I SA/Bd 118/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2011 r. sprawy ze skargi C. N. T. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2008 r. oddala skargę I SA/Bd 118/11 U Z A S A D N I E N I E Na podstawie zebranego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał w dniu [...] decyzję w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2008 r. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Pismem z dnia 1 lutego 2010 r., od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki złożył w ustawowym terminie odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w B. na podstawie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, wydał w dniu [...] decyzję, którą uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. [...] przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał w dniu [...] decyzję Nr w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lutego do września 2008r. oraz określenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa wart. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił fakt: bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, zaewidencjonowanych w rejestrach zakupów i rozliczonych w deklaracjach VAT -7 za poszczególne okresy rozliczeniowe, dotyczących zakupu telefonów komórkowych i iPodów na których jako wystawcę wskazano Spółkę "A." z siedzibą w Ż.; bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, zaewidencjonowanych w rejestrach zakupów i rozliczonych w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe, dotyczących zakupu końcówek wtryskiwaczy, na" których jako wystawcę wskazano Spółkę z "A." z siedzibą w Ż.. Powyższe spowodowało zawyżenie podatku naliczonego w kontrolowanym okresie. W oparciu o przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) stwierdzono, iż przedmiotowe faktury, będące podstawą wpisów do ewidencji zakupów, na których jako wystawcę wskazano powyżej wymieniony podmiot, dokumentują czynności niedokonane i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Zawyżenia podatku należnego o wartości podatku zawartego w fakturach nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie pozorujących istnienie takich czynności wystawionych przez Stronę za telefony komórkowe, iPody i końcówki wtryskiwaczy, na których jako nabywców wskazano I. I. S. w T. i G. w T.. Na podstawie ustalonego stanu faktycznego stwierdzono, iż dokonane przez Stronę czynności nie spełniają norm określonych w przepisach art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ww. ustawy. Ponadto stwierdzono, iż za powyższą konkluzją przemawiają regulacje zawarte w art. 19 ust. 1 (dotyczący momentu powstania obowiązku podatkowego) i art. 29 ust. 1 (dotyczący podstawy opodatkowania) ustawy o podatku od towarów i usług. Brak zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co nastąpiło w związku z wystawieniem faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie pozorujących istnienie takich czynności. Pismem z dnia 13 października 2010 r., od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki złożył w ustawowym terminie odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego oraz po ocenie wszystkich argumentów zawartych w odwołaniu wskazała na art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 187 Ordynacji podatkowej, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Oparł się o materiały z kontroli prowadzonej w G. w T., w tym m.in. protokoły przesłuchania kontrolowanego P. S. z dnia 14 października 2008r. i 26 listopada 2008r. oraz protokół przesłuchania świadka E.T. z dnia 4 grudnia 2008r., pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G.z dnia 14 lipca 2009r. przesyłające pismo Prokuratury Apelacyjnej w K. Wydział V do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji z dnia 10 lipca 2009r. wraz z załącznikami (w tym m.in. protokołem przesłuchania podejrzanej E.T. z dnia 12 lutego 2009r., protokołem przesłuchania podejrzanego P. S. z dnia 4 maja 2009r., protokołem przesłuchania świadka I. S. z dnia 1 kwietnia 2009r.), pismo Prokuratury Apelacyjnej w K. Wydział V do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji z dnia 9 kwietnia 2009r. wraz z załącznikami (w tym m.in. protokołami przesłuchania podejrzanych P. S. z dnia 12 lutego 2009r., 24 lutego 2009r., 4 i 18 marca 2009r. oraz P.W. z dnia 7 i 8 października 2008r., 6 i 19 listopada 2008r. i 19 marca 2009r.), pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 26 stycznia 2009r. wraz z materiałami z kontroli (w tym m.in. protokołem przesłuchania podejrzanego P.S. z dnia 12 lutego 2009r., protokołem przesłuchania świadka H. T. z dnia 11 lutego 2009r.). Z kolei, postanowieniem z dnia 28 września 2009r., organ pierwszej instancji włączył do akt przedmiotowej sprawy dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego w firmie I.S. I. , tj. protokoły przesłuchania świadków K. M. z dnia 18 sierpnia 2009r., E.T. z dnia 27 lipca 2009r., D. P. z dnia 27 lipca 2009r., P.S. z dnia 26 czerwca 2009r. oraz protokół przesłuchania strony I. S. z dnia 5 maja 2009r. Ponadto, postanowieniem z dnia 7 grudnia 2009r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. włączył do akt wyciągi z protokołów przesłuchania strony B. W. z dnia 15 grudnia 2008r. i 15 kwietnia 2009r., świadków P. S. z dnia 12 grudnia 2008r. i z dnia 16 kwietnia 2009r., D. B. z dnia 16 grudnia 2008r. i 15 kwietnia 2009r., P. W. z dnia 17 grudnia 2008r. P. H. z dnia 20 listopada 2009r., podejrzanego P.H. z dnia 7, 25, 28 i 31 sierpnia 2009r., T. G. z dnia 1 października 2009r., a także wyciąg z konfrontacji z dnia 24 września 2009r. pomiędzy P.H. i T. G. oraz wyciąg z protokołu przesłuchania J. P. z dnia 9 kwietnia 2009r. Przeprowadzono także dowody w postaci przesłuchań świadków D. P. w dniu 25 listopada 2008r., K. M. w dniu 24 listopada 2008r., C. O.w dniu 30 stycznia 2009r. i w dniu 8 czerwca 20l0r., P. S. w dniu 10 lutego 2009r., H. T. w dniach 7 kwietnia 2009r. i 13 listopada 2009r., P.W. w dniu 7 czerwca 2010r. oraz przesłuchania Strony E.T. w dniach 24 listopada 2008r. oraz 15 czerwca 201or. W dniu 9 czerwca 2010r. przeprowadzono również w ramach konfrontacji przesłuchania Strony E.T. oraz świadków P. S. i D. P.. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zwrócił uwagę na prowadzone śledztwo w tzw. ,,karuzeli podatkowej" w wewnątrzwspólnotowym obrocie telefonami komórkowymi. Stwierdził, iż Strona faktycznie uczestniczyła w "oszustwie karuzelowym" polegającym na krajowym i wewnątrzwspólnotowym obrocie telefonami komórkowymi, iPodami i końcówkami wtryskiwacza, w którym brały udział zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne, które pełniły w procederze określone funkcje: znikających podatników, buforów - firm pośredniczących, brokera, podmiotu czerpiącego zyski oraz organizatora. Analiza całokształtu materiału dowodowego, tj. dokumentacji przedłożonej przez Stronę w ramach prowadzonej kontroli, dotyczącej odbiorców i dostawców Strony, jak również ww. materiał dowodowy zgromadzony w ramach innych postępowań - dała dopiero podstawę do stwierdzenia, iż Strona była jednym z uczestników "karuzeli podatkowej". Tym samym wyjaśniona została w sposób jasny kluczowa kwestia w zakresie uzasadnionego podejrzenia uczestnictwa C. w "oszustwie karuzelowym" . Wskazano na karuzelowy przebieg obrotu telefonami komórkowymi, który odbywał się w następujący sposób. Spółka A. dokonywała zakupu telefonów komórkowych i iPodów w ramach wewnątrzwspó1notowych nabyć od firmy M.z Czech. Towar ten był na terenie kraju kupowany przez Stronę, a następnie zbywany do firmy I.Iwona S. i spółki G., które odsprzedawały w całości ten sam towar spółce A.. Z kolei spółka A. dalej te same telefony i iPody sprzedawała firmie F.H.