I SA/Bd 116/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr) Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2008r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2003r. do stycznia 2004r. i maj 2004r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił stronie wysokość podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2003 r. do stycznia 2004 r. oraz za maj 2004 r. Podstawę wydania decyzji przez organ kontroli był fakt bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących zakupu złomu, które nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji; fakt zawyżenia podatku należnego o wartości podatku zawartego w fikcyjnie wystawionych przez stronę fakturach za sprzedaż złomu oraz brak zapłaty podatku w związku z wystawieniem tzw. pustych faktur VAT. Organ stwierdził ponadto, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących zakupu usług księgowych, z uwagi na nieposiadanie faktur VAT. Od decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił błędne zastosowanie i interpretację art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.); sprzeczność ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego poprzez pominięcie oświadczeń strony i przesłuchanych w sprawie świadków oraz pominięcie przedłożonej przez stronę w trakcie kontroli dokumentacji dotyczącej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej; brak inicjatywy dowodowej; brak wskazania, które okoliczności w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i podstawę prawną wskazują na rzekomą pozorność działalności gospodarczej. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji podatkowej firmy H., zwrócenie się do Urzędu Skarbowego w I. z zapytaniem, czy udzielono stronie informacji dotyczącej podmiotów znajdujących się w rejestrze podatników VAT, a także czy były u strony przeprowadzone kontrole oraz ponowne przesłuchanie strony i przesłuchanych już w sprawie świadków łącznie z przeprowadzeniem ich konfrontacji. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) związanego z wystawieniem 3 faktur VAT i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że w okresie objętym kontrolą strona prowadziła działalność gospodarczą w ramach firmy H. W trakcie postępowania kontrolnego podatnik nie przedłożył dokumentacji finansowo-księgowej prowadzonej firmy. Organ zatem nie zgodził się z podniesionym zarzutem, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego pominięto przedłożoną przez stronę dokumentację dotyczącą prowadzonej działalności gospodarczej. Strona wnosząc o przeprowadzenie dowodu z przedmiotowej dokumentacji nie wskazała miejsca, w którym owa dokumentacja się znajduje. Odnosząc się do zarzutu błędnego zastosowania i interpretacji przepisów prawa materialnego, organ stwierdził, że nie znajduje on uzasadnienia w przepisach prawa i zgromadzonym materiale dowodowym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż firma H. nie dokonywała zakupu i sprzedaży złomu, a wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. wydruków ewidencji zakupów VAT, dokonanych przez T. K., posiadającego w prowadzonym biurze rachunkowym wersję elektroniczną księgowości B. S. w postaci książki przychodów i rozchodów, rejestru sprzedaży i zakupów VAT, ustalono, że dostawcami złomu, na łączną kwotę podatku naliczonego [...] zł byli: M., J., S., C., S., S., M., D. Organ wskazał, że z treści przesłuchań świadków, tj. właścicieli firm będących dostawcami złomu, wynika, iż żaden z nich nie potwierdził transakcji sprzedaży na rzecz firmy B. S. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że pracownicy Urzędu Skarbowego w I., którzy przeprowadzali u podatnika kontrolę za luty i marzec 2003 r., zabezpieczyli faktury rzekomo wystawione w tym okresie przez M. S., S. P., J. R. i B. M. Przedmiotowe faktury zostały okazane wyżej wymienionym podmiotom podczas przesłuchań. Ustosunkowując się do tych faktur przesłuchiwani stwierdzili, że faktury te zostały sfałszowane. Wszystkie ze wskazanych powyżej osób oświadczyły, że nie dokonywały transakcji z B. S. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na niedokonywanie zakupów od podmiotów wskazanych w ewidencji zakupu, jako dostawcy złomu i tym samym potwierdza prawidłowość zastosowania i zinterpretowania przez organ podatkowy I instancji art. 19 ust 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym zarzut strony odnośnie błędnego zastosowania tych przepisów jest nietrafny. Jednocześnie organ nie zgodził się z zarzutem dotyczącym braku inicjatywy dowodowej w zakresie ustalenia w Urzędzie Skarbowym w I., czy w okresie kontrolnym udzielono stronie informacji pisemnej, telefonicznej lub ustnej odnośnie podmiotów znajdujących się w rejestrze podatników podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że ryzyko wyboru niewłaściwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług. Podatnik miał możliwość weryfikacji faktu zarejestrowania kontrahenta we właściwym Urzędzie Skarbowym na podstawie art. 9 ust. 9a ustawy o VAT. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego podatnik nie przedłożył dokumentów, potwierdzających fakt zwrócenia się do urzędu skarbowego o udzielenie informacji dotyczących rejestracji swych kontrahentów. Również zarzut dotyczący braku ustalenia w Urzędzie Skarbowym w I., czy były u podatnika przeprowadzane kontrole, organ uznał za nieuzasadniony. Wskazał, że pismem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z prośbą o podanie informacji dotyczącej B. S., między innymi, w sprawie decyzji wydanych przez urząd skarbowy za kontrolowany okres, to jest za miesiące od kwietnia 2003 r. do grudnia 2004 r. W odpowiedzi z dnia [...] podano, iż za przedmiotowy okres 2003 i 2004 roku Urząd Skarbowy w I. nie wydał żadnych decyzji podatkowych dla podatnika. Ponadto organ podkreślił, że z aktu oskarżenia przeciwko B. S. z dnia [...] wniesionego przez Prokuraturę Okręgową VI Wydział ds. Przestępczości Zorganizowanej wynika, iż podczas przeszukania pomieszczeń nie znaleziono dokumentacji księgowej firmy B. S. Z wyjaśnień strony złożonych do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia [...] wynikało, iż całość dokumentacji zabezpieczył Urząd Skarbowy podczas przeprowadzonej kontroli. W związku z powyższym, co wynika z aktu oskarżenia, ustalono, iż wskazana wyżej kontrola miała miejsce od [...] do [...]. Przedmiotem kontroli był okres lutego i marca 2003 r. Biorąc powyższe pod uwagę, organ II instancji uznał, że przeprowadzenie dodatkowego dowodu w postaci zwrócenia się do Urzędu Skarbowego w I. z zapytaniem, czy udzielono B. S. informacji dotyczącej podmiotów znajdujących się w rejestrze podatników VAT, a także czy były u niego przeprowadzane kontrole, nie znajduje uzasadnienia w przedmiotowej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego na fikcyjność dokonanych transakcji wskazują również inne okoliczności. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik nie dysponował odpowiednim przy tego rodzaju działalności zapleczem technicznym, tj. nie posiadał placu składowego, nie dysponował niezbędnymi maszynami i urządzeniami służącymi do ważenia, sortowania i przeładunku złomu. Podatnik nie zatrudniał pracowników, nie korzystał pomimo braku prawa jazdy z usług firm świadczących usługi transportowe. W miejscu podanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w O. znajdował się jedynie garaż o powierzchni 58 m2. Ustalono ponadto, że strona posiadała tylko jeden środek transportu, samochód ciężarowy marki ROBUR, lecz w prowadzonej ewidencji księgowej (rejestr zakupów VAT, podatkowa księga przychodów rozchodów) podatnik nie wykazał żadnych kosztów związanych z zakupem paliwa, czy kosztem napraw samochodu. Ponadto stwierdzono, że w przedmiotowej ewidencji nie wykazano innych kosztów związanych z funkcjonowaniem typowej firmy handlowej. Również zeznania podatnika z dnia [...] w powyższej kwestii są niespójne. Ponadto w oparciu o ewidencję sprzedaży, organ I instancji ustalił, że podatnik wykazał fikcyjną sprzedaż złomu na rzecz K w T. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) oraz M. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł). Odnosząc się do podniesionego zarzutu pominięcia oświadczeń strony i przesłuchanych w charakterze świadków P. N., J. P., J. S., T. K. oraz wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wymienionych osób i przeprowadzenia ich konfrontacji, organ wskazał, że wymienione osoby były już przesłuchiwane. Dyrektor Izby Skarbowej w B., w oparciu o analizę zgromadzonego materiału dowodowego, podzielił stanowisko organu I instancji, że wskazane okoliczności dowodzą, iż B. S. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie dokonywał zakupu złomu, a tym samym nie mógł dokonać jego sprzedaży. Tym samym uznał, że ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchań wskazanych osób nie znajduje uzasadnienia w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie organ nie zgodził się z zarzutem dotyczącym braku wskazania, które okoliczności w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i stosowną podstawę wskazują na pozorność działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na rozbieżności zeznań strony oraz poszczególnych świadków. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił, że w przedmiotowej sprawie stwierdzono, iż faktury wystawione przez stronę są w istocie fakturami dokumentującymi czynności sprzedaży, które nie miały miejsca, a więc fakturami pozorującymi jedynie ich dokonanie (tzw. puste faktury). Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że strona nie dokonała zakupu przedmiotowego złomu, tym samym nie mogła dokonać jego sprzedaży. Organ wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, iż strona w okresie objętym zakresem postępowania kontrolnego wystawiła na rzecz M. siedem faktur VAT w zakresie sprzedaży złomu. Wystawione faktury nie odzwierciedlały żadnej sprzedaży. Wartości sprzedaży podatku należnego, wynikające z wystawionych faktur strona ujęła w ewidencji sprzedaży i w deklaracji podatkowej za miesiąc maj 2004 r. Wskazany przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VA T obliguje stronę do zapłaty podatku, wykazanego w pustych fakturach. Organ odwoławczy zwrócił jednak uwagę, iż uregulowania zawarte w przepisie art. 108 mają zastosowanie wyłącznie do faktur wystawionych po dniu 01 maja 2004 r. Tym samym obowiązek zapłaty podatku VAT dotyczy tylko czterech z siedmiu wskazanych faktur, gdyż faktury VAT nr 44 z dnia 24 kwietnia 2004 r., nr 45 z dnia 27 kwietnia 2004 r., nr 46 z dnia 28 kwietnia 2004 r. pozostają poza zakresem obowiązywania tego przepisu. Organ wskazał także na bezpodstawne odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł, z uwagi na nie posiadanie przez stronę oryginałów faktur zakupu usług księgowych, na których jako wystawcę podano T. K., stanowiących podstawę wpisów do ewidencji zakupów. Zdaniem organu odwoławczego, przedmiotowe faktury, będące podstawą wpisów do ewidencji zakupów, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, co znajduje uzasadnienie w treści przepisów art. 19 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Na decyzję organu II instancji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił: 1. błędne zastosowanie i interpretację art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 48 ust 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; 2. sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez pominięcie w zaskarżonej decyzji złożonych oświadczeń przez skarżącego, a także przesłuchanych w charakterze świadków P. N., J. P., J. S. oraz T. K., jak również przedłożonej w czasie kontroli dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej, zwłaszcza w postaci zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur VAT; 3. brak inicjatywy dowodowej w zakresie ustalenia w Urzędzie Skarbowym w I. czy w okresie kontrolnym u strony przeprowadzano kontrole podatkowe oraz czy udzielano informacji pisemnej, telefonicznej lub ustnej odnośnie podmiotów znajdujących się w rejestrze podatników podatku od towarów i usług; 4. pominięcie oświadczeń i notatek służbowych kontrolujących inspektorów odnośnie miejsca, sposobu rozładowania i załadowania surowców wtórnych przez stronę oraz korzystania z pojazdów mechanicznych; 5. brak wskazania, które okoliczności w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i stosowną podstawę prawną wskazują na rzekomą pozorność działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę. Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazała, że decyzja organu II instancji jest niesłuszna, rażąco narusza prawo i stoi w sprzeczności z zaistniałym w sprawie stanem faktycznym. Podczas postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszelkie założenia oparto na niepełnym i ułomnym materiale dowodowym, jak również błędnym zastosowaniu i interpretacji przepisów prawa podatkowego, przy błędnie ustalonym stanie faktycznym. Wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji, prowadzone przez Sąd Rejonowy Wydział II Karny w I. wobec strony postępowanie karne (sygn. akt II K 815/06) nie zostało prawomocnie zakończone. Dowody w tym postępowaniu będą dopiero oceniane przez Sąd. W ocenie strony, stanowisko organu podatkowego w zakresie zatrudnienia osób do przeładunku towarów, czy umiejętności kierowania pojazdami bez posiadanego prawa jazdy pozostaje w sprzeczności z zasadami logiki i zasadami doświadczenia życiowego, gdyż wiele przedsiębiorstw zapewnia załadunek i transport we własnym zakresie. W przedmiotowej sprawie organ w żaden sposób nie wykazał, że strona posiadała wiedzę i świadomość odnośnie dostawców towarów. Obowiązujące przepisy uniemożliwiają zweryfikowanie oświadczeń poszczególnych kontrahentów, w zakresie wystawianych faktur i faktycznego zarejestrowania danego podmiotu w rejestrze podatników podatku od towarów i usług, a także jego weryfikacji. Organ nie podjął jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej mającej na celu kompleksowe zbadanie sprawy. Nie podjął próby weryfikacji dokumentacji podatkowej i nie skonfrontował oświadczeń podatników, co do prowadzonej działalności gospodarczej. Na obecnym etapie postępowania ze względu na lakoniczne treści zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, niemożliwe jest merytoryczne ustosunkowanie się do zawartych tam treści. Odnosząc się do uchylenia zaskarżonej decyzji w części i umorzenia w tym zakresie postępowania, strona wskazała, że organ błędnie umorzył postępowanie na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), gdyż postępowanie we wskazanym w decyzji zakresie nie stało się bezprzedmiotowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutu z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że podstawą umorzenia postępowania był art. 233 § 1 pkt 2 lit. a tej ustawy, w związku z czym postawiony przez stronę zarzut jest nietrafny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył co następuje: Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. W toku przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego określono stronie skarżącej z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w ramach firmy H. wysokość nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2003r. do stycznia 2004r. i za miesiąc maj 2004r. w kwotach wyszczególnionych w decyzji oraz określono również wysokość podatku o którym mowa w art. 108 ust 1 ustawy a dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w kwocie podanej w decyzji z tytułu wystawienia faktur VAT nr 47 do 50 odpowiednio z dnia 05.05.2004, 07.05.2004, 08.05.2004 i 10.05.2004r. Powyższe rozstrzygnięcia były następstwem uznania przez organy, że strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ani nie skupowała ani nie sprzedawała złomu zaś wystawione w tym zakresie faktury dotyczące tak zakupu jak i sprzedaży złomu były fakturami fikcyjnymi, które nie odzwierciedlały przeprowadzonych operacji gospodarczych. W takiej sytuacji podatnik nie miał prawa do odliczania podatku zawartego w fakturach dotyczących zakupu złomu, a nadto nie powstawało zobowiązanie z tytułu podatku należnego wyszczególnionego w fakturach sprzedaży złomu za okres do 30 kwietnia 2004r., tj. do momentu obowiązywania ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Istota zaistniałego między stronami sporu będzie sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy orzekające w sprawie organy zgodnie z obowiązującymi zasadami ustaliły okoliczności stanu faktycznego sprawy sprowadzające się do tego czy działalność gospodarcza skarżącego w zakresie obrotu złomem polegała jedynie na wystawianiu fikcyjnych faktur czy też jak twierdził podatnik zarówno transakcje dotyczące zakupu jak i sprzedaży złomu miały faktycznie miejsce i wystawione w tym zakresie faktury odzwierciedlały rzeczywiste operacje gospodarcze . Prawidłowe dokonanie ustaleń faktycznych w tym zakresie uzasadnia zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego i w konsekwencji prowadzi do uznania iż : a) podatnik miał, bądź utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących zakupu złomu. b) powstało, bądź nie powstało zobowiązanie do zapłaty podatku należnego zawartego w fakturach sprzedaży złomu wystawionych do dnia 30 kwietnia 2004r tj do czasu obowiązywania ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. c) powstało, bądź nie powstało zobowiązanie do zapłaty podatku naliczonego na podstawie art. 108 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług w wysokości podatku należnego wykazanego w fakturach sprzedaży złomu wystawionych po dniu 01 maja 2004r czyli w okresie obowiązywania w/w ustawy z dnia 11 marca 2004r. Oceniając w ramach posiadanych przez Sąd kompetencji czy przeprowadzone w sprawie postępowanie nastąpiło z ewentualnym istotnym naruszeniem przepisów postępowania (Ordynacji podatkowej) już na wstępie należy stwierdzi, iż zdaniem Sądu orzekające w sprawie organy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddały szczególnie starannej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Mając na uwadze powyższe, szczegółowe ustalenia stanu faktycznego sprawy przedstawiały się jak następuje. Strona skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w ramach firmy H. w okresie od 03 lutego 2003 r do dnia 02 września 2004r. Z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej Prezydenta Miasta I. wynika, iż przedmiotem