I SA/Bd 114/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Jarosław Szulc sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2018r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2012r. oddala skargę I SA/Bd 114/18 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił Skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: wrzesień 2012 r. w kwocie [...]zł, październik 2012 r. w kwocie [...]zł, listopad 2012 r. w kwocie [...]zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w kwocie [...]zł. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił fakt bezpodstawnego odliczenia we wrześniu 2012 r. podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT z dnia [...] września 2012 r. wykazującej wykonanie prac remontowych oraz dostawy opraw oświetleniowych i paneli podłogowych, wystawionych przez Firmę [...] P. S., al. [...], [...] K., na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że spór w sprawie sprowadza się do ustalenia zasadności zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w odniesieniu do faktury VAT wystawionej przez Firmę [...] P. S.. Po przytoczeniu stosownych przepisów organ wskazał, że w okresie będącym przedmiotem niniejszego postępowania Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej obuwia i wyrobów skórzanych, galanterii, biżuterii oraz odzieży w wyspecjalizowanych sklepach. Wykazała w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012 r. fakturę VAT Nr [...] z dnia [...] września 2012 r. wystawioną przez firmę "[...]" P. S., ul. [...], [...] K., wykazującą wykonanie usługi-prac remontowych oraz dostawę opraw oświetleniowych i paneli podłogowych, na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. W dniu [...] września 2012 r. została zawarta umowa pomiędzy Skarżącą – prowadzącą działalność gospodarczą w ramach firmy "P. " Obuwie Włoskie K. M. ul. [...], [...] G., a P. S. prowadzącym firmę "[...]" P. S., al. [...], [...] K.. W wyniku zawartej umowy P. S. zobowiązał się do wykonania remontu oraz dostawy materiałów w celu adaptacji na potrzeby działalności handlowej lokalu położonego w G. przy ul. [...] na terenie Galerii G. . Zakres prac obejmował: przebudowę sufitu podwieszonego, wykonanie zabudowy do ekspozycji towaru z płyt GK, wykończenie zaplecza sklepu (malowanie, naprawa istniejących uszkodzeń), wykonanie gładzi i malowanie lokalu wg obmiaru, przygotowanie instalacji elektrycznej i montaż oświetlenia, montaż podłogi z paneli za kwotę [...]zł netto. Umowa dotyczyła również zakupu opraw oświetleniowych metalowo-halogenowych za [...] zł netto i paneli podłogowych za kwotę [...]zł netto. Ostateczny termin wykonania prac został ustalony na [...] września 2012 r. Jak wynika z umowy P. S. zobowiązał się do wykonania przedmiotowych prac remontowych przez własnych pracowników oraz z wykorzystaniem własnych materiałów budowlanych. Ustalono również, że należność uregulowana zostanie po zakończeniu prac, dokonaniu odbioru i wystawieniu "właściwych faktur". Skarżąca w dniu [...] sierpnia 2016 r. stwierdziła, że w firmie zajmuje się kontraktacją towarów handlowych i zamówieniami do sklepów, natomiast sprawami technicznymi, tj. remontami, aranżacją wnętrz, zamówieniami mebli itp. zajmuje się mąż M. M., również z P. S. kontaktował się wyłącznie mąż. Zeznała, że P. S. spotkała raz, lecz nie pamięta miejsca spotkania. Zapłatą za wystawioną fakturę zajmował się także mąż. Zeznała, że nie kontrolowała przebiegu prac, nie była obecna przy ich odbiorze. Zeznała, iż na przestrzeni ostatnich lat było wiele remontów i zakupów mebli, stąd nie pamięta, czy brała udział w pracach dotyczących projektowania mebli, ich wielkości, funkcjonalności, koloru, rodzaju materiałów z jakich miały być wykonane oraz ile osób wykonywało remonty i meble. M. M. na temat współpracy z P. S. podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] lipca 2016 r. zeznał, że faktura dotyczy remontu lokalu G. R. w C. w G., który został przejęty pod koniec sierpnia 2012 r. Otwarcie lokalu nastąpiło pod koniec września lub na początku października 2012 r. Ponadto M. M. oświadczył, że P. S. poznał za pośrednictwem ojca, który współpracował z P. S., kiedy powstało Centrum przy ul. [...] w G.. Stwierdził, iż większość materiałów dostarczał P. S., ale nie wiedział, gdzie dokonywał ich zakupu. Świadek nie wiedział również, ile osób wykonywało prace remontowe, osobiście raz był w lokalu w czasie remontu, w tym czasie jeden pracownik dokonywał poprawek. Nie potrafił stwierdzić, jak długo trwał remont i czy pracownicy byli zakwaterowani. Nie poznał żadnego z pracowników. Zeznał także, że nie został sporządzony kosztorys. Należność za fakturę przekazał gotówką w G. w dniu wystawienia faktury lub w dniu zakończenia prac. W trakcie przesłuchania w dniu [...] stycznia 2016 r. P. S. (nie