-D. M. Pana J. N.. Następnie firma Pana J.N. wystawiała faktury sprzedaży na rzecz niemieckiej firmy E., deklarując dostawy wewnątrzwspólnotowe. Firma Elektroville towar zafakturowany przez M. sprzedawała do firmy M. z Czech, a następnie ten sam towar w tej samej ilości sprzedawany był do spółki A.. Dostawa telefonów jak i ich odbiór odbywał się w firmie spedycyjnej H.na lotnisku cargo w Wiedniu w Austrii. Towar, będący przedmiotem transakcji zawartych pomiędzy ww. kontrahentami, tj. A., M., E., M., transportowany był wyłączne ze spółki A. do firmy spedycyjnej H. GmbH w Wiedniu i z powrotem. Tym samym zidentyfikowany przepływ dokumentów (faktur) był całkiem odmienny od przepływu towarów. Przedstawiony powyżej schemat obrotu telefonami komórkowymi i iPodami wyczerpuje znamiona tzw. obrotu karuzelowego telefonami komórkowymi w transakcjach krajowych i wewnątrzwspólnotowych, który charakteryzuje gospodarczo nieuzasadniony "fakturowy" obrót powodujący "powrót" towarów do punktu wyjścia czyli do pierwotnego sprzedawcy, przy braku ostatecznego odbiorcy towaru (A. – M. – E. – A. – M.- E. – M. – A. itd. oraz A. – C.- G. lub I. I. S. – A.). Obrót odbywał się z udziałem większej liczby podmiotów z różnych krajów członkowskich Unii Europejskiej pełniących określone role w procederze. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku obrotu końcówkami wtryskiwaczy. W tym przypadku spółka G. dokonywała zakupu końcówek wtryskiwaczy z firmy I. P.D. z K., który z kolei dokonywał zakupów przedmiotowego towaru od spółki I. z Czech lub firmy K. ze Słowacji. Jednocześnie, podatek należny powstały w wyniku sprzedaży do spółki G. P.D. kompensował podatkiem naliczonym wynikającym z faktur dotyczących zakupu usług wystawionych przez podmiot nieistniejący o nazwie "P." A. B.. Następnie spółka G. dokonywała sprzedaży końcówek wtryskiwaczy na rzecz spółki A., która z kolei ww. towar sprzedała z powrotem do firmy "I." z Czech oraz na rzecz podmiotów krajowych, tj. Strony i firmy L. z P.. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, iż firma L. przedmiotowe końcówki wtryskiwaczy sprzedawała do firmy A. z Austrii, a ta z kolei do firmy I.. Natomiast Strona sprzedawała przedmiotowe końcówki wtryskiwaczy do spółki G. z T., która odsprzedawała je spółce A.. Transakcje z udziałem Strony, jak słusznie stwierdził organ pierwszej instancji, służyły wyłącznie skomplikowaniu obrotu karuzelowego poprzez wydłużenie łańcucha dostawców i odbiorców, w celu ukrycia fikcyjności przedmiotowych transakcji i utrudnienia ich wykrycia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego, czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego, a E. T., członek zarządu spółki C. wiedziała, bądź mogła przewidzieć, iż Strona stała się uczestnikiem obrotu karuzelowego. W dniu 5 lutego 2008r. Strona zawarła umowę o współpracy handlowej ze spółką A., która była podstawą w zakresie obrotu od lutego 2008r. telefonami komórkowymi oraz od maja 2008r. iPodami i końcówkami wtryskiwaczy. Ze strony spółki A. umowę podpisał B. W., ze strony spółki "C." - dyrektor C. E.T.. Zgodnie z § 2 pkt 1 umowy, określającej warunki współpracy handlowej pomiędzy stronami, Spółka A. posiadała szeroką ofertę handlową branży mechaniczno-elektronicznej różnych producentów, takich jak Nokia, Sony Ericsson, Nq-Siemens, Samsung, LG, Motorola, co wynikało z załączonego do umowy załącznika. Z kolei, według § 2 pkt 2 umowy, mając na względzie ww. ofertę, Spółka C. posiadała partnerów handlowych i środki finansowe na prowadzenie transakcji handlowych. Z tego też względu Strony postanowiły podjąć współpracę handlową w zakresie kupna - sprzedaży towarów oferowanych przez spółkę A.. W myśl § 3 ust. 2 umowy warunkiem przyjęcia zamówienia przez A. była wpłata przez Stronę zaliczki za towary w wysokości 100% ich wartości na 14 dni przed sprzedażą towarów Stronie. § 3 pkt 3, z kolei, zakładał, iż odbiór towarów przez klientów Strony następował będzie z magazynu spółki A., która przygotuje zamówione towary we własnym magazynie i wyda je osobie wskazanej przez Stronę. Kolejne postanowienia umowy zostały skonstruowane tak, iż Strona, tj. Spółka C. nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego dotyczącego przeprowadzanych transakcji, ryzyko transakcji scedowano na A.. W § 4 pkt 1a Spółka A. zobowiązała się do zwrotnego przyjęcia towaru sprzedanego Stronie i do wystawienia faktury korygującej dokumentującej ten fakt oraz do zwrotu w ciągu jednego dnia roboczego uiszczonej przez Stronę przedpłaty w przypadku gdy Strona w ciągu 3 dni roboczych nie sprzeda zakupionych od spółki A. towarów. Ponadto, w § 4 pkt 1 b zawarto zapis, z którego wynikało, iż Spółka A. zobowiązała się również do rozpatrzenia na swój koszt w terminie 7 dni wszelkich reklamacji zgłoszonych do spółki C.oraz w przypadku uzasadnionej reklamacji do wymiany na własny koszt zareklamowanego towaru, który okazał się wadliwy na wolny od wad. W § 4 pkt 1 lit. d umowy Spółka A. zobowiązała się do ubezpieczenia na swój koszt towaru należącego do Strony od wszelkich ryzyk, w okresie od chwili zakupu do chwili wydania go osobie wskazanej przez Stronę jako nabywcy towaru, a w pkt 1 lit c tegoż paragrafu do zwrotu w terminie jednego dnia roboczego, wpłaconej przez Stronę przedpłaty w przypadku nie postawienia w umówionym terminie towaru do dyspozycji Strony (dotyczyło to również utraty i zniszczenia towaru). W myśl postanowień zawartych w § 6 umowa została zawarta na czas nieokreślony z możliwością jej rozwiązania przez każdą ze stron za 1 tygodniowym wypowiedzeniem dokonanym w formie pisemnej. Dodatkowo, wykonanie umowy o współpracy zostało zabezpieczone poręczeniem z dnia 5 lutego 2008r. P.W., wspólnika spółki A.. P. W., udziałowiec spółki z C., złożył przed notariuszem oświadczenie o poręczeniu Stronie zobowiązań spółki A. wynikających z ww. umowy współpracy handlowej z dnia 5 lutego 2008r. i zobowiązał się do zapłaty należności spółki A. wobec Strony do wysokości 2 mln złotych. Z § 2 aktu notarialnego z dnia 5 lutego 2008r., będącym oświadczeniem o poddaniu się egzekucji wynika, iż P. W. "na wypadek, gdyby dłużnik, to jest spółka pod firmą A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ż. nie wywiązała się z mogących powstać w przyszłości ewentualnych zobowiązań pieniężnych w związku z realizacją