działalności gospodarczej był: a) skup złomu stalowego i metali nieżelaznych b) skup makulatury i butelek. Ewidencja podatkowa oraz deklaracja VAT dotyczące działalności podatkowej były sporządzane przez T. K. w ramach prowadzonego przez niego Biura Doradztwa Podatkowego w I. W prowadzonych rejestrach w okresach rozliczeniowych objętych niniejsza sprawą zarejestrowano zakupy złomu w określonych ilościach od następujących podmiotów: a) M. b) J. c) S. d) C. e) S. f) S. g) M. f) D. Szczegółowe kwoty dotyczące poszczególnych opisanych zakupów w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów i poszczególnych okresów rozliczeniowych zostały opisane w decyzji organu I instancji ( k 758 i 757 akt). Łącznie w rejestrach zakupów zaewidencjonowano faktury dotyczące zakupu złomu na wartość netto [...] zł oraz podatku VAT w kwocie [...] zł. Jednocześnie w rejestrze sprzedaży za okresy rozliczeniowe objęte sprawą zaewidencjonowano faktury dotyczące sprzedaży złomu na rzecz dwóch podmiotów a) K. o wartości sprzedaży netto [...] zł podatek VAT [...] zł b) M., wartość sprzedaży netto [...] zł podatek VAT [...] zł Dodatkowo ustalono, że w rozliczeniu za maj 2004 r zostały zaewidencjonowane cztery faktury o nr 47/2004 do 50/2004 dotyczące sprzedaży złomu na rzecz firmy M., w których wykazano podatek VAT odpowiednio w kwotach [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł. Powyższe okoliczności stanu faktycznego są okolicznościami niespornymi i na żadnym etapie postępowania nie były kwestionowane przez stronę. Do innych niespornych okoliczności stanu faktycznego sprawy należy zaliczyć ustalenia że : a) strona nie prowadziła skupu złomu od indywidualnych dostawców (zbieraczy) b) w prowadzonej działalności gospodarczej nie zatrudniała żadnych pracowników i całą działalność prowadził wyłącznie osobiście. c) działalność gospodarcza była prowadzona w wynajętym garażu o pow. 58 m2 w miejscowości O. d) podatnik posiadał samochód ciężarowy marki Robur e) strona nie posiadała prawo jazdy W toku prowadzonego przeciwko stronie postępowania karnego, które to materiały zostały zaliczone w poczet dowodów w ramach prowadzonego postępowania podatkowego przesłuchano właścicieli wszystkich firm, których faktury dotyczące sprzedaży złomu stronie zostały zaewidencjonowane w rejestrze zakupów. Z zeznań tych wynika, że żadna z tych osób nie znała podatnika, nie sprzedawała mu złomu ani nie wystawiała faktur, które zostały ujęte w rejestrze zakupów podatnika. Z dodatkowych ustaleń dokonanych w toku uzupełniającego postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ I instancji (k 786-795) wynika i to w sposób nie budzący wątpliwości, że żaden z podmiotów gospodarczych, który miał sprzedawać stronie złom w okresach rozliczeniowych objętych niniejszą sprawą nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji VAT i nie dokonywał wpłat podatku VAT z tego tytułu. Powyższe nie budzące wątpliwości okoliczności w ocenia Sądu dawały organom podatkowym w pełni uzasadnione podstawy do przyjęcia że: a) strona nie dokonywała żadnych zakupów złomu b) zarejestrowane w rejestrze zakupów faktury były fakturami fikcyjnymi, które nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. c) zeznania i wyjaśnienia strony, która twierdziła, że dokonywał zakupu złomu od w/w podmiotów są niewiarygodne. W konsekwencji organy podatkowe mając na uwadze regulacje zawartą w art. 19 ust 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11, poz. 50 z późń. zm) w zw z § 48 ust 4 pkt 5 lit a rozp. M. Finansów z dnia 22 marca 2002r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U nr 29 poz. 268 z późń. zm) i art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004r., o podatku od towarów i usług (Dz. U nr 54 poz. 535 z późn. zm ) w zw z § 14 ust 2 pkt 4 lit. a rozp. M. Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U nr 97 poz 970) trafnie i bez naruszenia w/w przepisów prawa materialnego przyjęły, że fikcyjne faktury ujęte w rejestrze zakupów, które dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca – nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony (łącznie [...] zł). Skoro w ramach przeprowadzonego postępowania ponad wszelką wątpliwość ustalono, że strona nie dokonywała żadnych zakupów złomu, to logicznym jest wniosek (co też uczyniły organy podatkowe), że nie mogła dokonywać sprzedaży złomu, którego nie posiadała ani którym nie mogła dysponować. Powyższe ustalenia zdaniem Sądu nie stoją w sprzeczności również z zasadami doświadczenia życiowego i w żadnej mierze nie mogą być uznane za ustalenia dowolne. Dodatkowo należy