muzułmańską Republiką Pakistanu o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu dochodu została podpisana w Warszawie dnia 25 października 1974 r. (Dz. U. z dnia 11 marca 1976 r. Nr 9, poz. 47). W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, cały dochód takiego przedsiębiorstwa z działalności wykonywanej w drugim Państwie może być opodatkowany w tym drugim Państwie. Jeżeli do zysków należą dochody, których opodatkowanie jest regulowane w innych artykułach niniejszej Umowy, wówczas postanowienia niniejszego artykułu nie naruszają postanowień tamtych artykułów (art. 7 ust. 7 umowy). Organ wskazał, że wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Wyjaśnił, że modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Minister podkreślił, że obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy zatem rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. Organ zauważył, że warunek określony w art. 7 ust. 7 Umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku, przyjmując, że artykuł 7 będzie miał zastosowanie do dochodów przedsiębiorstwa, które nie wchodzą w zakres dochodów objętych artykułami specjalnymi. W ocenie organu, w przedstawionym stanie faktycznym postanowienia artykułu 7 umowy regulujące opodatkowanie zysków w zależności od istnienia (bądź nie) zakładu nie znajdą zastosowania. W myśl bowiem brzmienia art. 14 ust. 1 umowy, dochód osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (Polsce) z wykonywania wolnego zawodu lub innej samodzielnej działalności o podobnym charakterze wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie (Pakistanie) może być opodatkowany w tym drugim Państwie tylko wtedy, jeżeli osoba fizyczna przebywa w tym drugim Państwie przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w ciągu roku podatkowego i tylko do wysokości dochodu, który może być przypisany usługom lub działalności prowadzonej w tym Państwie. Jak stanowi ust. 2 tego artykułu, określenie "wolny zawód" obejmuje m.in. samodzielne wykonywanie działalności naukowej, literackiej, artystycznej, wychowawczej i nauczycielskiej, jak również samodzielną działalność lekarzy, adwokatów, inżynierów, architektów, lekarzy dentystów i księgowych. Wobec powyższego, Minister stwierdził, że ocena stanowiska Wnioskodawcy w kwestii istnienia zakładu (pytanie nr 1) jest bezprzedmiotowa. Zatem, w ocenie organu, w sytuacji opisanej we wniosku, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu samodzielnie wykonywanej działalności inżynierskiej na terytorium Pakistanu - podlegają opodatkowaniu co do zasady w tylko w Polsce. W sytuacji natomiast, gdy pobyt Wnioskodawcy w Pakistanie przekroczy łącznie 183 dni w trakcie roku podatkowego uzyskane dochody - w części, w jakiej można je przyporządkować działalności prowadzonej w Pakistanie - podlegają opodatkowaniu w Polsce oraz w Pakistanie. Minister wyjaśnił, że w takim przypadku w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę wyłączenia z progresją). Wskazał, że na mocy art. 22 ust. 1 umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z Umawiających się Państw (w Polsce) uzyskuje dochody w drugim Umawiającym się Państwie (w Pakistanie) i jeżeli ten dochód, zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy, będzie opodatkowany tylko w tym drugim Umawiającym się Państwie lub może być opodatkowany w tym drugim Umawiającym się Państwie, to pierwsze wymienione Państwo będzie stosownie do postanowień ustępu 2 wyłączać te dochody spod opodatkowania, lecz może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu tej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana, jeżeli zwolniony dochód nie zostałby zwolniony. Organ zaznaczył, że metoda ta znajduje zastosowanie na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1 (według skali podatkowej), osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób: 1. do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1, 2. ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów, 3. ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dalej organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 27 ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30e oraz art. 44 ust. 4 pobiera się od podstawy jego obliczenia według skali. Minister wskazał, że jak wynika z opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej wybrał jako formę opodatkowania podatek liniowy, tj. opodatkowanie w sposób przewidziany w art. 30c ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z art. 30c ust. 6 ustawy, dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych w sposób określony w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (tj. według skali podatkowej) oraz art. 30b i 30e. Stosownie do art. 30c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik mający miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a dochody te nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. Organ wyjaśnił, że powyższy przepis ma zatem zastosowanie w sytuacji, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z danym państwem przewiduje metodę proporcjonalnego zaliczenia lub Polska nie zawarła umowy z państwem, na terytorium którego prowadzona jest działalność gospodarcza. W sytuacji natomiast, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z danym państwem przewiduje metodę wyłączenia z progresją (np. z Pakistanem), dochód podlegający opodatkowaniu za granicą będzie zwolniony od opodatkowania w Polsce, przy czym z uwagi na opodatkowanie dochodów jednolitą 19% stawką podatku, dochód ten nie będzie miał wpływu na wysokość zobowiązania podatnika w Polsce. Dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w Pakistanie uzyskane przez podatników, którzy wybrali dla prowadzonej w kraju działalności opodatkowanie 19% stawką podatku, nie wpływają na stawkę podatku z tytułu działalności gospodarczej, jak również nie mają wpływu na stopę podatku dochodowego (progresja podatkowa) stosowaną do innych dochodów uzyskiwanych w Polsce i opodatkowanych na ogólnych zasadach według progresywnej skali podatkowej. Reasumując organ stwierdził, że dochód jaki Wnioskodawca osiągnie z tytułu usług inżynierskich wykonywanych na terytorium Pakistanu będzie podlegał opodatkowaniu stosownie do art. 14 ust. 1 umowy wyłącznie w Polsce. Nie wystąpi wówczas w ogóle podwójne opodatkowanie. Jeżeli jednak w trakcie roku podatkowego będzie przebywał w Pakistanie łącznie dłużej niż 183 dni to uzyskane tam dochody - w odpowiedniej części - opodatkować należy w Polsce oraz w Pakistanie. Jednakże nie będzie spoczywał na Wnioskodawcy obowiązek uwzględnienia dla potrzeb opodatkowania dochodów uzyskanych na terytorium Polski - gdy działalność w Polsce opodatkowana jest 19% podatkiem - dochodów uzyskanych z działalności wykonywanej w Pakistanie. W związku z tym Minister stwierdził, że osiągnięte przez Wnioskodawcę dochody - opodatkowane w Pakistanie z uwagi na spełnienie przesłanki pobytu wskazanej w art. 14 ust. 1 umowy korzystać będą w Polsce ze zwolnienia od podatku. Pismem z dnia [...]. skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów w odpowiedzi na powyższe wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zdaniem skarżącego organ naruszył przepis art. 7 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską Rzeczypospolitą Ludową a Muzułmańską Republiką Pakistanu z dnia 25 października 1974 r. w związku z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając ten zarzut przytoczył w całości argumentację zaprezentowaną w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Na podstawie analizy art. 7 ust. 1 umowy oraz Komentarza do Konwencji Modelowej stwierdził, że fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych państw. W ocenie skarżącego, nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest ponadto okoliczność, że zapłacił już podatek w Pakistanie, do czego zobowiązywała go umowa zawarta z kontrahentem pakistańskim i co było konsekwencją stanowiska pakistańskiego fiskusa, że polski przedsiębiorca zobowiązany jest do zapłaty podatku w tym kraju, jeżeli prowadzi tam działalność gospodarczą przez położony w Pakistanie zakład (biuro). Strona podniosła w związku z tym, że prowadzone przez nią zadania gospodarcze nie pozwalają na uznanie ich za wyłączone z działalności gospodarczej. Nie można bowiem przyjąć, by w relacjach kontraktu wykonywanego poza granicami kraju właściwy był rygor opodatkowania przypisany wolnemu zawodowi a kontraktom realizowanym w kraju rygor opodatkowania właściwy dla działalności gospodarczej z wszystkimi wynikającymi z tego konsekwencjami. Tym samym, w ocenie skarżącego, Minister Finansów winien ustalić, że podlega on z tytułu osiąganych w Pakistanie dochodów rygorowi opodatkowania w trybie art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się, np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej ord. pod. Kontroli legalności w niniejszej sprawie poddana została interpretacja indywidualna, która – zdaniem Sądu – została udzielona bez naruszenia przepisów