wyżej opisanej umowy współpracy handlowej z dnia 5 lutego 2008r., poddaje się egzekucji wprost z niniejszego aktu, stosownie do treści art. 777 § 1 pkt 5 kpc do kwoty" 2 mln złotych. Również 5 lutego 2008r., przed notariuszem, spisano w formie aktu notarialnego, rep. A numer [...] oświadczenie B. W., działającego w imieniu reprezentowanej spółki A., o poddaniu tej spółki egzekucji, w zakresie mogących powstać w przyszłości ewentualnych zobowiązań pieniężnych w związku z realizacją ww. umowy współpracy handlowej z dnia 5 lutego 2007r., wprost z niniejszego aktu stosownie do treści art. 777 § 1 pkt 5 kpc, do kwoty 2 mln złotych. Aneksem Nr 1 z dnia 12 maja 2008r. Spółki A. i C.wprowadziły następujące zmiany do przedmiotowej umowy: w § 2 pkt 1, określono, że Spółka A. posiada szeroką ofertę handlową branży mechaniczno-elektronicznej różnych producentów (nie wskazano już załącznika do umowy z nazwą producentów), w § 3 ust. 2 umowy ustalono, że warunkiem przyjęcia zamówienia przez A. będzie wpłata przez Stronę zaliczki za towary w wysokości 100% ich wartości (zrezygnowano z 14 dniowej przedpłaty), w § 3 pkt 3, ustalono, iż odbiór towarów przez klientów Strony może następować z magazynu spółki A., która przygotuje zamówione towary we własnym magazynie i wyda je osobie wskazanej przez Stronę (doprecyzowano, że towar może być odbierany z magazynu spółki A.), w § 4 pkt 1a Spółka A. zobowiązała się do zwrotnego przyjęcia towaru sprzedanego Stronie i do wystawienia faktury korygującej dokumentującej ten fakt oraz do zwrotu w ciągu jednego dnia roboczego uiszczonej przez Stronę przedpłaty w przypadku gdy Strona w ciągu 3 dni roboczych nie sprzeda zakupionych od spółki A. towarów i zażąda zwrotnego przyjęcia towaru (doprecyzowano, że zwrot towaru do spółki A.nastąpi wówczas, gdy Strona tego zażąda). Dyrektor Izby Skarbowej w B.wskazuje na stosunki umowne pomiędzy stronami, które zostały ukształtowane w taki sposób, że działania w ich ramach nie można uznać jako działania w obiektywnych warunkach rynkowych. Przesłanką potwierdzającą ww. argumentację jest przyjęcie całkowitego ryzyka gospodarczego przez dostawcę towarów, tj. spółkę A., tj. całkowite zdjęcie odpowiedzialności za ryzyko związane z zawartymi transakcjami zakupów i sprzedaży przez Stronę. Do protokołu przesłuchania świadka, prowadzonego w toku kontroli podatkowej wszczętej w G., z dnia 4 grudnia 2008r. E.T.zeznała: "Faktyczna współpraca z firmą ,,A." rozpoczęła się w lutym 2008r. na podstawie umowy z dnia 5 lutego 2008r. podpisanej w formie aktu notarialnego. Przed podpisaniem umowy pan P. wraz z panem W. przyjeżdżali do siedziby Spółki na rozmowy. W trakcie rozmów pan W. poinformował, że przedmiotem transakcji będą telefony komórkowe, nabywane na giełdzie za granicą, ma na nie zbyt lecz nie ma środków finansowych aby je zrealizować. Oceniłam go jako osobę z dużym doświadczeniem handlowym i prawniczym. Warunkiem współpracy było zaangażowanie środków finansowych Spółki, przekazanych firmie "A." w formie 100% zaliczki na 14 dni przed dostawą towarów. Powyższe uzgodnienia zawarliśmy w umowie." Na pytanie, "Czy C. weryfikowała Spółkę G.pod względem rzetelności jako kontrahenta", odpowiedziała: "Spółka weryfikowała jedynie firmę "A.", a na pytanie "Kto ustalał i w jaki sposób cenę zakupu i sprzedaży towarów" odpowiedziała: ,,Propozycje co do ceny zakupu dostawaliśmy od firmy "A.". Pan W. lub pan P. sugerował również cenę sprzedaży." Do protokołu przesłuchania Strony w dniu 4 listopada 2009r. E. T. zeznała: "W końcu miesiąca grudnia 2007r. lub na początku stycznia 2008r., dokładnie nie pamiętam, od D. P. prowadzącego Kancelarię Prawno-Finansową w Ł., dowiedziałam się, że P. W. kierujący "A." Spółka w Ż., prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu sprzętem i maszynami rolniczymi oraz telefonami komórkowymi jest zainteresowany współpracą handlową z firmą posiadającą płynność finansową, pozwalającą na przedpłaty zakupywanych telefonów. (...) Nie byłam zainteresowana wejściem w inną branżę, tym bardziej, że o sytuacji na rynku obrotem telefonami komórkowymi w tym czasie praktycznie nie wiedziałam nic, poza tym, że telefony komórkowe są przedmiotem oferty wielu operatorów sieci komórkowych i cieszą się dużym zainteresowaniem.(...) Jak pamiętam P.W.obiecywał wskazanie potencjalnych kupujących telefony i szybką ich rotację. (...) Współpraca handlowa ze Spółką A. była prowadzona tak jak z innymi dostawcami, z jednym wyjątkiem w postaci wskazania sprzedającego tj. przez Spółkę A., będącego dostawcą, potencjalnych zainteresowanych kupnem towarów. Wskazanym odbiorcą była firma I.I. S., a później firma G.Spółka z siedzibą w T., reprezentowana przez P.S.." Na pytanie inspektora kontroli skarbowej "Czy w dniu podpisania umowy o współpracę ze Spółką A., C. posiadała partnerów handlowych oraz środki do prowadzenia sprzedaży w branży mechaniczno-elektronicznej?", E. T.odpowiedziała potwierdzając wcześniejsze zeznania: "Firma posiadała wolne środki finansowe, natomiast potencjalnych partnerów handlowych, wynikało to z umowy o współpracę, wskazywała Spółka A.." Przesłuchiwany w dniu 13 listopada 2009r. H. T., mąż E. T., który pomagał żonie w prowadzeniu Spółki C.również zeznał, iż "na początku stycznia 2008 dokładnej daty nie pamiętam od Pana D. P. dowiedzieliśmy się, że Spółka A.kierowana przez P.W., handlująca między innymi telefonami komórkowymi jest zainteresowana współpracą handlową z przedsiębiorcami posiadającymi płynność finansową, pozwalającą na wnoszenie przedpłat, zaliczkowych zapłat za kupowane od Spółki A. telefony komórkowe. (...) Spółka C.została utworzona wyłącznie w celu prowadzenia działalności w branży paliwowej, znanej mojej żonie z tytułu wcześniejszej pracy w CPN. Branża obrotu telefonami komórkowymi była obca dla mojej żony i dla mnie.(...) A. wg pana P. nie miała problemów z chętnymi do współpracy, ale chciał nawiązać współpracę z firmami, które będą mogły dokonywać przedpłat, za które będzie mógł kupować telefony w dużych ilościach i stąd ich ceny będą konkurencyjne. Z rozmowy wynikało także, że zakupione od A. telefony będzie można od ręki sprzedać tym firmom, których na przedpłaty nie stać, a zainteresowanych wskazywać będzie pan W.". Powyższe H.T. potwierdził w zeznaniach spisanych w protokole przesłuchania świadka z dnia 11 lutego 2009r., złożonych w Zarządzie w Krakowie Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., biorąc pod uwagę ww. zeznania rola Strony ograniczała się do finansowania transakcji i wystawiania faktur sprzedaży na rzecz dwóch firm: I.I. S. w T. oraz G.z T.. Organ odwoławczy uznał, iż z zeznań E. T. z dnia 12 lutego 2009r., wynika, iż fakt wskazania odbiorów przez P. W. miało duże znaczenie, gdyż "Chodziło mi o to żebym nie musiała szukać nabywców" . W jego ocenia, osoba reprezentująca spółkę C., E. T., nie dochowała należytej staranności w odniesieniu do kwestionowanych transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej w B.zaznaczył, iż C.z siedzibą w S. została zawiązana w 2000r. Tym samym trudno przyjąć za wiarygodne, iż osoba reprezentująca Spółkę, która od kilku lat działa w jej imieniu w warunkach gospodarki rynkowej i tym samym mająca duże doświadczenie w zawieraniu umów i realizacji różnorodnych transakcji, nie interesuje się ceną towaru, tj. końcówek wtrysków, będących przedmiotem umowy oraz realizuje kilka transakcji na łączną kwotę ponad 2 milionów złotych. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe także świadczy o nie dochowaniu należytej staranności w sprawdzeniu celowości dokonywanych transakcji z firmami A. i G.. Organ odwoławczy wskazał, iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, iż część telefonów zakupionych od spółki "A." przez Spółkę C.została odprzedana w tych samych dniach firmie I.I. S.. Zakup i sprzedaż telefonów i iPodów następowała w tym samym dniu w siedzibie spółki C. w S., gdzie towar przywożony był samochodem należącym do spółki A., następnie po sprawdzeniu przez pracowników Strony wystawiana była faktura sprzedaży przedmiotowego towaru na rzecz I.I. S. lub spółki "G." i tym samym samochodem sprzedany towar wracał z powrotem do spółki A.. Oznacza to, że wracający towar nie należał już do spółki C., tylko powyżej wskazanych firm. Według zeznań E.T. z dnia 24 listopada 2008r., z dnia 12 lutego 2009r. oraz z dnia 27 lipca 2009r. telefony komórkowe i iPody były magazynowane w pomieszczeniach spółki A. i wydawane kontrahentom wskazanym przez C.. Biorąc powyższe pod uwagę, E. T., jako Dyrektor spółki C. miała lub przynajmniej powinna wiedzieć, że telefony komórkowe i iPody nie były magazynowane na zlecenie C. w pomieszczeniach spółki A., tylko po przywiezieniu do siedziby spółki C. natychmiast sprzedane wskazanemu przez A. kontrahentowi, tj. spółce G.lub firmie I.I. S.. Sposób i szybkość przeprowadzenia przez Stronę transakcji, wg. Organu, wskazuje na to, iż przedmiotowe transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna - sprzedaży przedmiotowego towaru. Jednocześnie, Dyrektor Izby Skarbowej w B., popiera wniosek organu pierwszej instancji zawarty w zaskarżonej decyzji, iż "Gdyby rzeczywiście magazyn prowadzony był przez spółkę A. dla C., działaniem bardziej ekonomicznym i znajdującym uzasadnienie byłoby sprawdzenie stanów magazynowych bezpośrednio w magazynie, a nie przewożone do S. zawartości magazynów celem ich weryfikacji. Tym bardziej, że po przeliczeniu towaru na placu w S. zlecający nie miał żadnej gwarancji, że towar w takich ilościach trafi tam z powrotem i będzie czekał na wskazanego przez C. odbiorcę." Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił, iż w sprawie nie kwestionuje się faktu dokonywania samych transakcji, lecz dowodzi się ich wykonywanie w ramach transakcji karuzelowych. Organ uznał, iż spółka A. dysponowała niewielką ilością końcówek wtryskiwacza, a telefony krążyły pomiędzy uczestnikami transakcji, by ponownie powrócić do spółki A.. Spółka A. niemal natychmiast po sprzedaży, kupowała te same telefony drożej niż je sprzedała. Z zeznań wynika, że przedmiotem sprzedaży końcówek był towar o znikomej wartości. Kwoty wykazane na zakwestionowanych fakturach nie zostały wykreowane w warunkach rzetelnie funkcjonującej konkurencji rynkowej. Wykazana na fakturach wartość netto końcówek wtryskiwacza, tj. od 453,20 zł do 461 zł za sztukę znacząco odbiega od wartości rynkowej towaru. Zebrany materiał dowodowy, wskazuje na obrót tym samym towarem w kolejnych cyklach obrotu pomiędzy spółkami A.-C.-G.-A. itd., z uwagi na dysponowanie przez spółkę A. niewielką ilością końcówek wtryskiwaczy. W powyższej sytuacji zdaniem organu mamy do czynienia z klasycznym "zamknięciem" łańcucha transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie towarowym, tj. nie mają nic wspólnego z racjonalnym działaniem gospodarczym. Dyrektor Izby Skarbowej w B.stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdzał zasadność przyjętych przez organ pierwszej instancji ustaleń odnośnie uczestnictwa spółki C. w obrocie związanym z transakcjami karuzelowymi. Organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż transakcje pomiędzy spółką A. ze Ż.a spółką C. oraz spółką C. a spółką G. z T., reprezentowaną przez P. S. oraz firmą I. I. S. z T. nie były realizowane w celu gospodarczym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. trudno było zgodzić się z pełnomocnikiem, iż Strona nie wiedziała albo mogła nie wiedzieć, iż stała się uczestnikiem oszustwa karuzelowego. Powołano się na treść artykułu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy. Zinterpretowała je w ten sposób, że uzależniają one możliwość uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych kwot podatku naliczonego wynikającego wyłącznie z tych faktur, które potwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze, tj. czynności, które faktycznie zostały dokonane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Prawo podatnika VAT do odliczania podatku naliczonego uzależnione jest przede wszystkim od związku dokonanych zakupów z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych podatkiem VAT albo szerzej z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił, iż celem normy wyłączającej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze dokumentującej czynności, które nie zostały dokonane jest zapobieganie oszustwom podatkowym. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej analizując ograniczenie prawa do odliczenia, w kontekście transakcji karuzelowych, a więc transakcji, których celem jest wyłudzenie podatku, uzależnił możliwość powoływania się na prawo do odliczenia przez podatników od wykazania się stosowną czujnością. W pkt 51 wyroku z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C - 439/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz C - 440/04 Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL Trybunał wskazał, iż podatnikami uczestniczącymi w transakcji karuzelowej, którzy będą mogli skorzystać z prawa do odliczenia będą "podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT". W pkt 54 Trybunał przypomniał ponadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę. Powyższe wnioski dotyczą także obowiązującej od l stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji wskazał Stronie fakty, które przemawiały za brakiem racjonalności gospodarczych dokonywanych transakcji oraz fakty, które powinny zaniepokoić podatnika prowadzącego od wielu lat działalność gospodarczą. Organ uznał, iż faktury wystawione na rzecz Spółki C.przez A. z siedzibą w Ż. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie. Wszystkie przeprowadzone w ramach przestępczego łańcucha transakcje pozbawione są racjonalnego celu ekonomicznego. Tym samym brak jest także podstaw do uznania za dostawy towarów transakcji wykonywanych przez Stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz firmy I.I. S.i spółki G.. Organ wskazał na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, na to, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że dokonane przez podatnika czynności, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w ww. artykule, bo za takie nie można uznać procederu wykonywania czynności w ramach karuzeli podatkowej. W świetle art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez odpłatną dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego nie można uznać, iż czynności dokonane przez Stronę spełniają normy określone w przepisach art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, określone w art. 5 cytowanej ustawy. Z kolei zgodnie z art. 193 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., słusznie organ pierwszej instancji stwierdził, iż faktury VAT dokumentujące zdarzenia, które nie miały charakteru transakcji przeprowadzonych w celach gospodarczych spowodowały, iż ewidencje sprzedaży i zakupu prowadzone przez Spółkę C. dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2008 r. są nierzetelne. Organ przyjął, iż prawidłowo również organ pierwszej instancji odstąpił, biorąc pod uwagę zapis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania; jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez: zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a, pkt 4 lit. a ustawy, nieuwzględnienie ustawodawstwa Unii Europejskiej, w tym VI Dyrektywy Rady Europy z dnia 17 maja 1977r. ( nr 77/388/EWG) zmienionej Dyrektywą Rady z dnia 24 lipca 2006r. (nr 2006/69/WE), nieuwzględnienie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a w szczególności wyroku z dnia 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i inni, naruszenie prawa procesowego, a w szczególności art. 120, 121 § 1,122,125 § 1,180 § 1,181,187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W skardze wskazano, że Skarżąca nie negowała i nadal nie neguje faktu funkcjonowania zorganizowanej grupy przestępczej działającej w ramach tzw. "karuzeli podatkowej". Nie kwestionuje również tego, że była podmiotem umiejscowionym w tejże "karuzeli", pełniąc funkcje tzw. "bufora", a więc podmiotu skrupulatnie wypełniającego wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczaniem VAT. Jednakże wiedzę o wykorzystywaniu Skarżącej w charakterze takiego "bufora" w przestępstwie karuzelowym, jej Przedstawiciel ustawowy (zarząd) w osobie E.T. uzyskał od inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej rozpoczynających kontrolę podatkową, a więc dopiero nie wcześniej niż 12 listopada 2008r. Do tego czasu Przedstawiciel ustawowy Skarżącej nie tylko, że nie wiedział o wykorzystywaniu Skarżącej jako uczestnika obrotu karuzelowego, ale - przed wszystkim - nie miał wiedzy o zorganizowanym działaniu przestępczym wykorzystującym mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT dla uzyskania określonych korzyści za pośrednictwem przez prawo niedopuszczalnych, wyczerpujących znamiona przestępstw karnych i karnych skarbowych. W odpowiedzi na skargę, wniesiono o jej oddalenie. W dodatkowym piśmie strona szeroko opisała działalność, jaką prowadziła, przytoczyła argumenty, które w jej ocenie świadczyły o braku świadomości uczestnictwa w oszustwie. Oświadczyła, że sama została pokrzywdzona. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1) p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 210 § 1 pkt 6) i § 4) ordynacji podatkowej decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, a uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W art. 145 § 1 pkt 1) lit a) - c) p.p.s.a., zapisano, iż Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie przyjęto stan faktyczny tak jak przedstawił to organ. Podstawę prawną, jaką powołano w decyzji to art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r., zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Podstawę tę powołano uznawszy ten przepis za stojący na przeszkodzie oszustwom podatkowym, wyłudzeniu podatku, nadużyciem konstrukcji VAT. Powołano się przy tym na orzecznictwo unijne (s. 27-28 decyzji). Takie rozumienie prawa jest poprawne co do zasady. Bezbłędność jest uzasadniona tym, że w celu poprawnego funkcjonowania VAT, należy tak interpretować prawo krajowe by ostatecznie wyeliminować nadużycia podatkowe. Argumentację tej kwestii można by rozpocząć już od tego, że po 1 maja 2004r. w Polsce funkcjonuje zasada zastosowania prawa wspólnotowego przed prawem krajowym, co oznacza przede wszystkim obowiązek interpretowania prawa krajowego tak, by było ono zgodne z dyrektywą, do tego stopnia, że gdyby nie dało się ich pogodzić, to należy pominąć w rozważaniach prawo krajowe. W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu zarysowano kwestię oszustwa przy zastosowaniu tzw. karuzeli podatkowej, jako zjawiska podlegającego eliminowaniu przez prawo unijne w ramach walki z nadużyciem konstrukcji VAT dla celów niezgodnych z jej wprowadzeniem. Na zjawisko to wskazano np. w wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. C-354/03, z dnia 11 maja 2006 r., C-384/04, z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04. W sprawie, najbardziej ukierunkowanym jest orzeczenie TS z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02. Tu przede wszystkim wskazano, że w prawie unijnym istnieje zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie podatku VAT (pkt uzasadnienia 70 i 71). Uznano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Według organu przepisy uzależniają możliwość uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych kwot podatku naliczonego wynikającego wyłącznie z tych faktur, które potwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze, tj. czynności, które faktycznie zostały dokonane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przyjęto, że prawo podatnika VAT do odliczania podatku naliczonego uzależnione jest przede wszystkim od związku dokonanych zakupów z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych podatkiem VAT albo szerzej z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT. W ocenie Sądu taka interpretacja jest poprawna. Należałoby ją jednak jeszcze rozbudować, gdyż prawo nie daje odpowiedzi na pytanie co należy uznać za rzeczywiste transakcje gospodarcze, a krótkie tłumaczenie, że są to czynności, które faktycznie zostały dokonane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, bez dalszego uszczegółowienia, mogą stać się podstawą wątpliwości, jak w takim wypadku ma się to do stwierdzenia TS, że transakcje spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę. Otóż z tego wyroku jasno wynika, że istotnym jest to, by transakcje skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. W ocenie WSA, obrót podatkiem (w tym optymalizacja podatkowa por. pkt 73 wyroku C-255/02) jest wtórny i uzależniony od obrotu gospodarczego. Mówiąc po prostu, prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest nim obciążony. Nie można jednak zapomnieć, że jego bilans w tym punkcie nie może być dodatni. Ostatecznie w obrocie, ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości, w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości musi znaleźć się w budżecie Państwa, a nie przedsiębiorcy. Zatem te czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności, przewidziane w odpowiednich przepisach polskiej ustawy o VAT, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności (np. dostawa telefonów, ipodów i końcówek wtryskiwaczy) są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy. Sąd uznał przy tym, że takie pojmowanie prawa jest zgodne z wymogiem pewności prawa (pkt 72 uzasadnienia wyroku), gdyż odczytując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy podatkowej w kontekście pozostałych przepisów ustawy, przedsiębiorca zostaje poinformowany o możliwości obniżenia kwot VAT tylko w ramach określonych czynności. Sąd doszedł do takiego wniosku również w oparciu o to, że dostateczną ochroną podatnika w ramach zasady pewności prawa, jest obowiązek organu, wykazania tego, że podatnik był świadomy swego uczestnictwa w oszukańczym obrocie, o czym dalej. Przyjmując, że art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy ma na celu zapobieżenie nadużyciom podatkowym i pozbawia podatników prawa do obniżenia kwot podatku w przypadku brania udziału w oszukańczej karuzeli podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest rozpoznawanie transakcji oszukańczych. Takim sygnałem jest np. nieracjonalność gospodarcza działań przedsiębiorcy, powrót towaru do zbywcy. Według organu, "oszustwo karuzelowe" polega na krajowym i wewnątrzwspólnotowym obrocie telefonami komórkowymi, iPodami i końcówkami wtryskiwacza, w którym biorą udział zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne, które pełnią w procederze określone funkcje: znikających podatników, buforów - firm pośredniczących, brokera, podmiotu czerpiącego zyski oraz organizatora, a tzw. obrót karuzelowy w transakcjach krajowych i wewnątrzwspólnotowych, charakteryzuje gospodarczo nieuzasadniony "fakturowy" obrót powodujący "powrót" towarów do punktu wyjścia, czyli do pierwotnego sprzedawcy, przy braku ostatecznego odbiorcy towaru. Taka interpretacja jest również poprawna, chociaż i tu należałoby pewne rzeczy dopowiedzieć. Otóż, takie rozumienie karuzeli podatkowej odpowiada jej istocie. Jednakże istotą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego jest oszustwo podatkowe, czyli dodatni bilans podatku VAT jednego z ogniw organizacji, a nie fakt, że w ocenie organu transakcje są nierealne gospodarczo. W przywołanym wyroku, Trybunał Sprawiedliwości wyraźnie wskazuje, że zasadniczym celem tego typu transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Sąd stwierdził, że przede wszystkim prawo podatkowe nie konstruuje prawa do odliczenia na podstawie tego, czy coś jest realne, celowe gospodarczo. Jak wskazano wcześniej, prawo nie daje definicji tego co należy za takie uznać. Ocena ta pozostaje zakreślona przez doświadczenie życiowe. W takim wypadku zbyt daleko idącym byłoby uznanie kompetencji organów skarbowych do tego by przypisać podatnikowi udział w karuzeli podatkowej tylko w oparciu o takie znamiona, jak obrót nieuzasadniony gospodarczo, pozbawiony celu ekonomicznego, brak ryzyka gospodarczego, nierealność obrotu itp. Taki obrót nie zawsze musi być oszustwem podatkowym. To, że coś nie jest uzasadnione gospodarczo w ocenie organu, może dać jedynie asumpt do dalszego badania w celu wykazania oszustwa podatkowego. Jest tylko etapem wstępnym, niekoniecznie prowadzącym do obciążania (pozbawiania praw) podatników jako biorących udział w oszustwie podatkowym. Oszustwa podatkowego, czyli dodatniego bilansu podatku VAT jednego z ogniw organizacji, w sposób jasny nie przedstawiono w uzasadnieniu decyzji. Organ nie przypisał poszczególnych ról np. brokera, konkretnym podmiotom. Nie ma jasnego wykazania, jaki należny podatek nie znalazł się w budżecie państwa gdyż trafił do nieuprawnionego podmiotu. Jest to naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy. Dlatego też istotną w świetle art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. staje się odpowiedź na pytanie czy są to naruszenia mogące mieć wpływ na wynik sprawy, czyli warunkujące odpowiedź czy mogły mieć one wpływ na wynik sprawy. Otóż, Sąd uznał, że organ wykazał istnienie koła, jakie zakreślił towar wracając do pierwszego z ogniw w sposób zamierzony. Wniosek, że towar ostatecznie trafił do pierwszego z ogniw jest uzasadniony w świetle zebranego materiału dowodowego, co nie jest również kwestionowane przez skarżącego. Zebrany materiał dowodowy poddaje w wątpliwość cel gospodarczy działań (Sąd za taki nie uznaje zysku z VAT). Z zeznań świadków (np. P.H.) wynika, że chodziło o zarobek kosztem konstrukcji VAT. Wykazano istnienie znikającego podatnika. Dlatego też Sąd uznał, że chociaż przedstawione w sposób niepełny w uzasadnieniu decyzji, materiał sprawy wystarcza do tego by przyjąć, że oszustwo podatkowe miało miejsce i tym samym błędy decyzji nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy w tym zakresie. WSA stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym sprawy wystąpiło oszustwo polegające na wyłudzeniu podatku VAT w oparciu o konstrukcję karuzeli podatkowej. Takie pojmowanie prawa jest również zgodne z wymogiem pewności prawa (pkt 72 uzasadnienia wyroku TS), gdyż odczytując art. 88 ust. 3 pkt 4) lit. a) ustawy, przedsiębiorca-skarżący został poinformowany o możliwości obniżenia kwot VAT tylko w ramach czynności, o jakich mowa w przepisach dot. VAT. Za dostateczną ochronę podatnika w ramach tej zasady, WSA uznał obowiązek organu, wykazania tego, że podatnik był świadomy swego uczestnictwa w oszukańczym obrocie. Tak jak nie ma potrzeby badania zamiaru podatnika, co do istnienia dostawy towarów (por. pkt 56 i 57 wyroku TS, C 255, oraz wyrok NSA z 24 lutego 2011r. I FSK 137/10), tak już Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04, uznał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT. W pkt 51 tego wyroku czytamy, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries, Zb.Orz. str. I-4191, pkt 33). Podsumowując, nie mogą rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia, te czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów. Karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa. Jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TS wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia – świadomość podatnika. Pozostało tym samym do rozstrzygnięcia, czy skarżącą, biorącą udział w obrocie karuzelowym można było pozbawić prawa obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony, gdyż miała lub mogła mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie. Organ stwierdził, że okoliczności nawiązania współpracy, tj. Strona zdawała sobie sprawę, iż Spółka A. szuka partnera handlowego posiadającego środki finansowe na prowadzenie transakcji handlowych, ukształtowanie umowy zawartej w dniu 5 lutego 2008r. w taki sposób, iż całe ryzyko gospodarcze, dotyczące zawartych transakcji zakupu, a także sprzedaży towaru należącego do Strony zostało przeniesione na dostawcę towarów Spółkę A.; brak jakiejkolwiek odpowiedzialności za obrót towarem; Spółka A. zobowiązała się do zwrotnego przyjęcia towaru sprzedanego Stronie w przypadku gdy Strona nie sprzeda zakupionych towarów, rozpatrzenia na swój koszt wszelkich reklamacji zgłoszonych do spółki C., wymiany na własny koszt wadliwego towaru, ubezpieczenia na swój koszt towaru należącego do Strony od wszelkich ryzyk, w okresie od chwili zakupu do chwili wydania go osobie wskazanej przez Stronę jako nabywcy towaru, a także do zwrotu wpłaconej przez Stronę przedpłaty w przypadku nie postawienia w umówionym terminie towaru do dyspozycji Strony (dotyczyło to również utraty i zniszczenia towaru), ustalenie cen zakupu i sprzedaży przez P. W., wskazanie Spółce z o.o. C. odbiorców towaru, tj. Spółki G.i I. I. S. przez P. W. oraz zapis § 2 pkt 2 umowy współpracy handlowej z dnia 5 lutego 2008r., w którym podano, że strony postanowiły podjąć współpracę handlową w zakresie kupna - sprzedaży towarów oferowanych przez spółkę A., mając na uwadze fakt, iż to spółka z C.posiada partnerów handlowych i środki finansowe na prowadzenie transakcji handlowych. Dalej, E.T. wiedziała, że nie posiada odbiorców, a pomimo tego podpisała tak skonstruowaną umowę. Wiedziała, że ww. firmy są dobrze znane P. W. i mogłyby bez pośrednictwa spółki C. nabywać towar od spółki A., wynikający z zeznań E.T. brak zainteresowania cenami końcówek wtrysków, co wskazuje z kolei na brak zainteresowania nową rozpoczynaną działalnością, która znacząco odbiegała od dotychczas prowadzonej, a której jednorazowe obroty znacznie przewyższały obroty osiągane z handlu w branży paliwowej; Strona nie podjęła żadnych kroków, aby powziąć informacje o rzeczywistej wartości przedmiotu obrotu. Charakterystyczna dla transakcji karuzelowych szybkość przeprowadzanych transakcji oraz gwarantowany pewny zysk. Rola C. została sprowadzona do Strony przyjmującej faktury zakupu i wystawiającej faktury sprzedaży oraz ewidencjonującej faktury w prowadzonych ewidencjach zakupu i sprzedaży, zabezpieczenie w formie aktów notarialnych warunków wynikających z umowy z dnia 5 lutego 2008r. całym majątkiem sp. z o.o. A. oraz majątkiem prywatnym P.W., głównego udziałowca spółki z A.; w przypadku innych transakcji, z innymi kontrahentami spółka C. nie stosowała tego typu zabezpieczeń, rozmowy w sprawie zakwestionowanych transakcji odbywały się z P.W., który nie podpisywał umowy handlowej, nie dokonanie sprawdzenia wskazanych przez P.W. kontrahentów, tj. spółki G. oraz I. I. S., o których Strona nic nie wiedziała, brak zainteresowania nowo rozpoczynaną działalnością, poprzez próbę rozpoznania rynku związanego z obrotem nowym towarem oraz popytem na te towary, brak reklamacji, zwrotów towarów, nietypowa organizacja transportu towarów, to, że na podstawie w § 4 pkt 1a umowy z dnia 5 lutego 2008r., Spółka A. zobowiązała się do zwrotnego przyjęcia towaru sprzedanego Stronie i do wystawienia faktury korygującej dokumentującej ten fakt oraz do zwrotu w ciągu jednego dnia roboczego uiszczonej przez Stronę przedpłaty w przypadku, gdy Strona w ciągu 3 dni roboczych nie sprzeda zakupionych od spółki A. towarów i zażąda zwrotnego przyjęcia towaru; Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa i nie dokonała zwrotu towaru oraz nie domagała się przekazanych pieniędzy pomimo, iż Spółka G. zalegała z płatnościami na rzecz Strony – wskazują na świadomość skarżącej. Z kolei podatnik wskazał, że przed rozpoczęciem kontroli podatkowej przedstawiciel ustawowy nie zetknął się nawet z określeniem "karuzela podatkowa", gdyż występował powszechny brak wiedzy o istnieniu obrotu karuzelowego. Tzw. "bufor" skrupulatnie wypełniający wszelkie obowiązki związane z rozliczeniem VAT, realizuje funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki, przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw. Zaangażowanie w oszukańczy proceder nie miało charakteru przypadkowego, było następstwem znajomości przez - współpracującego ze Skarżącą – D.P. sytuacji finansowej (posiadania wolnych środków), skrupulatności w przestrzeganiu zasad obrotu towarowego, dobrej opinii w organach podatkowych, pozycji na lokalnym rynku, a także zainteresowanie intensyfikacją przychodów. Skarżąca - mimo zainteresowania intensyfikacją obrotów - z dużą ostrożnością, a nawet nieufnością odnosiła się do złożonej przez D. P., a później P. W., oferty współpracy handlowej. Podłożem tej ostrożności, mimo zaufania do znanego wcześniej współpracującego ze Skarżącą, D. P. i uzyskania bardzo pozytywnych opinii o P.W., jako lokalnym "biznesmenie" oraz spółce A., była przede wszystkim obawa przed utratą pobieranej "zaliczki" w wypadku nie zrealizowania dostawy towarów, a także obawa "zamrożenia" środków finansowych gdyby zakupione towary okazałyby się trudno zbywalne. Te uzasadnione obawy zostały rozwiane propozycją zabezpieczenia na majątku spółki A. i majątku osobistym P. W. oraz zgodą zabezpieczających, na poddanie się egzekucji w trybie art. 777 pkt. 4 kpc. Stąd też potrzeba aktu notarialnego zamiast ewentualnego długotrwałego dochodzenia roszczeń o zwrot "zaliczki" na drodze sądowej. Wszystkie fakty były interpretowane na niekorzyść Skarżącej. Nie wiadomo czy Skarżąca "wiedziała", że uczestniczy w łańcuchu transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, czy też przy zachowaniu ostrożności i wymaganej staranności z jednoczesnym uwzględnieniem (indywidualnie i konkretnie) kapitału wiedzy, doświadczenia, właściwości psychicznych, zdolności przewidywania etc. - "mogła wiedzieć". Każdy z uczestników obrotu gospodarczego sprzedający towary lub świadczący usługi, szuka kontrahentów posiadających środki finansowe pozwalające na zapłatę za towar lub usługi, zawarcie umowy z 5 lutego 2008r. było następstwem ostrożności ze strony Skarżącej i dbałości o własny interes, a także swoistym testem intencji spółki A., ceny w obrocie gospodarczym mają charakter umowny, co oznacza to że proponuje je sprzedawca, a kupujący jeżeli je akceptuje, to kupuje oferowany towar, a jeżeli nie to nie dochodzi do transakcji. Ustalenie cen w następstwie negocjacji między Stronami nie należy do powszechnych, ostrożność powodująca zawarcie umowy z 5 lutego 2008r. wynikała między innymi z tego ,że rynek obrotu telefonami komórkowymi i ipodami nie był Skarżącej znany. Stąd obawa" zamrożeniem" środków finansowych niezbywalnym towarem. Stąd też przyjęcie z zadowoleniem propozycji wskazania zainteresowanych kupnem towarów, którzy nie posiadali wolnych środków na wcześniejszą przedpłatę dla spółki A., nie jest prawdą, że Przedstawiciel ustawowy Skarżącej nie wykazywał zainteresowania ceną końcówek wtrysków. Nie było podstaw dla kwestionowania proponowanych cen, bowiem wcześniej zaakceptowano zasadę stosowania cen dostawcy, a nadto ceny poprzednich towarów (telefonów i ipodów) były akceptowane przez odbiorców, Skarżąca nie miała wiedzy o sprzedaży karuzelowej, a tym samym o wyróżniającej ją "szybkości" przeprowadzanych transakcji. Szybka rotacja towarów jest pożądana przez przedsiębiorców gdyż wpływa bardzo znacząco na rentowność prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazani kontrahenci nie mieli - według P. W. - wolnych środków finansowych pozwalających na ich "zamrożenie" przedpłatą w kwocie ceny dostawy. Dysponowali natomiast środkami wpłata których miała charakter ekwiwalentny. Zapłata i natychmiastowy odbiór towaru, tak jak przy sprzedaży odręcznej, nie jest prawdą, że transakcje ze Spółką A. pozbawiały Skarżącą suwerenności. Ceny nie były ustalane przez dostawcę lecz stosowano ceny dostawcy. Jest to istotna różnica. Co do zasady w obrocie są stosowane ceny sprzedawcy, który zresztą ma obowiązek ich podawania w ofertach (cena jest elementem oferty), a w obrocie z udziałem konsumentów istnieje obowiązek uwidaczniania cen. Przyjęcie oferty - a w przedmiotowej sprawie miało to miejsce - jest równoznaczne z akceptacją ceny. Nie jest prawdą, że Skarżąca ograniczała się do przyjmowania faktur zakupu i wystawiania faktur sprzedaży. Towary będące przedmiotem zakupu każdorazowo były przedmiotem ich fizycznej dostawy i fizycznego odbioru, co do zgodności z fakturą co do ilości i rodzaju. Były przedmiotem ewidencji magazynowej i znajdowały się w magazynie własnym lub obcym. Sprzedaż miała charakter odręczny tj. zapłata i natychmiastowe wydanie towaru. Nie powodowało to powstania ryzyka. Dalej skarżąca stwierdziła, że nie jest prawdą, że brak było zainteresowania nowo rozpoczynaną działalnością poprzez rozpoznanie rynku. Rozpoznanie było adekwatne do potrzeb, nie było podstaw do reklamacji dostarczanych towarów zarówno, co do ceny, ilości, rodzaju i jakości. Nie dokonywano również zwrotów bowiem nie było takiego uzasadnienia poza ipodami. Skarżąca monitowała kontrahentów (dostawcę i odbiorcę) i była zapewniana o odbiorze przez kupującego oraz o przyjęciu zwrotu, gdy odbiór nie nastąpi, co do zasady w obrocie gospodarczym występują dwie formy dostaw tj. loco dostawca i loco odbiorca. W przedmiotowej sprawie ustalona cena obejmowała dostawę loco odbiorca. Nie miał miejsca "powrót" towarów do dostawcy lecz ich przemieszczenie do "obcego" magazynu. Nie dotyczyło to końcówek wtryskiwaczy. Umieszczenie telefonów i ipodów w "obcym" magazynie wynikało z braku ogrzewanego magazynu. W piśmie uzupełniającym skargę, dodano, że z kancelarii P. otrzymano dane firmy A. – K. ,NIP, REGON, BILANS. Zrobiono wizję lokalną, firma istniała, miała swoją okazała siedzibę, handlowała wieloma towarami, miała dobrą opinię. Za podjęciem współpracy z W. przemawiało również to, że posiadał 32 h gospodarstwo i był znany w środowisku rolniczym tamtego regionu, a rolnicy to nasi klienci. Była więc nadzieja na rozszerzenie działalności paliwowej na tamtym terenie - region Ż., R., J.. Wskazano, że towar przyjechał do firmy C. zapakowany na palecie, owinięty folią, z pierwszą dostawą przyjechał samochodem osobowym W.. Nie omawiano wcześniej w jaki sposób będą zapakowane telefony. Był miesiąc luty, duży mróz, nie posiadano wózka widłowego ani magazynu ogrzewanego, aby tak precyzyjną elektronikę przechować. Po przeliczeniu tego towaru i sprawdzeniu asortymentowo przez Dyspozytora, W. zaproponował tymczasowo magazyn firmy A., dopóki nie przystosuje się magazynów doprowadzając ogrzewanie oraz instalując odpowiednie zabezpieczenie. Umówiono się, że towar z magazynu firmy A. będzie wydawany po informacji od księgowej C., że towar został zapłacony i może być wydany. Wszystkie aspekty tej współpracy wyglądały na prawidłowe i nie wzbudzały naszych podejrzeń. Informacje jakie posiadano -poprzez dokładne sprawdzenie KRS, NIP, REGON-u, bilansu oraz umowa z kancelarią prawną P. w tak krótkim czasie, nie mogła wzbudzić naszych podejrzeń. a co dopiero żebyśmy mieli na ten temat wiedzę. W tym miejscu WSA przypomina, że w kwestii uznania podatnika za świadomego udziału w oszustwie, należy badać to czy podmioty gospodarcze podjęły wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT. W ocenie Sądu organ poprawnie uznał, że w takim pojęciu prawnym, skarżąca mogła być świadoma uczestnictwa w zorganizowanym procederze wyłudzenia podatku VAT. Przywołany wyrok TS wskazuje, że podatnik prowadząc działalność powinien zachować pewne, adekwatne standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o wchodzeniu w relacje handlowe. W pojęciu "wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT", mieści się analiza propozycji gospodarczych pod tym właśnie kątem i ostatecznie nawet odmowa przystąpienia do współpracy jeśli jest wątpliwa co do uczciwości. Ocena taka musi dokonana na podstawie pewnej komplementarnej całości sytuacji, a nie poszczególnych elementów, które skarżąca usprawiedliwia. W sprawie, powiązania osób, które stały po stronie kontrahentów (tak sprzedawcy jak i kupującego), także to, że kontakty dotyczyły blisko siebie położonych miasteczek: S., Ł., Ż. co znacznie ułatwiało przepływ informacji, co do uczciwości osób, szybki obrót przedmiotowym towarem na ustalonych warunkach, a także wątpliwy powód jakim był rzekomy brak pieniędzy kooperanta, to wszystko razem wzięte w ocenie WSA, już na etapie funkcjonowania karuzeli wskazywało, że w grę może wchodzić inny cel niż zysk z handlu telefonami, itd. Nie trzeba znać konstrukcji oszustwa karuzelowego, by wiedzieć, iż skoro korzyść nie pochodzi z działalności gospodarczej, to może pochodzić z wyłudzenia VAT. Nie ma wątpliwości, że skarżąca doskonale wiedziała, iż mechanizm tego podatku polega m.in. na wpływie pieniędzy z budżetu państwa do podatnika. Wiedziała będąc podatnikiem VAT, że tylko uczciwe rozliczanie kwot podatku należnego i naliczonego pozwala na to, by Państwo nie zasiliło podatkiem budżetu podatnika. Rozliczenie to przechodzi przez wiele ogniw. W takim wypadku nie ma potrzeby sięgania po wiedzę specjalistyczną, by mieć świadomość, że znajdą się oszuści, którzy będą chcieli wykorzystać mechanizm VAT, tworząc swojego rodzaju teatr na potrzeby swego procederu poprzez wciągnięcie innych podmiotów dla zakamuflowania oszustwa. Zatem skarżąca była świadoma istnienia możliwości zarabiania na VAT. Mimo to wdała się w transakcje, które były dla niej intratne, choć nie miały takich cech handlu, jak brak konieczności poszukiwania towaru, poszukiwania klienta, dopasowania ceny do potrzeb rynku. Porównywanie, jakie znalazło się w stanowisku skarżącej, zasad handlu paliwem do handlu telefonami, ipodami czy końcówkami wtryskiwaczy, może być jedynie poczytane za daleko idącą nieznajomość specyfiki rynku paliw, co z pewnością nie miało miejsca w przypadku skarżącej. Powyższe okoliczności wskazują na świadome uczestnictwo skarżącej w oszukańczej karuzeli podatkowej, więc organ miał obowiązek pozbawić ją prawa do obniżenia podatku, konsekwentnie przywrócić stan tak jakby obrotu towarem w ogóle nie było, co nastąpiło przez prawidłowe rozliczenie podatku należnego. Ponieważ wystawiając faktury, podatnik wykreował obowiązek podatkowy, o jakim mowa w art. 108 ustawy, organ poprawnie zastosował w sprawie ten przepis. Dlatego też stosownie do art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.