I SA/Bd 121/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 01 kwietnia 2009r. sprawy ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do października 2003r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Syg akt I SA/Bd 121/09 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją utrzymana została w mocy decyzja organu pierwszej instancji określająca skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do października 2003r. w łącznej kwocie 17.110 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. poinformowany został o kontroli przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym M., Stacja Paliw Nr 1 w G. i stwierdzonych nieprawidłowościach polegających na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego kilkuset faktur VAT na sprzedaż paliw płynnych, która faktycznie nie została dokonana. Odbiorcą zakwestionowanych faktur był m.in. skarżący. W następstwie przeprowadzonej u skarżącego kontroli w zakresie rozliczenia VAT za 2003r, wszczęte zostało postępowanie podatkowe, w trakcie którego organ ustalił, że w miesiącu styczniu 2003r. oraz w miesiącach od marca do października 2003r. skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z 66 faktur VAT dotyczących zakupu oleju napędowego, wystawionych przez PW M. Ustalono, że 54 faktury VAT na łączną wartość netto 38.098,96 zł, VAT 8.381,79 zł wystawione na podstawie powtórzonych paragonów, dotyczą transakcji, które nie miały miejsca. Tym samym naruszony został § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W związku z powyższym organ decyzją umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003r. i decyzją z [...] określił zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego 2003r. do października 2003r. W odwołaniu od tej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie w części pozbawiającej go prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez PW M. , zarzucając naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, art. 19 ust. 1,2,3 pkt 1 oraz art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tudzież art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, iż podatnik w rejestrach zakupu za przedmiotowe okresy rozliczeniowe zaewidencjonował i rozliczył w deklaracjach VAT-7 za okresy od lutego do października 2008r. podatek naliczony z 66 faktur dotyczących zakupu oleju napędowego, wystawionych przez PW M. Stacja Paliw Nr 1 w G. . Po analizie faktur, do których załączone były powtórzone, kolejne paragony fiskalne, których wartość nie była zaewidencjonowana w kasie rejestrującej użytkowanej przez wystawcę tych faktur organ podatkowy ustalił, że 54 faktury VAT, wystawione na rzecz I. M. przez M. , w stosunku do których stwierdzono niezgodność daty faktury i daty załączonego do niej paragonu, dotyczą transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ wskazał, że mechanizm i okoliczności wytworzenia tych dokumentów ustalono na podstawie przesłuchania świadka, pracownika stacji paliw w G. , S. S., który opisał sposób pozyskiwania dodatkowych egzemplarzy tego samego paragonu fiskalnego z kasy rejestrującej i przyznał się, iż tak uzyskane paragony były używane do uwiarygodnienia wystawionych tzw. "suchych faktur", sprzedawanych nabywcom, bez faktycznego tankowania pojazdów. Podkreślono, że wszystkie paragony wygenerowane zostały z wadliwie działającej kasy fiskalnej zainstalowanej na stancji paliw w G. , która pozwalała na wielokrotne drukowanie tego samego paragonu fiskalnego. Analiza porównawcza kopii faktur znajdujących się w PW M. , do których zostały dołączone paragony fiskalne z kasy, wykazała, iż do faktur VAT oznaczonych innymi numerami dokumentującymi różne transakcje dla różnych nabywców, dołączono paragony posiadające te same cechy i dane takie jak: dane sprzedawcy, data paragonu, asortyment towaru, ilość i wartość sprzedaży, numer wydruku i godzina wydruku, numer unikatowy kasy. Organ odwoławczy podkreślił, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. To prawo nie wynika jednak z samego faktu posiadania faktury, lecz z nabycia towaru bądź usługi. Prawo do obniżenia podatku naliczonego z faktur nabycia nie powstaje u nabywcy, jeżeli dana czynność nie miała w ogóle miejsca. Natomiast zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wskazując na powyższe przepisy organ stwierdził, iż organy podatkowe również kontrolują zgodność zawartych w dokumentach zapisów ze stanem rzeczywistym. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w toku prowadzonego postępowania ustalono, iż wszystkie faktury VAT wystawione dla skarżącego w analizowanym okresie były wystawione i podpisane przez jednego pracownika, S. S. (wyjątek stanowią cztery faktury z miesiąca stycznia 2003r. wystawione przez innego pracownika, których organ nie zakwestionował). Osoba ta przesłuchana w charakterze świadka (skarżący był zawiadomiony o tej czynności ale nie uczestniczył w niej) przyznała się do wystawiania faktur nie związanych z rzeczywistym tankowaniem paliwa. Ponadto, ze sporządzonego przez organ zestawienia faktur i dołączonych do nich paragonów znajdujących się w zbiorze PW M. wynika, że wydrukowane dla podatnika faktury zakupu paliwa zostały wystawione na podstawie kolejnych wydruków tych samych paragonów. Za istotne uznano fakt, że po [...] tj. po wycofaniu z użytkowania wadliwie działającej kasy, skarżący zaprzestał zakupów paliwa na stacji w G., podczas gdy we wcześniejszych okresach faktury z tej stacji dominowały w ewidencjach zakupu paliwa. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 122, 180, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne określenie na podstawie wystawionych faktur ilości nabytego oleju napędowego do wykonania przez stronę usług wskazano, iż organ podatkowy ustalił stan faktyczny na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, uzasadniając jakim dowodom dał wiarę a jakim odmówił mocy dowodowej. W trakcie przesłuchania skarżącego został zobowiązany do sporządzenia na podstawie faktur sprzedaży wystawionych w 2003r. zestawienia ilości przejechanych kilometrów do każdej trasy, lecz nie wykonał tego zobowiązania. Sporządzone przez organ pierwszej instancji zestawienie pokrywa się z szacunkowym zużyciem paliwa zapewniającym wykonanie usług transportowych w 2003r. Wobec powyższego do przedmiotowej analizy organ podatkowy przyjął średnie zużycie oleju napędowego w wysokości 40 l na 100 km, a na przyjęcie takiej wartości pozwalały zeznania strony. Przedstawiona analiza stanowi jeden z wielu dowodów w sprawie, wielkość średniego zużycia paliwa nie była przedmiotem zaskarżonej decyzji, ale potwierdzała fakt, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego zakupu paliwa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie budził wątpliwości. Organ pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu udowodnił, że zakwestionowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co zostało wystarczająco potwierdzone innymi dowodami (wydruki paragonów). Rozstrzygnięcie zaś zaskarżonej decyzji oparte zostało na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału w sprawie - zgodnie z zasadami zawartymi w art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, iż nałożony art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nie oznacza bynajmniej, że na organie prowadzącym postępowanie podatkowe ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów w celu ustalenia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, tym bardziej w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie całego zebranego materiału. Polemizując z zarzutem naruszenia zasad prawa procesowego organ odwoławczy przywołał art. 191 Ordynacji podatkowej stanowiący zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, iż przy ocenie stanu faktycznego nie jest on skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Podkreślono, że obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. Fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organ podatkowy, a wyjaśnienia jego nie zostały uwzględnione nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Organ II instancji podkreślił, iż pozbawienie podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, wynika przede wszystkim z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Nie wystarcza, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego jest poprawna tylko z formalnego punktu widzenia. Prawo podatnika do odliczania podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z nabycia towaru lub usługi. Podatnik nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie stwierdzają takiego nabycia. Jeżeli zatem czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana, to tym samym nie doszło do żadnego nabycia towaru lub usługi. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia zaskarżoną decyzją zasady ustawowego nakładania podatków, wynikającej z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym minister właściwy do spraw finansów publicznych upoważniony został do określenia w drodze rozporządzenia listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Niewątpliwie, więc kwestionowane przez podatnika przepisy rozporządzenia wydane zostały na podstawie delegacji ustawowej przez organ do tego upoważniony. W związku z czym nie zostały naruszone przepisy Konstytucji RP poprzez zastosowanie przepisu § 48 ust. 4 pkt 5a cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie zasad postępowania podatkowego a w szczególności art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie podniesiono zarzuty naruszenia prawa materialnego, a w szczególności art. 19 ust. 1, 2, 3 pkt 1 oraz art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, naruszenia § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy i o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uzasadniając skargę podatnik polemizuje z ustaleniami organów obu instancji zawartymi w uzasadnieniach ich decyzji. Podniósł, że przyznanie się pracownika stacji do wystawiania "suchych faktur" nie może obciążać skarżącego podejrzeniami, że faktury dla niego wystawione nie potwierdzają faktycznego tankowania. Skarżący stwierdził, że na podstawie dokonanych przez niego tankowań pracownik stacji najprawdopodobniej wystawił "suche faktury" dla innych odbiorców. W ocenie strony z zeznań pracownika stacji nie wynika, że "suche faktury" były wystawiane dla niej. Strona nie zgodziła się z rozumowaniem, iż o braku wiarygodności faktur świadczy fakt, iż tego samego dnia tankowała na przedmiotowej stacji paliw oraz w na innych stacjach. Odparła również argument, iż po naprawie kasy fiskalnej zaprzestała zakupów na przedmiotowej stacji stwierdzając, iż o fakcie awarii kasy dowiedziała się dopiero w trakcie postępowania podatkowego. Fakt zakupu paliwa w krótkich odstępach czasu skarżący wyjaśnił koniecznością przeparkowania pojazdu w celu napełnienia paliwem dodatkowych zbiorników. W skardze zakwestionowano również sposób przeprowadzonej przez organ I instancji analizy szacunkowego zużycia paliwa. Skarżący podkreślił, iż przedmiotowe faktury stwierdzają zakup paliwa, który miał miejsce w rzeczywistości tym samym dają mu pełne prawo do obniżenia podatku należnego na zasadach określony w ustawie o VAT. Zdaniem strony prowadzone przez niego ewidencje były prowadzone rzetelnie w związku z czym błędny jest zarzut organu I instancji, iż podatnik naruszył art. 27 ust.4 ustawy o VAT. Zdaniem strony organy podatkowe wydając swoje decyzje z powołaniem przepisów rozporządzenia naruszyły art. 217 Konstytucji. Konkludując skarżący stwierdził, iż zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem procedur podczas postępowania podatkowego oraz z naruszeniem przepisów prawa materialnego a także posiadają wady prawne, skutkujące koniecznością wycofania ich z obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna albowiem wydana została z naruszeniem prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Spór w sprawie dotyczył ustalenia stanu faktycznego. Przy bezspornych okolicznościach faktycznych polegających na stwierdzeniu, że w 2003 roku (do października) na stacji paliw w G. należącej do PW M. używana była wadliwie działająca kasa fiskalna, organ wytypował m.in. skarżącego jako odbiorcę faktur wystawionych na podstawie paragonów fiskalnych nie dokumentujących rzeczywistego nabycia paliwa. Wniosek, iż skarżący był jedną z osób, które "nabywały suche faktury" organy oparły na następujących przesłankach: - zakwestionowane faktury zostały wystawione przez pracownika stacji paliw, S. S. , który przyznał się do procederu drukowania wielokrotnego tego samego paragonu na kasie fiskalnej a następnie wystawiania na ich podstawie faktur wielu "odbiorcom" bez nabywania paliwa - wszystkie zakwestionowane faktury oparte były na powtórzonych paragonach i występowała niezgodność daty na paragonie i fakturze - na spornych fakturach nie było nigdy zakupu innych towarów zwyczajowo nabywanych na stacji paliw oprócz oleju napędowego, mimo że faktury dokumentujące zakup paliwa na innych