prawa. Spór w przedmiotowej sprawie w zasadzie sprowadza się do ustalenia w ramach interpretacji postanowień umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu dochodu miejsca opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez skarżącego z tytułu świadczonych na rzecz inwestora pakistańskiego usług nadzoru technicznego terenowych prac sejsmicznych. Pomiędzy Polską a Pakistanem została zawarta Umowa o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu dochodu, podpisana w Warszawie w dniu 25 października 1974 r. (Dz. U. z dnia 11 marca 1976 r. Nr 9, poz. 47), zwana dalej Umową. Zgodnie z Oświadczeniem Rządowym z dnia 6 lutego 1976 r. wymiana dokumentów ratyfikacyjnych nastąpiła w Islamabadzie w dniu 24 listopada 1975 r. i w tym też dniu Umowa weszła w życie (Dz. U. z 1976 r. Nr 9, poz. 48). Pierwotna treść Umowy w niezmienionym kształcie obowiązuje do chwili obecnej. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu dochodu zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, cały dochód takiego przedsiębiorstwa z działalności wykonywanej w drugim Państwie może być opodatkowany w tym drugim Państwie. Zasadnie, w przekonaniu Sądu, organ udzielający interpretacji przyjął, że zasadnicze znaczenie dla niniejszej sprawy ma treść art. 7 ust. 7 Umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu dochodu zawartej pomiędzy Polską a Pakistanem. Wynika z jego treści, że jeżeli do zysków należą dochody, których opodatkowanie jest regulowane w innych artykułach niniejszej Umowy, wówczas postanowienia niniejszego artykułu nie naruszają postanowień tamtych artykułów. Oznacza to – zdaniem Sądu – że jeżeli w zyskach przedsiębiorstwa mieszczą się elementy dochodu, których zasady opodatkowania zostały odrębnie uregulowane w innych przepisach Umowy, to postanowienia tych artykułów mają pierwszeństwo w stosowaniu przed ust. 1. W jednym z orzeczeń WSA w Rzeszowie podzielił stanowisko, że art. 7 ust. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Pakistanem, stanowi, że jeżeli w zyskach przedsiębiorstwa mieszczą się elementy dochodu, których zasady opodatkowania zostały odrębnie uregulowane w innych przepisach umowy, to postanowienia tych artykułów stanowią lex specialis w stosunku do powołanego powyżej art. 7 umowy. Takim przepisem szczególnym jest art. 6 ww. umowy, regulujący zasady opodatkowania majątku nieruchomego (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 27 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 945/07, LEX nr 363785). Wprawdzie jest to wyrok, który dotyczy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Francją, jednak z uwagi na to, że umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu zostały oparte na modelowej Konwencji OECD z 1992r., konstrukcja wszystkich umów w przedmiecie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu jest w zasadzie taka sama. W umowie zawartej pomiędzy Polską a Francją w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z dnia 19 stycznia 1977 r. Nr 1, poz. 5) postanowienie art. 7 ust. 7 brzmi w sposób następujący: "Jeżeli w zyskach mieszczą się elementy dochodu, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tego artykułu nie naruszają postanowień tych innych artykułów". Brzmienie tego postanowienia jest prawie takie samo jak postanowienia z art. 7 ust. 7 Umowy z Pakistanem. Norma zaś w nim pomieszczona jest identyczna. Takim przepisem szczególnym w stanie faktycznym niniejszej sprawy jest art. 14 Umowy z Pakistanem, regulujący zasady opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez osoby wykonujące wolne zawody, w tym inżynierów. Przepis ten odnosi się do opodatkowania wolnych zawodów i innej samodzielnej działalności o podobnym charakterze. Ustęp pierwszy powołanego artykułu stanowi, że dochód osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z wykonywania wolnego zawodu lub innej samodzielnej działalności o podobnym charakterze wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie może być opodatkowany w tym drugim Państwie tylko wtedy, jeżeli osoba fizyczna przebywa w tym drugim Państwie przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w ciągu roku podatkowego i tylko do wysokości dochodu, który może być przypisany usługom lub działalności prowadzonej w tym Państwie. W ustępie drugim stwierdzono, że określenie "wolny zawód" obejmuje m.in. samodzielne wykonywanie działalności naukowej, literackiej, artystycznej, wychowawczej i nauczycielskiej, jak również samodzielną