I SA/Bd 114/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 11 maja 2021 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia kontroli podatkowej oddala skargę W dniu [...] lutego 2020 r. na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia [...] stycznia 2020 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wszczął w [...] Sp. z o.o. z siedzibą w B. (Skarżąca) kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2019 r. do grudnia 2019 r. Kontrola wszczęta została w trybie zastępczym w dniu [...] lutego 2020 r., na podstawie art. 284 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.). Dokumenty źródłowe do kontroli w postaci ewidencji nabyć i dostaw, faktur źródłowych i umów dostarczono do siedziby Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] marca 2020 r., co potwierdzone zostało stosownym pokwitowaniem. Na podstawie pełnomocnictwa szczegółowego z dnia [...] marca 2020 r. do reprezentacji w przedmiotowej sprawie władze Spółki wyznaczyły [...]. Do dnia złożenia skargi przedmiotowe pełnomocnictwo nie zostało odwołane. W dniu [...] października 2020 r. do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wpłynął wniosek [...] Sp. z o.o. podpisany przez A. E., prokurenta i pełnomocnika zarządu Spółki, nadany z Aresztu Śledczego, w którym wniósł o zawieszenie kontroli podatkowej. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż "obecnie zarząd Spółki, Prezes A. C. oraz P. S. i Pełnomocnik zarządu A. E. przebywają w areszcie śledczym w G.". Zdaniem wnioskodawcy kontrola podatkowa nie może być prowadzona obiektywnie i prawidłowo z uwagi na brak możliwości stawiennictwa do organu podatkowego władz Spółki, bez dostępu do dokumentów i z tego powodu powinna zostać wstrzymana do czasu zakończenia sankcji tymczasowego aresztowania. Postanowieniem z dnia [...] października 2020 r. organ podatkowy odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie upoważnienia z dnia [...] stycznia 2020 r. W uzasadnieniu wskazał, że nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 284 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa umożliwiające zawieszenie postępowania kontrolnego. W sprawie nie wystąpiły ponadto okoliczności uzasadniające obligatoryjne zawieszenie kontroli podatkowej na podstawie art. 201 § 1 powołanej ustawy. W dniu [...] listopada 2020 r. do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wpłynęło zażalenie z dnia [...] listopada 2020 r. na postanowienie z dnia [...] października 2020 r. W przedmiotowym zażaleniu zwrócono się z wnioskiem o zawieszenie czynności kontrolnych i wstrzymanie ich do zakończenia sankcji aresztu tymczasowego prezesa i prokurenta. W złożonym zażaleniu Strona podniosła, iż postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego: - nieuwzględnienia, że władze Spółki przebywają w areszcie śledczym i nie mają możliwości dostępu do dokumentacji, jak również stawiennictwa na wezwania oraz przedstawiania dokumentów na żądanie, - nie uwzględnia, że cała dokumentacja Spółki raz z komputerami, serwerami i innymi nośnikami elektronicznymi została zabezpieczona przez Prokuraturę Krajową w S. pod sygnaturą sprawy [...], a klucze do pomieszczeń siedziby Spółki są w posiadaniu Prokuratury, - nie bierze pod uwagę, że pozostali pracownicy Spółki przebywają na wymuszonym urlopie, a ponadto nie są w pełni odpowiedzialni za ważne dokumenty i nie mają możliwości podpisywania dokumentacji Spółki. W złożonym zażaleniu Strona wniosła o uchylenie postanowienia w całości oraz o orzeczenie zawieszenia czynności kontrolnych i wstrzymanie ich do zakończenia sankcji aresztu zastosowanego wobec władz Spółki. Organ pierwszej instancji po przeanalizowaniu argumentów Skarżącej stwierdził, iż przedstawione w zażaleniu okoliczności nie mogą być podstawą do zmiany stanowiska organu w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego w świetle przesłanek wskazanych w art. 284 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Jak wskazano w powołanym przepisie w razie niemożności prowadzenia czynności kontrolnych z powodu nieobecności kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika, w szczególności, gdy nie jest zapewniony dostęp do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, kontrolę zawiesza się do czasu umożliwienia przeprowadzenia tych czynności. Regulacja ta dotyczy wyłącznie przypadków, gdy nieobecność kontrolowanego (ewentualnie osób zastępujących) obiektywnie uniemożliwia przeprowadzenie czynności kontrolnych. Zawieszenie kontroli następuje, jeśli spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki, tj. nieobecność kontrolowanego oraz brak możliwości prowadzenia niezbędnych czynności kontrolnych. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przebywanie Prezesa i Prokurenta w izolacji penitencjarnej nie zwalnia władz Spółki z wykonywania czynności zarządczych oraz z obowiązku podejmowania czynności mających na celu sprawowanie kontroli nad działalnością Spółki. Orzekając w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. poddał również analizie przesłanki obligatoryjnego zawieszenia postępowania, wskazane w art. 201 ustawy Ordynacja podatkowa, nie stwierdzając jednak ich wystąpienia. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. podkreślił, iż na podstawie pełnomocnictwa szczególnego z dnia [...] marca 2020 r. do reprezentacji w niniejszej sprawie Spółka wyznaczyła [...]. Jak podkreśliła Skarżąca, przedmiotowe pełnomocnictwo nie zostało odwołane. Organ podatkowy wskazał ponadto, iż dokumenty źródłowe kontrolowanej w postaci oryginałów faktur i umów dostarczono do siedziby organu w dniu [...] marca 2020 r. i pobrano za pokwitowaniem. Dokumenty źródłowe uzgodniono z JPK_VAT i deklaracjami VAT-7. W toku kontroli pozyskano umowy współpracy zawarte z podmiotami powiązanymi ([...]). Organ podatkowy bezpośrednio po wszczęciu kontroli podatkowej podejmował wszelkie możliwe czynności zmierzające do obiektywnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, informując o tym Pełnomocnika kontrolowanego i zapewniając mu czynny udział w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Wezwania do przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień, a także wezwania do stawiennictwa w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, pozostawały bez odpowiedzi. Zdaniem organu brak stawiennictwa i reakcji na wezwania organu był świadomym wyborem władz Spółki i Pełnomocnika, formą przyjętej strategii postępowania. Pisma i wezwania tożsamej treści do złożenia wyjaśnień i dowodów były bowiem doręczane Pełnomocnikowi jeszcze przed zatrzymaniem władz Spółki. W celu zgromadzenia materiałów w sprawie organ podatkowy wystąpił ponadto z zapytaniami do Powiatowego Urzędu Pracy w B. oraz Wydziału Spraw Obywatelskich i Cudzoziemców [...] Urzędu Wojewódzkiego w B., Straży Granicznej we W. oraz Prokuratury Krajowej. W treści złożonego zażalenia nie przedstawiono konkretnych argumentów, które podważałyby zasadność wydania przedmiotowego postanowienia przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B.. Mając powyższe na uwadze zdaniem organu I instancji, w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały przesłanki do zawieszenia postępowania kontrolnego. Czynności kontrolne prowadzone są na bieżąco a Skarżąca ma zagwarantowany w nich czynny udział poprzez Pełnomocnika [...]. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu wnosząc o jego utrzymanie w mocy. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie odmowy zawieszenia kontroli podatkowej wszczętej w dniu [...] lutego 2020 r., na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia [...] stycznia 2020 r. W uzasadnieniu organ podał, że pobyt prezesa i prokurenta Spółki w areszcie tymczasowym nie stanowi przesłanek do zawieszenia kontroli podatkowej. Przed zatrzymaniem władze Spółki miały możliwość przedłożenia dokumentacji oraz udziału w przesłuchaniach, jednakże w wyznaczonych terminach nie wywiązały się z nałożonych obowiązków. Ponadto wskazał, iż Spółka wyznaczyła do reprezentacji Pełnomocnika, który do chwili obecnej nie został odwołany z tej funkcji. Co więcej w niniejszej sprawie brak kontaktu nie ma miejsca chociażby z uwagi na prowadzoną przez Spółkę korespondencję z organem podatkowym w przedmiocie wniesionego przez nią zażalenia. Organ podkreślił, że powołany art. 284 § 5 zawiera koniunkcję między nieobecnością podmiotów w nim wymienionych, a brakiem możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych, w szczególności zaś brakiem dostępu do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli. Powyższe oznacza, że warunkiem zawieszenia kontroli podatkowej jest wystąpienie obu tych przesłanek łącznie. Organ wskazał, że postępowanie dowodowe w kontroli podatkowej nie opiera się ponadto wyłącznie o dokumenty przedłożone przez kontrolowanego. Przypomniał, iż w dniu [...] marca 2020 r. przedłożono w siedzibie organu podatkowego dokumenty źródłowe. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. podjął i podejmuje również liczne działania zmierzające do zgromadzenia materiału dowodowego we własnym zakresie i ustalenia stanu faktycznego w sposób rzetelny i obiektywny: w celu pozyskania kopii faktur, zawartych umów, zestawień ilości przepracowanych godzin oraz protokołów odbioru usług wystąpił do kontrahentów kontrolowanego oraz firm bezpośrednio zlecających pracę cudzoziemcom; wystąpił z zapytaniem w zakresie wydanych zezwoleń na pracę cudzoziemcom do Powiatowego Urzędu Pracy w B. oraz Wydziału Spraw Obywatelskich i Cudzoziemców [...] Urzędu Wojewódzkiego w B.; wystosował zapytania do Straży Granicznej we W. oraz Prokuratury Krajowej. Organ podkreślił, iż pisma i wezwania do złożenia wyjaśnień i dowodów, a także do stawienia się w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka, doręczane były Pełnomocnikowi oraz władzom Spółki począwszy od dnia [...] marca 2020 r., jednakże bezskutecznie. Mając na uwadze, iż władze Spółki pozbawione zostały wolności dopiero we wrześniu 2020 r., organ wysnuł wniosek, iż wskazane w wezwaniach żądania nie zostały zrealizowane na skutek celowych działań wynikających ze świadomie przyjętej strategii postępowania. W takich okolicznościach trudno jest zatem przypuszczać, iż zakończenie aresztu tymczasowego prezesa i prokurenta mogłoby wpłynąć pozytywnie na poprawę współpracy Strony z kontrolującymi. Organ dodał, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. w ramach prowadzonej kontroli podatkowej może zwrócić się do Prokuratury o wgląd do zabezpieczonych dowodów oraz o wyrażenie zgody na włączenie niezbędnych dokumentów do akt sprawy. Nie występują zatem przesłanki do zawieszenia kontroli podatkowej. Wobec przedstawionych okoliczności, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zarzut Spółki o braku uwzględnienia w sprawie przez organ podatkowy I instancji art. 284 § 5 ww. ustawy Ordynacja podatkowa jest bezpodstawny, gdyż w konkretnym przypadku nie zaszła żadna z przesłanek określonych w przepisach regulujących zawieszenie postępowania. W skardze do tut. Sądu Prokurent [...] Sp. z o.o. A. E. zaskarżył w całości postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] października 2020 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia kontroli podatkowej wszczętej w dniu [...] lutego 2020 r., na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia [...] stycznia 2020 r. W uzasadnieniu skargi A. E. wskazał, że: - izolacja penitencjarna zarządu uniemożliwia gromadzenie się w celu podjęcia ważnych decyzji dla Spółki, jak również uniemożliwia nadzorowanie pracy pełnomocnika; - ustanowiony do reprezentacji Spółki Pełnomocnik J. D., prowadzący wcześniej sprawy finansowo księgowe Spółki, nie wywiązuje się ze swoich obowiązków, a z uwagi na brak możliwości zgromadzenia zarząd nie może go odwołać; - dokumentacja papierowa i elektroniczna Spółki wraz z nośnikami elektronicznymi i komputerami znajduje się w posiadaniu Prokuratury Krajowej w S., natomiast bez dostępu do niej oraz bez zarządu Spółka nie może działać w sposób odpowiedzialny; - organ kontrolujący nie daje rady samodzielnie prowadzić kontroli, co czym świadczyć ma chociażby wezwanie do złożenia wyjaśnień zawierające 41 pytań; - kontrola prowadzona w trakcie przebywania zarządu w areszcie śledczym nie może być obiektywna i rzetelna. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Sąd rozpoznał sprawę w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne prowadzą kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Natomiast w myśl art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: p.p.s.a.) postanowienie organu administracji publicznej podlega uchyleniu w całości albo w części w razie naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w wyżej wskazanych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 292 O.p., przepisy o zawieszeniu postępowania mają zastosowanie do kontroli podatkowej. Zawieszenie może zatem mieć miejsce w przypadkach wyraźnie określonych w przepisach art. 201 ustawy Ordynacja podatkowa. Żadna z określonych tam sytuacji w sprawie nie występuje – co nie jest sporne. Na gruncie samych przepisów dotyczących kontroli podatkowej przewidziano możliwość zawieszenia postępowania z innych powodów niż określone w rozdziale 12 działu IV ustawy Ordynacja podatkowa. W art. 284 § 5 O.p. wskazano, iż w razie niemożności prowadzenia czynności kontrolnych z powodu nieobecności kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika, w szczególności gdy nie jest zapewniony dostęp do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, kontrolę zawiesza się do czasu umożliwienia przeprowadzenia tych czynności. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że przepis art. 284 § 5 o.p. zawiera koniunkcję pomiędzy nieobecnością podmiotów w nim wymienionych, a brakiem możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych, a w szczególności brakiem dostępu do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli. Innymi słowy, warunkiem zawieszenia kontroli podatkowej jest wystąpienie obu tych przesłanek łącznie (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2009 r., II FSK 35/09). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy te w pełni podziela. Takiej koniunkcji zaś w sprawie nie ma. Sąd podziela stanowisko organu, że pobyt prezesa i prokurenta Spółki w areszcie tymczasowym nie stanowi przesłanek do zawieszenia kontroli podatkowej. Przed zatrzymaniem władze Spółki miały możliwość przedłożenia dokumentacji oraz udziału w przesłuchaniach, jednakże w wyznaczonych terminach nie wywiązały się z nałożonych obowiązków. Ponadto wskazać należy, iż Strona wyznaczyła do reprezentacji Pełnomocnika, który do momentu wydania zaskarżonego postanowienia nie został odwołany z tej funkcji. Co więcej w niniejszej sprawie brak kontaktu z władzami spółki w istocie nie występuje, o czym świadczy prowadzona przez Spółkę korespondencja z organem podatkowym w przedmiocie wniesionego przez nią zażalenia. Powtórzyć trzeba, że powołany art. 284 § 5 O.p. zawiera koniunkcję między nieobecnością podmiotów w nim wymienionych, a brakiem możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych, w szczególności zaś brakiem dostępu do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli. Powyższe oznacza, że warunkiem zawieszenia kontroli podatkowej jest wystąpienie obu tych przesłanek łącznie. Zdaniem Sądu ma słuszność organ, że wyznaczenie pełnomocnika oraz faktyczne prowadzenie korespondencji z osobami reprezentującymi spółkę (mimo przebywania w areszcie) sprawia, że nie występuje niemożność prowadzenia czynności kontrolnych ze względu na nieobecność kontrolowanego. Jeśli zaś chodzi o dostęp do materiałów, to [...] marca 2020 r. przedłożono w siedzibie organu dokumenty źródłowe. Organ – mówiąc nieco kolokwialnie – ma co kontrolować i nieobecność kontrolowanego nie stanowi dla niego przeszkody. Nie zachodzi zatem wymieniona w art. 284§5 O.p. jako przesłanka zawieszenia "niemożność prowadzenia czynności kontrolnych", a nadto z całą pewnością przyczyną utrudnień nie jest nieobecność kontrolowanego – skoro także przed aresztowaniem członkowie zarządu nie odpowiadali na wezwania organu. Nie jest też zasadny argument, że prowadzenie kontroli winno być zawieszone z tego powodu, że cała dokumentacja Spółki wraz ze sprzętem komputerowym zabezpieczona została przez Prokuraturę Krajową w S.. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. w ramach prowadzonej kontroli podatkowej może bowiem zwrócić się do Prokuratury o wgląd do zabezpieczonych dowodów oraz o wyrażenie zgody na włączenie niezbędnych dokumentów do akt sprawy. Występowanie przez kontrolujących z zapytaniami do spółki nie świadczy o nieudolności kontrolujących, lecz o ich skrupulatności. Rację ma też organ, że szereg pytań zadanych spółce nie wymagało sięgania do dokumentacji, lecz wiedzy z zakresu organizacji i funkcjonowania spółki, którą powinny mieć osoby kierujące spółką. Nie bez znaczenia jest też to, że jakkolwiek władze Spółki zostały osadzone w areszcie dopiero we wrześniu 2020 r., to już szereg wcześniejszych kierowanych do nich wezwań pozostało bez odzewu, wzywane osoby nie stawiały się na wezwania. Pisma i wezwania do złożenia wyjaśnień i dowodów, a także do stawienia się w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka, doręczane były Pełnomocnikowi oraz władzom Spółki począwszy od dnia [...] marca 2020 r., jednakże bezskutecznie. Dlatego osadzenie członków władz spółki w areszcie w gruncie rzeczy wcale nie pogorszyło możliwości prowadzenia kontroli. Wniosek o zawieszenie kontroli do czasu zwolnienia z aresztu członków zarządu nie ma zatem nie tylko prawnego, ale i czysto racjonalnego uzasadnienia, skoro nawet przebywając na wolności członkowie zarządu uchylali się od kontaktów z organem. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonym postanowieniu tego rodzaju naruszenia przepisów prawa, które uzasadniałoby jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalono.