I SA/Bd 1198/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 02 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa G. sp. z o. o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego oddala skargę 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 21 października 2013r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] 2013r., na podstawie, którego organ obciążył Przedsiębiorstwo G. w Krakowie kosztami badania sprawdzającego w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że w dniu [...]2012r. upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca, tj. Izba Celna w Przemyślu, Wydział Laboratorium Celne, wydała opinię nr [...] z badania sprawdzającego automatu do gier [...], z której wynikało, że wskazany automat nie spełniał warunków wymaganych przepisami prawa. Wskutek powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w T. postanowieniem z dnia [...] 2013r. obciążył stronę kosztami przedmiotowego badania sprawdzającego. 2. W zażaleniu spółka zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej zwana u.g.h.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na obciążeniu spółki kosztami badania automatu o niskich wygranych przeprowadzonego przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu, podczas gdy jednostka ta nie stanowi "jednostki badającej", o której mowa wart. 23b ust.3 ustawy o grach hazardowych, a upoważnienie Ministra Finansów tejże jednostki stanowi przedmiot skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie o sygn. akt VI SA/Wa 113/12. 3. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej w T. wskazał, że obciążenie kosztami badania sprawdzającego podmiot eksploatujący może nastąpić w sytuacji, gdy wynik tego badania wykaże niespełnienie przez automat warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. W niniejszej sprawie, kontrola przeprowadzona w dniu [...] 2009r. w [...] w ramach, której przeprowadzono eksperyment gry na przedmiotowym automacie wykazała, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż 0,07 Euro (stawka określona w art. 2 ust. 2b wówczas obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych). Dodatkową przesłanką dla Naczelnika Urzędu Celnego do żądania przeprowadzenia badania sprawdzającego była opinia z dnia [...]2010r. oraz wyjaśnienia z dnia 23 marca 2011r. biegłego sądowego Sądu Okręgowego w C. R. R., który potwierdził, że przedmiotowy automat nie spełnia warunków określonych w wówczas obowiązującej ustawie o grach i zakładach wzajemnych. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego w dniu [...] 2012r. zwrócił się do strony z żądaniem poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą - Izbę Celną w Przemyślu, Wydział Laboratorium Celne, a następnie przekazał do badania przedmiotowy automat go gier. Odnosząc się do treści zarzutów podniesionych w zażaleniu, podważających wynik badania sprawdzającego w związku z faktem przeprowadzania go przez nieuprawnioną jednostkę badającą organ wyjaśnił, że Izba Celna w Przemyślu Wydział Laboratorium Celne jest upoważnioną jednostką badającą, która na dzień zlecenia oraz wykonania badania dysponowała i dysponuje upoważnieniem Ministra Finansów z dnia 08 kwietnia 2011r., co zostało wskazane w treści opinii z dnia 20 sierpnia 2012r. Powołując się na orzecznictwo sądowe organ wskazał, że przewidziane przez ustawodawcę badanie sprawdzające może wykonać jednostka badająca pozostająca w strukturze organów administracji - o ile tylko spełnia ona wymogi ustawowe i została upoważniona w trybie art. 23f ust. 5 u.g.h. do przeprowadzanie tego rodzaju badań. Odnosząc się do kwestii obciążenia strony kosztami, które nie powinny przekraczać średnich stawek za badanie konkretnego automatu organ wskazał, że w niniejszej sprawie koszt badania określono na podstawie rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 ze zm.). Zgodnie z § 1 tego rozporządzenia, ryczałtowe stawki opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne ustalone zostały w wysokości określonej w załączniku do rozporządzenia. W pozycji nr 136 załącznika wskazano. że zryczałtowana stawka za badania automatów lub urządzeń do gier wynosi 900,00 zł. Zdaniem organu również wniosek końcowy badania sprawdzającego został sformułowany w sposób jednoznaczny – przesądzający o negatywnej ocenie spełnienia przez automat warunków ustawowych do jego zakwalifikowania jako automatu do gier o niskich wygranych. Świadczy o tym jednoznacznie wynik badania: negatywny, jak i użyte w treści opinii zwroty w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości: niespełnienie warunku ochrony przez możliwością modyfikacji oprogramowania, niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę, niespełnienie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, niezapewnienie warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań, niewypełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Reasumując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w niniejszej sprawie