działalność lekarzy, adwokatów, inżynierów, architektów, lekarzy dentystów i księgowych. Skonstatować wobec powyższego jednoznacznie należy, że dochód osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z wykonywania wolnego zawodu lub innej samodzielnej działalności o podobnym charakterze wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie może być opodatkowany w tym drugim Państwie tylko wtedy, jeżeli osoba fizyczna przebywa w tym drugim Państwie przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w ciągu roku podatkowego. Udzieloną interpretację, która uzależnia miejsce opodatkowania od okresu wykonywania w danym państwie wolnego zawodu należy zatem uznać za zgodną z prawem. Organ udzielający interpretacji stwierdził bowiem, że dochód, który wnioskodawca osiągnie z tytułu świadczenia usług inżynierskich wykonywanych na terenie Pakistanu będzie podlegał opodatkowaniu stosownie do art. 14 ust. 1 Umowy wyłącznie w Polsce. Jeżeli jednak w trakcie roku podatkowego będzie przebywał w Pakistanie łącznie dłużej niż 183 dni, to uzyskane tam dochody – w odpowiedniej części opodatkować należy w Polsce oraz Pakistanie. W przekonaniu Sądu nie ma dla dokonanej interpretacji znaczenia uznanie organu, że na gruncie Umowy uzyskiwane dochody kwalifikuje się w myśl art. 7 ust. 7 w związku z art. 14 ust. 1 i 2 jako dochody z wykonywania wolnych zawodów, natomiast na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody te zalicza się do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy w tym miejscu wskazać na pierwszeństwo zapisów Umowy oraz dodać, że to Umowa ma decydujące znaczenie, w którym Państwie podatek winien być uiszczony. Kwestia dalszej kwalifikacji dochodów do odpowiedniego źródła przychodów na gruncie prawa krajowego ma wtórne znaczenie. Niezależnie od powyższego, mając na względzie zapłatę przez skarżącego podatku w Pakistanie i powstały w tym przedmiocie praktyczny problem ewentualnego podwójnego opodatkowania, dodatkowo wskazać wypada, że postanowienia umów zawieranych pomiędzy podatnikami (skarżącym i jego kontrahentem) nie mogą modyfikować powszechnie obowiązujących przepisów prawa, m.in. ratyfikowanych umów międzynarodowych. Nadto, co najważniejsze, w myśl art. 24 Umowy, w celu wyeliminowania opodatkowania niezgodnego z umową uregulowano procedurę wzajemnego uzgadniania. Zgodnie z ust. 1 jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa uważa, że zarządzenia jednego lub obu Umawiających się Państw wprowadzają lub wprowadzą dla niej opodatkowanie niezgodne z niniejszą Umową, wówczas może ona przedłożyć swoją sprawę właściwej władzy tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego ma miejsce zamieszkania lub swoją siedzibę lub którego jest obywatelem. Ustęp 2 stanowi, że jeżeli właściwa władza jednego Umawiającego się Państwa uzna zarzut za uzasadniony, ale nie może sama spowodować zadowalającego rozwiązania, wówczas poczyni ona starania, aby przypadek ten uregulować w drodze porozumienia z właściwymi władzami drugiego Umawiającego się Państwa tak, ażeby zapobiec opodatkowaniu niezgodnemu z niniejszą umową. Natomiast ust. 3 przewiduje, że właściwe władze Umawiających się Państw będą starały się rozwiązać w drodze wzajemnych porozumień trudności i wątpliwości, które powstaną przy wykładni lub stosowaniu niniejszej Umowy. Mogą one również uzgadniać sposób zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu w przypadkach nie przewidzianych w niniejszej Umowie. Z kolei w ust. 4 zapisano, że właściwe władze Umawiających się Państw mogą w celu stosowania niniejszej Umowy komunikować się ze sobą bezpośrednio w celu osiągnięcia porozumienia w rozumieniu poprzednich ustępów. Kiedy dla osiągnięcia porozumienia wydaje się wskazana ustna wymiana opinii, to taka wymiana może mieć miejsce poprzez przedstawicieli właściwych władz Umawiających się Państw. Wobec powyższego skonstatować należy, że skarżącemu po uprawomocnieniu się niniejszego orzeczenia będzie przysługiwało prawo przedłożenia przedmiotowego zagadnienia (opodatkowania dochodów w Pakistanie) właściwej władzy, tj. Ministrowi Finansów za pośrednictwem właściwego Urzędu Skarbowego, w celu poczynienia starań i uregulowania spornej kwestii (zapobieżeniu opodatkowaniu niezgodnemu z Umową) w drodze porozumienia pomiędzy właściwymi władzami Umawiających się Państw. Wobec przedstawionej argumentacji zarzuty skargi należało uznać za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalić. Z.Pietrasik D.Dudra E.Kruppik-Świetlicka