I SA/Bd 120/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2012 r. sprawy ze skargi H. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. oddala skargę Pismem z dnia [...] r. skarżąca wystąpiła o zaniechanie poboru podatku od sprzedaży lokalu mieszkalnego. Wskazała, że w spadku po mężu nabyła udział w mieszkaniu wynoszący 25%. Podała, że taki sam udział nabyła również córka. Po uprawomocnieniu się wyroku o nabyciu spadku, zgłosiła się do urzędu skarbowego, gdzie uzyskała informację, że spadek jest zwolniony z opodatkowania. Wskazała, że niedotrzymanie terminu złożenia oświadczenia o skorzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej jest wynikiem niewiedzy. Wniosek uzasadniła trudną sytuacją finansową oraz stanem zdrowia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. po przeprowadzeniu postępowania uznał, że przedstawione argumenty oraz zebrane dowody nie stanowią podstawy do pozytywnego rozpatrzenia wniosku i decyzją z dnia [...] r. odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. W złożonym odwołaniu strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. wraz z odsetkami. Zdaniem skarżącej, zły stan zdrowia oraz sytuacja materialna świadczą o wystąpieniu w jej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika. Odnosząc się do powstałej zaległości skarżąca podała, że nabyła lokal drogą dziedziczenia, a po dokonaniu jego sprzedaży w dniu 30 grudnia 2010 r. uzyskała informację, iż nie jest wymagane złożenie oświadczenia w celu skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Dopiero w sierpniu bieżącego roku została poinformowana o konieczności złożenia korekty zeznania za 2010 r., z której wynika przedmiotowa zaległość podatkowa. Podniosła, że gdyby została prawidłowo poinformowana o konieczności złożenia oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej, przedmiotowa zaległość w ogóle by nie powstała. Po rozpatrzeniu złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, decyzje w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych mają charakter uznaniowy i wydawane są w oparciu o zaistnienie w sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Odnosząc się do sytuacji wnioskodawcy organ podał, że z oświadczenia o stanie finansowym i majątkowym wynika, iż jedyny dochód strony stanowi emerytura w kwocie [...] zł miesięcznie. Zobowiązana prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe, nie ma żadnych osób na utrzymaniu. Mieszka w lokalu mieszkalnym o powierzchni [...] m2 stanowiącym jej własność. Nie posiada innych nieruchomości, ani majątku ruchomego o znacznej wartości. Na utrzymanie mieszkania przeznacza ok. [...] zł miesięcznie ([...] zł czynsz, w tym gaz, woda, kanalizacja, wywóz śmieci; ok. [...] zł telefon). Skarżąca ponosi wydatki na ochronę zdrowia w kwocie ok. [...] zł miesięcznie, na wyżywienie - ok. [...] zł miesięcznie, ok. [...] zł na pozostałe artykuły konsumpcyjne (środki czystości, obuwie, odzież). Posiada zadłużenie z tytułu zaciągniętych kredytów: na zakup sprzętu rehabilitacyjnego - rata miesięczna w kwocie [...] zł oraz na zakup sprzętu gospodarstwa domowego - rata miesięczna w kwocie [...] zł. Ze złożonych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) wynika, że w ostatnich latach podatkowych skarżąca osiągała dochody z emerytury: w 2008 r. w kwocie [...] zł, w 2009 r. – [...] zł, w 2010 r. – [...] zł. W zakresie stanu zdrowia wnioskodawcy organ podał, że skarżąca przedłożyła orzeczenie o stopniu niepełnosprawności z dnia [...] r. z którego wynika, że Powiatowy Zespół do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności zaliczył ją do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności na stałe. Strona przedstawiła również inne dokumenty poświadczające jej stan zdrowia: kartę informacyjną z Kliniki Endokrynologii i Katedry Endokrynologii Uniwersytetu Medycznego w Ł. z dnia [...] r., kartę informacyjną leczenia szpitalnego dotyczącą hospitalizacji w okresie od [...] do [...] r., zaświadczenie lekarskie z dnia [...] r. Z powyższych dokumentów wynika, że zobowiązana cierpi na nadciśnienie tętnicze, cukrzycę, hipercholesterolemię, miażdżycę