odpowiedział na większość z zadanych pytań) zeznał, że wystawił i podpisał przedmiotową fakturę VAT, nie potrafił wskazać, czy poza umową były inne dokumenty. Potwierdził, że należność wynikająca z faktury została uregulowana przed jej wystawieniem (nie pamięta kto dokonał płatności). Świadek nie posiadał żadnych potwierdzeń wpłaty gotówki z tytułu wystawienia przedmiotowej faktury. Oświadczył, że zatrudniał pracowników na podstawie umów: o dzieło, zlecenie lub bez umowy. Nie zatrudniał pracowników na umowę o pracę. Świadek odmówił podania danych tych osób, które wg jego zeznań miały wykonywać usługę wykazaną na zakwestionowanej fakturze. Odmowę podania nazwisk osób, uzasadnił "obawą narażenia ich na straty". Zeznał także, iż nie pamięta, czy prace wynikające z faktury wykonali pracownicy czy podwykonawcy. Nie pamiętał żadnych okoliczności wykonania usługi, nie posiadał żadnych dokumentów źródłowych z tego okresu związanych z prowadzoną działalnością. Ponadto świadek zeznał, iż po przeprowadzeniu kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej i wydaniu przez ten organ decyzji większość dokumentacji została zniszczona. W toku kontroli jak i w prowadzonym postępowaniu wystawca przedmiotowej faktury P. S. nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających, że usługa oraz dostawa opraw oświetleniowych i paneli podłogowych wykazane w zakwestionowanej fakturze VAT faktycznie zostały przez niego dokonane. Nie przedłożył żadnych innych środków dowodowych uprawdopodobniających przebieg transakcji opisany w zakwestionowanej fakturze. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny sprawy, opisujący okoliczności oraz przebieg "współpracy" pomiędzy firmą "[...]" P. S. a firmą "[...]" O. W. M. K., nie można podzielić podniesionych przez Skarżącą zarzutów. Organ wyjaśnił, iż z treści przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy o VAT wyraźnie wynika, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie towaru lub usługi jest faktyczne nabycie tego towaru czy usługi. Zatem, skoro zakwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Zostało bowiem udowodnione, iż posiadana przez Skarżącą faktura nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji gospodarczej. Dokonując analizy stanu faktycznego i prawnego należy stwierdzić, iż zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji uprawnienia do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego ze spornej faktury niepotwierdzającej faktycznych czynności nie narusza prawa. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie jest zgodne również z obowiązującym w orzecznictwie krajowym oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej poglądem, iż neutralność i proporcjonalność podatku od towarów i usług nie może być osiągnięta przy niepełnej realizacji fundamentalnej zasady, zgodnie z którą podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jego działalnością, zaś każdy przypadek pozbawienia go tego prawa musi jednoznacznie wynikać z przepisów prawa. Niemniej jednak, by z prawa do odliczenia można było skorzystać, to pomiędzy podmiotami ujawnionymi na fakturze, jako stronami transakcji, musi zaistnieć faktyczna czynność, która dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się stroną materialną oraz stroną formalną. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżona decyzja nie narusza także przepisów prawa wspólnotowego zawartych w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1). Zdaniem organu odwoławczego zaskarżona decyzja nie jest także sprzeczna ze stanowiskiem wyrażonym we wskazanych w odwołaniu wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ani orzecznictwem sądów administracyjnych. Zdaniem organu odwoławczego kwestia świadomości uczestniczenia Skarżącej w transakcji wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości, ponieważ opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności: zachowawcze zeznania męża Skarżącej odnośnie wykonywania usługi przez P. S. (M. M. nie pamięta, czy sami dokonali Państwo zakupu opraw oświetleniowych, ile osób wykonywało prace remontowe, nie potrafił stwierdzić, jak długo trwał remont i czy pracownicy z firmy P. S. mającej siedzibę w K. – byli zakwaterowani na terenie G.), brak dokumentacji potwierdzającej realizację usługi oraz brak współpracy ze strony wystawcy pustej faktury wskazują, że Skarżąca świadomie współuczestniczyła w porozumieniu z P. S. – wystawcą pustej faktury – w uszczupleniu należności budżetowych. Zdaniem organu gdyby remont wykazany w zakwestionowanej fakturze wykonany został faktycznie przez firmę P. S. albo przez jego podwykonawców, nic nie stałoby na przeszkodzie aby P. S. wskazał osoby lub podwykonawców, którzy wykonywali prace remontowe. Z zeznań męża Skarżącej wynika, iż większość materiałów