wystąpiły wyczerpujące przesłanki upoważniające organ do obciążenia strony kosztami badania sprawdzającego, albowiem w wyniku jego przeprowadzenia przez upoważniona do tego jednostkę stwierdzono, iż badany automat nie spełnia wymagań określonych przepisami prawa. Tym samym organ miał podstawę do zastosowania art. 23b ust. 5 u.g.h. 4. W skardze skierowanej do Sądu strona wniosła o uchylenie postanowień organów celnych zarzucając im naruszenie: art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23b ust. 5, art. 23b ust. 1, ust. 3 i art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. polegającym na ich niewłaściwym zastosowaniu i obciążeniu skarżącej Spółki kosztami badania automatu przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu, podczas, gdy upoważnienie Ministra Finansów nr SC14/070/4/UP/2011/2050 udzielone tej jednostce jest sprzeczne z ustawą, a co za tym idzie, jednostka ta nie stanowi "jednostki badającej" uprawnionej do przeprowadzania badań sprawdzających automatów o niskich wygranych. W uzasadnieniu skargi strona podnosi, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu nie posiada akredytacji w zakresie badania automatów i urządzeń do gier, gdyż certyfikat akredytacji nr AS 826 wydany przez Polskie Centrum Akredytacji w dniu 20 września 2007r. obejmuje swoim zakresem szereg metod badań chemicznych i fizykochemicznych dotyczących zwłaszcza wyrobów alkoholowych i spożywczych, natomiast nie obejmuje badań maszyn, automatów i urządzeń do gier. Tym samym Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu nie może być uznane za jednostkę badającą, a nadanie upoważnienia do badań sprawdzających powyższej Jednostce przez Ministra Finansów jest sprzecznie z prawem i narusza przepis art. 23f ust 1 pkt 1 u.g.h. Ponadto w ocenie strony przeprowadzenie badania automatu przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu jest sprzeczne z zasadami praworządności, zaufania, obiektywizmu i prawdy materialnej obowiązującymi w postępowaniu uregulowanym w ustawie Ordynacja podatkowa, a tym samym w postępowaniu dowodowym. Podkreśla, że umiejscowienie Jednostki badającej w strukturze Służby Celnej świadczy o braku jej bezstronności, a "zarządzenie wykonania badań sprawdzających jednostce Izby Celnej podległej Dyrektorowi Izby Celnej wydającemu decyzję w sprawie, nosi cechy manipulacji dowodowej, której prawdopodobnym celem, a z pewnością skutkiem, jest doprowadzenie do uniknięcia obiektywnej weryfikacji sposobu działania urządzeń do gier. Strona wskazuje, iż w przypadku wydania przez jednostkę badającą opinii z wynikiem negatywnym badania, organ ma prawo do obciążenia kosztami przeprowadzenia badania podmiotu eksploatującego ten automat. 5. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.); dalej zwana "p.p.s.a.", który pozwalałby na wyeliminowanie rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. 7. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zasadności obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych w sytuacji, gdy organ pisemnie zażądał takiego badania uznając, że istnieje uzasadnione podejrzenie, co do tego, że zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. 8. W myśl art. 23b u.g.h. na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu (ust. 1). W żądaniu, o którym mowa w ust. 1, wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania, i termin tego przekazania (ust.2). Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (ust.3). Koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania (ust. 4). W przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie (ust.5). W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego obciążając stronę kosztami badania sprawdzającego powołał się na wskazany wyżej art. 23b ust. 5 u.g.h oraz art. 267 § 1 pkt 4, art. 269 oraz art. 270a ustawy Ordynacja podatkowa, przy czym przepisy tej ostatniej ustawy, zgodnie z art. 8 u.g.h. należy stosować w postępowaniu uregulowanym ustawą nie wprost, a odpowiednio, a zatem z uwzględnieniem odrębności wynikających z regulacji zawartych w ustawie o grach hazardowych. Ze wskazanych przepisów ustawy o grach hazardowych wynika, że wydanie postanowienia obciążającymi podmiot eksploatujący automat kosztami badania sprawdzające nie jest związane z wydaniem decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, lecz jest uzależnione od wyników tego badania. Dlatego postanowienie to nie musi być wydane równocześnie z decyzją. Warunkiem obciążenia podmiotu eksploatującego automat kosztami badania sprawdzającego jest potwierdzenie w wyniku badania sprawdzającego, że automat ten nie spełnia warunków określonych w ustawie. Postanowienie w przedmiocie tych kosztów ma charakter wpadkowy. Dotyczy kwestii incydentalnej nie związanej z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania. Postępowanie w swoim głównym nurcie dotyczy cofnięcia lub odmowy cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Kontrolując legalność postanowienia wydanego w kwestii wpadkowej sąd nie jest upoważniony do merytorycznej oceny przesłanek rozstrzygnięcia głównego – o cofnięciu lub o odmowie cofnięcia rejestracji automatu. Natomiast w postępowaniu wpadkowym dotyczącym kosztów postępowania należało ocenić wystąpienie wyłącznie tych okoliczności, które uzasadniały bądź nie nałożenie na stronę kosztów badania sprawdzającego, jednak bez merytorycznej weryfikacji treści badania, a jedynie z uwzględnieniem jego wniosku końcowego. Z treści przepisów przytoczonych wyżej przepisów ustawy o grach hazardowych wynika, że: 1) badanie sprawdzające następuje na zlecenie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, 2) badanie to przeprowadzane jest przez jednostkę upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, 3) koszty badania nie powinny przekraczać średnich stawek za dany rodzaj badania, 4) podmiot eksploatujący automat jest obciążany kosztami badania w przypadku wyniku negatywnego. Zdaniem Sądu należy zgodzić się z organem odwoławczym, że w niniejszej sprawie powyższe warunki, od których uzależnione jest wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów, zostały spełnione. W sprawie istniało bowiem uzasadnione podejrzenie usprawiedliwiające wystąpienie przez organ z żądaniem poddania automatu badaniu sprawdzającemu. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego w T. w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której przeprowadzono w drodze eksperymentu grę na automacie o niskich wygranych, stwierdzono przekroczenie maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Działanie automatu niezgodne z przepisami prawa potwierdził również biegły sądowy Sądu Okręgowego w C. – R. R., w wydanej w tym zakresie opinii. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w T. zasadnie wydał zlecenie badania sprawdzającego przez Izbę Celna w Przemyślu Wydział Laboratorium Celne. Wbrew twierdzeniu skarżącej, spełniony został też warunek przeprowadzenia badania sprawdzającego przez jednostkę upoważnioną, bowiem Izba Celna w Przemyślu, Wydział Laboratorium Celne dysponowała upoważnieniem Ministra Finansów nr SC 14/070/4/UP/2011/2050 z dnia 8 kwietnia 2011 roku, co zostało wskazane w treści opinii nr 400000-ILCW-80-190/12 z dnia 20 sierpnia 2012r. Minister Finansów udzielił upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier w/w jednostce badającej, działając na podstawie obowiązujących wówczas przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 roku w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.). Z treści § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, że jednostka badająca może prowadzić badania automatów i urządzeń do gier na podstawie upoważnienia udzielonego przez Ministra Finansów. W związku z wejściem w życie z dniem 14 lipca 2011 roku ustawy z dnia 26 maja 2011 roku o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), uległy zmianie m. in. uregulowania w zakresie udzielania przez Ministra Finansów upoważnienia do badania technicznych automatów i urządzeń do gier. Zgodnie z art. 23f u.g.h., upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela Minister Finansów jednostce badającej, która spełnia wymienione w tym przepisie warunki. Natomiast w myśl art. 23b ust. 3 u.g.h. jednostki upoważnione przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przeprowadzają także badania sprawdzające. Ponadto koszt badania w rozpatrywanej sprawie określono na podstawie rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 ze zm.). Zgodnie z § 1 ryczałtowe stawki opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne ustalone zostały w wysokości określonej w załączniku do rozporządzenia. W pozycji nr 136 załącznika wskazano, że zryczałtowana stawka za badania automatów lub urządzeń do gier wynosi 900 zł. Podkreślić ponadto należy, że skarżąca nie zakwestionowała wysokości kosztów, którymi ją obciążono. Podkreślenia również wymaga, że wniosek końcowy badania sprawdzającego został sformułowany w sposób jednoznaczny. Jest on negatywny. Z treści opinii wynika, że stwierdzono następujące nieprawidłowości: - niespełnienie warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, - niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę, - niespełnienie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, - niezapewnienie warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań, - niewypełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Reasumując wskazać należy, że w postępowaniu dotyczącym poniesienia kosztów badania sprawdzającego, które jest postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania głównego w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu, organ bada jedynie wystąpienie przesłanek uzasadniających nałożenie na stronę kosztów tego badania i te właśnie zostały poddane weryfikacji. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki upoważniające organ do obciążenia strony kosztami badania sprawdzającego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.