naczyń i chorobę zwyrodnieniową kręgosłupa. Ponadto w 2003 r. przebyła operację usunięcia nadnercza prawego z powodu guza, zdiagnozowano również łagodny guz nadnercza lewego. Na podstawie wyżej przedstawionych danych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sytuacja finansowa (niskie dochody) oraz stan zdrowia wnioskodawcy wskazują na wystąpienie ważnego interesu podatnika. Analizując stan faktyczny sprawy organ podał, że w dniu 30 grudnia 2010 r. skarżąca zbyła prawo do lokalu mieszkalnego za kwotę [...] zł. Prawo to strona nabyła w części (udział wynoszący 1/4) na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w Grudziądzu Wydział I Cywilny z dnia 30 grudnia 2008 r., sygn. akt I Ns 1027/08 (drugim spadkobiercą była córka). Właścicielką udziału wynoszącego 1/2 strona była wcześniej, toteż opodatkowaniu podlegała sprzedaż tylko tej części, którą zobowiązana nabyła w wyniku spadkobrania po śmierci męża - z dniem 30 września 2008 r. Powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ wskazał, że skarżąca nie złożyła w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. W pierwotnie złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2010 r. (PIT-37) nie uwzględniła dokonanej sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego. W dniu 30 sierpnia 2011 r. złożyła - jak wskazała po uzyskaniu stosownej informacji w urzędzie skarbowym – korektę zeznania za 2010r. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2010 r. wykazała podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie [...] zł i kwotę do zapłaty [...] zł. Na podstawie pierwotnie złożonego zeznania strona otrzymała nienależnie nadpłatę w kwocie [...] zł, która podlega zwrotowi i została wliczona do kwoty zaległości stanowiącej przedmiot niniejszego postępowania. W dniu 29 sierpnia 2011 r. zobowiązana dokonała wpłaty na poczet przedmiotowej zaległości w kwocie [...] zł, z czego [...] zł zaliczono na należność główną i [...] zł na poczet odsetek za zwłokę. Stąd na dzień złożenia wniosku wszczynającego przedmiotowe postępowanie zaległość wynosiła [...] zł. W trakcie prowadzonego postępowania strona nie dokonała kolejnych wpłat. Odnosząc się do argumentów podniesionych w odwołaniu, organ stwierdził, że nieznajomość przepisów regulujących podatkowe rozliczenia z budżetem Państwa nie jest okolicznością mogącą stanowić argument przemawiający za udzieleniem ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Dokonując transakcji opiewającej na kwotę [...] zł, mając na uwadze incydentalny charakter podobnych operacji gospodarczych, strona winna upewnić się jakie są zasady rozliczeń podatkowych z tego tytułu. Wymagała tego dbałość o dobrze pojęty własny interes. Zdaniem organu, brak należytej staranności, nie może przemawiać za rozpatrzeniem sprawy zgodnie ze złożonym wnioskiem. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji strona nie podnosiła okoliczności, iż w urzędzie skarbowym uzyskała informację, że do skorzystania z ulgi meldunkowej nie jest wymagane złożenie oświadczenia, a została o tym poinformowana dopiero w sierpniu bieżącego roku. Zarzut ten skarżąca postawiła dopiero w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Natomiast we wcześniej składanych pismach, tj. we wniosku z dnia [...] r. oraz w piśmie z dnia [...] r. wyraźnie wskazywała, że niedotrzymanie terminu złożenia oświadczenia wynikało z przekonania, że o transakcji sprzedaży nie trzeba informować organu podatkowego. Wobec tego organ zarzut ten uznał za bezzasadny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 67a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą interpretację pojęcia "ważny interes podatnika lub interes publiczny". Skarżąca podniosła, że jest osobą o dochodach nie w pełni pokrywających jej potrzeby. Zaznaczyła, że w przypadku zobowiązania jej do zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami w trybie egzekucji administracyjnej zostanie pozbawiona całkowicie środków do życia. Konsekwencją takiego działania będzie konieczność zwrócenia się do instytucji pomocy społecznej lub innych publicznych instytucji pomocowych o wsparcie finansowe, które z pewnością przekroczy sumę uzyskaną z egzekucji należności. Mając zatem na uwadze stan zdrowia, wiek, sytuację finansową i ekonomiczną oraz interes publiczny strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowego od osób fizycznych kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł Podstawą prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie był art. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Przepis ten przewiduje dwie przesłanki umorzenia odsetek: ważny interes podatnika lub interes publiczny. Są to pojęcia niedookreślone, których konkretyzacja jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym akceptowany jest pogląd, że umorzenie powinno mieć charakter wyjątkowy. O istnieniu ważnego interesu decydują kryteria zobiektywizowane, które mogłyby zachwiać podstawami bytu ekonomicznego podatnika, a nie jego subiektywne przekonanie o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej czy odsetek za zwłokę. W szczególności znaczne obniżenie zdolności płatniczej podatnika, spowodowane klęską lub innym nadzwyczajnym, wypadkiem losowym mogą stanowić przesłanki umorzenia. Odwołanie się do interesu publicznego wymaga natomiast każdorazowo dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak, np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej (por. S.Babiarz, B.Dauter, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 255). Należy podkreślić, że decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że decyzja co do umorzenia zaległości podatkowych czy odsetek pozostawiona została swobodnemu uznaniu organu podatkowego. Ustalenie nawet przez organ, że istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający zastosowanie umorzenia zaległości podatkowej, stanowi jedynie konieczną przesłankę do rozważenia takiej możliwości, ale nie zobowiązuje organu do wydania decyzji pozytywnej dla podatnika. Organ podatkowy, mając pozostawiony wybór takiego lub innego rozstrzygnięcia, ma jednak zawsze obowiązek wszechstronnego wytłumaczenia się w uzasadnieniu decyzji, dlaczego podjął właśnie takie, a nie inne rozstrzygnięcie. Przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzygnięciu nie oznacza zatem dowolności. Decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają kontroli sądowej. Kontrola ta sprowadza się, po pierwsze do oceny, czy organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, a więc uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, oraz po drugie, czy nie naruszył on w ramach uznania zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd nie jest natomiast władny wkraczać w sferę samego uznania organów podatkowych. W celu ustalenia, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, Sąd bada, czy w jego toku organy podatkowe zachowały rządzące nim i określone w ustawie Ordynacja podatkowa zasady. Przede wszystkim zgodnie z art. 122 tej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ponadto, na mocy art. 187 § 1 ww. ustawy są one zobowiązane do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jako przesłankę przemawiającą za przyznaniem wnioskowanej ulgi skarżąca wskazała we wniosku z dnia 29 sierpnia 2010 r. swoją trudną sytuację życiową i majątkową. Z punktu widzenia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej powołuje się zatem na ważny interes podatnika. Z akt sprawy wynika, że dochód skarżącej stanowi emerytura w kwocie [...] zł miesięcznie. Strona prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe, nie ma żadnych osób na utrzymaniu. Mieszka w lokalu mieszkalnym o powierzchni [...] m2 stanowiącym jej własność. Nie posiada innych nieruchomości, ani majątku ruchomego o znacznej wartości. Na utrzymanie mieszkania przeznacza ok. [...] zł miesięcznie ([...] zł czynsz, w tym gaz, woda, kanalizacja, wywóz śmieci; telefon ok. [...] zł). Ponosi też wydatki na ochronę zdrowia w kwocie ok. [...] zł miesięcznie, na wyżywienie - ok. [...] zł miesięcznie, ok. [...] zł na pozostałe artykuły konsumpcyjne (środki czystości, obuwie, odzież). Skarżąca posiada zadłużenie z tytułu zaciągniętych kredytów: na zakup sprzętu rehabilitacyjnego - rata miesięczna w kwocie [...] zł oraz na