do wykonania remontu dostarczał P. S.. W trakcie złożonego zeznania P. S. odmówił odpowiedzi na pytanie, gdzie dokonano zakupu opraw oświetleniowych i paneli podłogowych oraz w jaki sposób dostarczono oświetlenie do nabywcy, nie pamiętał żadnych okoliczności związanych z wykonaniem przedmiotowej usługi remontowej. W konsekwencji nie budzi wątpliwości organu, że przyjmując fakturę od podmiotu, który jak udowodniono prac tych nie wykonał, Skarżąca wiedziała, iż zakwestionowana faktura dokumentuje transakcję gospodarczą, która faktycznie nie odzwierciedlała rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w tej fakturze. Organ zauważył, że przedmiotowa faktura wystawiona przez P. S. nie była jedyną "pustą" fakturą, na podstawie której Skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wyszczególniony. W trakcie przeprowadzonej u niej kontroli w zakresie rozliczenia podatku VAT za lata 2011-2013 stwierdzono, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz rejestrach nabyć VAT, ujęła także inne wystawione przez P. S. fikcyjne – "puste" faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, co znalazło odzwierciedlenie w wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. decyzji z dnia [...] sierpnia 2017 r. określającej prawidłowe rozliczenie podatku VAT za czerwiec 2013 r. oraz za październik – grudzień 2013 r. Odnośnie zarzutu co do jakości dowodów dotyczących przeprowadzonych zeznań J. S. i K. S. organ zauważył, iż nie może to być przedmiotem postępowania. Organ pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji nie kwestionował transakcji dokonanych przez Skarżącą z firmami ww. osób, jak również nie przeprowadzał żadnych dowodów z udziałem tych osób w przedmiocie zakwestionowanej usługi zafakturowanej przez P. S.. Również zarzut dotyczący wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy w wyniku nie włączenia do akt sprawy umowy zawartej przez Skarżącą w dniu [...] listopada 2013 r. z Prezydentem G. w sprawie refundacji kosztów wyposażenia lub doposażenia stanowiska pracy dla skierowanego bezrobotnego, nie może być przedmiotem niniejszego postępowania. Organ uznał, że nie naruszono przepisów postępowania ani zasad, którymi powinny kierować się organy. W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości, zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie, - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez w/wym. kontrahentów pomimo niewykazania przez organ podatkowy braku "dobrej wiary" podatnika, której definicję sformułowano w wyroku TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPHU Stehcemp opublikowanym w Dzienniku Urzędowym UE w dniu 14 grudnia 2015 r., 2) przepisów postępowania, tj.: - art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów oraz poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, dowolna ocenę zebranego materiału dowodowego, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do Organu I instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez Podatnika transakcje nabycia usług nie miały miejsca, - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez brak określenia przez Organ, które z dowodów organ podatkowy uznał za zgodne z rzeczywistością, którym odmówił wiarygodności oraz brak uzasadnienia w tym zakresie, - art. 179 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne wyłączenie jawności akt podatkowych i brak uzasadnienia postanowień w tym zakresie i niewykazanie interesu publicznego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wbrew podniesionym w niej zarzutom w postępowaniu przeprowadzonym przez organy podatkowe nie występują uchybienia, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa krajowego i wspólnotowego. W pierwszej kolejności należało rozważyć zasadność zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zasadnicze znaczenie dla każdego postępowania podatkowego ma bowiem należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Wyjaśnić należy, że postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych, o którym mowa w art. 121 § 1 O.p. to postępowanie przeprowadzone starannie i merytorycznie poprawne. Zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Jednakże obowiązek poszukiwania dowodów przez organy podatkowe nie jest obowiązkiem nieograniczonym. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02). Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu (wyrok NSA z 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 maja 2004 r., FSK 78 i 79/04 stwierdził, że podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (wyrok NSA z 9 stycznia 2003 r., I SA/Łd 450/01). Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z unormowania tego wyprowadzić można wniosek, że zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (wyrok NSA z 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 615/10). Zdaniem Sądu stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo, przy wykorzystaniu wszystkich dostępnych organom środków dowodowych oraz uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że organy podatkowe w niniejszym postępowaniu podjęły próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącej i jej męża, a także P. S. – rzekomego wykonawcy usług. Zeznania te są niespójne i z nich nie wynika, że wystawca faktur był wykonawcą zleconych prac. Nadto z dokumentacji z Policji wynika, że wobec strony toczy się postępowanie w związku z poświadczeniem nieprawdy co do usług wykonanych przez ww. w celu uzyskania funduszu z PUP na utworzenie miejsc pracy dla osób bezrobotnych, w tym własnych rodziców. Jak ustalono prace te wykonała zupełnie inna firma, a zatem twierdzenie o zachowaniu dobrej wiary w tej sytuacji nie może się ostać. Wbrew zarzutom strony, materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający do rozstrzygnięcia. Wszystkie uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów, w szczególności wyjaśnień i zeznań złożonych przez ww. osoby nie ma cech dowolności i jest zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organy podatkowe poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej, że wykonawcą zafakturowanych usług był P. S. z K. oraz że skarżąca dochowała należytej staranności przy wyborze wykonawcy. Zauważyć należy, że wskazywane przez skarżącą w postępowaniu fakty i okoliczności, po sprawdzeniu przez organy podatkowe okazały się dalece niewiarygodne, co obszernie przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także przywołano w przedstawionym powyżej stanie sprawy. Reasumując, Sąd doszedł do przekonania, że zarzutami dotyczącymi naruszenia przez organy podatkowe reguł postępowania skarżąca zmierza w istocie do podważenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, ustaleń organów podatkowych, gdyż jej zdaniem ocena zgromadzonych dowodów błędna. Z taką oceną nie sposób się zgodzić. Skoro zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez Dyrektora IS, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego. Sąd zauważa, że stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji. Zasadnicza kwestia sporna dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawa skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "[...]" wobec ustalenia, że podmiot ten nie mógł wykonać zafakturowanych usług, a skarżąca przy zachowaniu należytej staranności mogła przewidzieć, że czynności udokumentowane spornymi fakturami stanowią nadużycie prawa. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Samo wystawienie faktury nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Zgodność faktury z rzeczywistością powinna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. istota neutralności VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów lub usług. W świetle orzecznictwa TSUE (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C440/04, Axel Kittel (C-439/04) przeciwko Belgii oraz Belgia (C-440/04) przeciwko Recolta Recycling SPRL) prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur przysługiwałoby skarżącemu tylko w sytuacji wykazania przez niego szczególnej staranności przy obrocie tym towarem. W wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto – Warna, pri Centralno uprawlenie na Nacionałnata agencja za prichodite) TSUE podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60). Z powyższego wynika, że TSUE dokonał szczegółowej analizy wymagań, jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności, co można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych, które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku. W świetle powyższego Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust.1 i ust. 2 u.p.t.u. Sąd stwierdził, że organy podatkowe wykazały, że firma "[...]" P. S. z K. nie wykonała zafakturowanych usług, polegających na remoncie lokalu położonego w G. przy ul. [...] oraz dostawy opraw oświetleniowych i paneli podłogowych. Z dokonanych ustaleń, których skarżąca skutecznie nie podważyła, wynika, że P. S. nie zatrudniał pracowników ani innych osób, nie posiadał żadnych potwierdzeń wpłaty gotówki z tytułu wystawienia przedmiotowej faktury, nie pamiętał, czy prace wykonali pracownicy czy podwykonawcy ani tez żadnych innych okoliczności wykonania usługi, nie posiadał żadnych dokumentów. Zeznający mąż skarżącej nie był w stanie odpowiedzieć konkretnie na żadne pytanie dot. robót wykonanych w sklepie przez P. S.. W ocenie Sądu przywołane okoliczności stanowiły dla organów podatkowych wystarczającą podstawę, aby uznać, że usług tych nie wykonał wystawca faktur. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. L. Kleczkowski J. Szulc E. Kruppik-Świetlicka