wskazać, iż za trafnością dokonanej oceny organów podatkowych co do fikcyjności wykazanych transakcji sprzedaży złomu przez stronę przemawia fakt, że przy wykazanych obrotach dotyczących około 880 t złomu, strona nie miała żadnych realnych możliwości do osobistej realizacji tych transakcji z uwagi na brak miejsca składowania (garaż o pow 58 m2 ) brak sprzętu do rozładunku i załadunku, brak prawo jazdy oraz nie rozliczanie kosztów eksploatacji samochodu. Te okoliczności zdaniem Sądu dawały organom podatkowym w pełni uzasadnione podstawy do przyjęcia po pierwsze, że wykazane transakcje sprzedaży złomu przez podatnika były transakcjami fikcyjnymi, a po drugie uznania zeznań i wyjaśnień strony, która twierdziła, że wszystkie czynności związane ze sprzedażą złomu (załadunek, rozładunek i transport) wykonywał osobiście – za niewiarygodne . W tym miejscu należy stwierdzić, iż w ramach swobodnej oceny dowodów organy podatkowe mogły odmówić uznania za wiarygodne zeznania świadków P. N., J. P., J. S. W ocenie Sądu takie stanowisko organów podatkowych znajduje uzasadnienie w związku ze sprzecznościami występującymi w zeznaniach tych osób co do rodzaju środka transportu czy formalności związanych z dostawą złomu. Za zasadnością stanowiska organów podatkowych w tej mierze przemawia również fakt, że przeciwko P. N. i J. P. toczą się postępowania karne dotyczące fikcyjnego obrotu złomem, a zatem ich zeznania trudno oceniać jako zeznania bezstronne. Konsekwencją uznania, że ujęte w rejestrze sprzedaży faktury dotyczące sprzedaży złomu były fakturami fikcyjnymi, które nie obrazowały rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych przy trafnym zastosowaniu w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego było uznanie, że: 1) w odniesieniu do fikcyjnych (pustych) faktur sprzedaży złomu wystawionych do dnia 30 kwietnia 2004r. tj do czasu obowiązywania ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – nie powstało zobowiązanie do zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. 2) w odniesieniu do czterech fikcyjnych faktur sprzedaży złomu o numerach 47/2004, 48/2004, 49/2004 i 50/2004 wystawionych po dniu 1 maja 2004r. doszło do powstania zobowiązania dotyczącego zapłaty wykazanych w nich kwot podatku należnego na podstawie art 108 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 20004 r o podatku od towarów i usług. Zasadnie również i bez nienaruszenia prawa materialnego organy przyjęły, że strona w poszczególnych okresach rozliczeniowych nie była uprawniona do dokonania odliczeń podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł z tytułu usług księgowych świadczonych przez T. K. z uwagi na brak faktur dokumentujących te usługi. Odnosząc się do poszczególnych ogólnych zarzutów skargi należało stwierdzić co następuje: ad 1 brak jest podstaw z przyczyn, które omówiono wyżej do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego tj. art. 19 ust 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisów § 48 ust 4 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego ad 2 i 3 uznanie za niewiarygodne części materiału dowodowego w tym zeznania świadków P. N., J. P., J. S., T. K. oraz oświadczeń strony mieściło się w ramach uprawnień organów dotyczącej swobodnej oceny dowodów i dokonana ocena w/w dowodów nastąpiła bez przekroczenia granic tejże swobodnej oceny materiału dowodowego. Wbrew podniesionym kolejnym zarzutom to podatnik mimo, że miał zapewniony czynny udział w postępowaniu nie wykazał żadnej inicjatywy dowodowej poprzez wskazanie dowodów, które winny przeprowadzić organy podatkowe na wskazane okoliczności. W ocenie Sądu co wykazano wyżej w toku prowadzonego postępowania zostały wyjaśnione istotne okoliczności stanu faktycznego sprawy na podstawie przeprowadzonych dowodów w tym postępowania oraz dowodów, które zostały przeprowadzone w toku postępowania karnego a który to materiał włączono do prowadzonego postępowania podatkowego i poddano ocenie w ramach tego postępowania. ad 4 W sprawie na podstawie art. 208 § 1 O.p. nie dokonywano żadnych rozstrzygnięć co sprawia, że brak jest racjonalnych podstaw do uzasadniania twierdzeń, co do ewentualnego naruszenia tego przepisu postępowania. Reasumując należy stwierdzić i to niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze, że zaskarżona decyzja została wydana tak bez naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania i to w stopniu , który mógłby mieć wpływ na jej wynik. Z tych względów Sąd na mocy art 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U 153 poz. 1270 z póź. zm. ) skargę jako nieuzasadnioną oddalił.