zakup sprzętu gospodarstwa domowego - rata miesięczna w kwocie [...] zł. Ze złożonych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) wynika, że w ostatnich latach podatkowych strona osiągała następujące dochody z emerytury: w 2008 r. w kwocie [...] zł, w 2009 r. – [...] zł, w 2010 r. – [...] zł. Do akt sprawy skarżąca przedłożyła orzeczenie o stopniu niepełnosprawności z dnia [...] r., z którego wynika, że Powiatowy Zespół do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności zaliczył ją do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności na stałe. Ponadto, strona przedstawiła dokumenty poświadczające jej stan zdrowia, z których wynika, że cierpi na nadciśnienie tętnicze, cukrzycę, hipercholesterolemię, miażdżycę naczyń i chorobę zwyrodnieniową kręgosłupa. Ponadto w 2003 r. przebyła operację usunięcia nadnercza prawego z powodu guza, zdiagnozowano również łagodny guz nadnercza lewego. W świetle powyższego należy stwierdzić, że organ podatkowy dokonał - w oparciu o przedstawione przez skarżącej dowody - szczegółowej analizy jej sytuacji finansowej i zdrowotnej w celu ustalenia, czy wystąpił ważny interes strony. Sytuacja ta jest organowi znana. Należy zauważyć, że przedmiotowa zaległość podatkowa powstała w związku ze sprzedażą przez stronę (wraz z córką) w dniu 30 grudnia 2010 r. za kwotę [...] zł lokalu mieszkalnego. Środki uzyskane ze sprzedaży tego lokalu (we wniosku o umorzenie skarżąca zaznaczyła, że córka zrezygnowała z należnej jej kwoty [...] zł) przeznaczyła na zakup mniejszego mieszkania i jego remont (m.in. zakup mebli kuchennych –[...] zł, szafy –[...] zł, drzwi wejściowych –[...] zł, malowanie mieszkania – [...] zł, zakup i montaż urządzeń sanitarnych – [...] zł). Ponosząc powyższe wydatki strona pominęła jednak konieczność zapłaty podatku. Tymczasem ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego podatek powinien być uregulowany w pierwszej kolejności. We wniosku o umorzenie, nieuiszczenie podatku z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego skarżąca tłumaczyła nieznajomością przepisów prawnych. Trafnie jednak Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że nieznajomość przepisów prawnych nie jest okolicznością mogącą stanowić argument przemawiający za umorzeniem zaległości podatkowych. Obowiązki podatkowe wynikają z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i każdy obywatel należycie dbający o swoje interesy, powinien zapoznać się z nimi. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że podnoszone przez skarżącą okoliczności związane z sytuacją finansową (niskie dochody) oraz stanem zdrowia wskazują na wystąpienie ważnego interesu podatnika. Stwierdził jednak, że "konsekwencją charakteru decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej jest fakt, iż nawet, gdy w danej sprawie zachodzą przesłanki umorzenia zaległości organ podatkowy może odmówić uwzględnienia wniosku." Organ skorzystał zatem uznania administracyjnego. Na uznanie administracyjne powołał się także Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. W skardze strona podnosi, że za umorzeniem zaległości podatkowej przemawia interes publiczny. Zasadnie jednak organ podatkowy wskazał, że wszelkie ulgi są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W interesie publicznym jest to, aby podatki były płacone. Ponadto powstała zaległość podatkowa nie jest efektem okoliczności niezależnych od skarżącej, lecz wynikiem braku z jej strony przezorności i dbałość o własne sprawy finansowe. Zdaniem Sądu, organ podatkowy nie naruszył prawa w stopniu skutkującym uchyleniem zaskarżonej decyzji. W sposób prawidłowy przeprowadził w niniejszej sprawie postępowanie i dokonał wyczerpującej analizy wskazanych przez skarżącą okoliczności. Uznał, mając na uwadze, wyjątkowy i uznaniowy charakter instytucji umorzenia, iż wskazane przez stronę okoliczności nie są wystarczające dla przyznania ulgi. Organ wskazał przesłanki, którymi kierował się wydając zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu nie został naruszony art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. M. Łent L. Kleczkowski U. Wiśniewska