stacjach posiadały - w okresie styczeń – październik cena oleju napędowego na stacji w G. była najwyższa z wszystkich innych miejsc tankowania a nadto, że skarżący musiał zbaczać z trasy, by nabyć tam paliwo - odnotowano kilka przypadków, gdy tego samego dnia, kiedy skarżący tankował paliwo na stacji w G. tankował także na innej stacji - po [...], tj. po wycofaniu wadliwej kasy fiskalnej, skarżący w 2003r nie nabywał już paliwa na tej stacji - wskazano przypadki, gdy skarżący zakupił paliwo na stacji w G. w niewielkim odstępie czasowym, np. w odstępie kilku minut - przeprowadzona została analiza zużycia oleju napędowego przez skarżącego, z której wynikało, że (bez uwzględnienia spornych faktur) do przejechania tras w ramach realizacji usług transportowych zabrakło 33.000 l paliwa co skłoniło organy do tezy, że nabywał on paliwo z niewiadomego źródła. Skarżący w toku całego postępowania konsekwentnie prezentował stanowisko, że kwestionowane faktury potwierdzały rzeczywiste nabycie paliwa. Jednocześnie podważał trafność argumentów organu, które składały się na wniosek, że nie doszło do rzeczywistych transakcji nabycia paliwa, lecz jedynie handlu "suchymi fakturami". Skarżący prezentując kontrargumenty dowodził, że jakkolwiek teza postawiona przez organy o braku nabycia paliwa na podstawie spornych faktur opiera się na logicznych przesłankach, to jednak trzeba zauważyć, że także racjonalnie uzasadnione argumenty pozwalają wywieść z okoliczności faktycznych zupełnie odmienne wnioski. Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko skarżącego, że stan faktyczny ustalony przez organy na tym etapie nie pozwala na uznanie, że wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistego nabycia paliwa. Dokonana ocena dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania jest jednostronna, nie zawiera analizy okoliczności, które nie potwierdzają przyjętej tezy. Należy wskazać, że organy, opierając się na niekwestionowanych zeznaniach S. S. , uznały, że wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży paliwa. Pomijają przy tym istotną okoliczność, że faktury były "mnożone" na bazie paragonu z kasy fiskalnej rejestrującego rzeczywisty zakup paliwa. Oznacza to jednak, że każdorazowo praktykę wielokrotnego powielania danego paragonu inicjował rzeczywisty zakup paliwa i zaewidencjonowanie w kasie fiskalnej prawidłowo dokonanej transakcji. Organ nie wskazał, czy podważany zakup na podstawie określonego paragonu z kasy fiskalnej został w ogóle przyporządkowany jakiemuś podmiotowi. Przy braku wykazania tej okoliczności nie można z góry uznać, że skarżący nie był tym podmiotem, który rzeczywiście nabył paliwo. Należy podkreślić, że zeznania świadka S. S. , przesłuchiwanego także w innych postępowaniach, nie pozwalają na jednoznaczną identyfikację skarżącego jako podmiotu pozyskującego "puste faktury". Niewiele do sprawy wniosły zeznania pozostałych świadków, którzy co najwyżej wykazywali się ogólną wiedzą na temat praktyki fałszowania paragonów i faktur na stacji paliw. Powołując się na argument, że skarżący tankował na stacji w G. , mimo, że musiał w tym celu zbaczać z drogi, organ nie uzasadnił takiego twierdzenia w żaden sposób. Uznał za istotne, że paliwo na tej stacji było najdroższe, lecz jednocześnie powołał się na wyjątki od tej zasady. Nie odniósł się do zarzutu strony, że brak zakupu innych produktów na tej stacji wynikał z nieatrakcyjnych cen w porównaniu z innymi stacjami. Podobnie organ nie odniósł się do twierdzeń skarżącego, że krótkie odstępy czasu pomiędzy tankowaniami były wynikiem potrzeby przestawienia samochodu, by zatankować pozostałe zbiorniki paliwa. Tymczasem ta okoliczność stanowiła jeden z podstawowych argumentów przemawiających za wnioskami decyzji. Nie w pełni uzasadniony został argument organu, że po usunięciu wadliwej kasy fiskalnej skarżący zaniechał tankowania na stacji paliw w G. . Dla zupełności obrazu należałoby przeanalizować okres wcześniejszy, jak i późniejszy, lecz nie ograniczony jedynie do dwóch zimowych miesięcy 2003r. Wreszcie za zupełnie chybiony dla podsumowania argumentacji decyzji o odmowie uznania, że skarżący rzeczywiście nabył paliwo na podstawie kwestionowanych faktur jest analiza zużycia paliwa przez skarżącego na potrzeby świadczonych usług transportowych. Przeprowadzona na bazie danych podanych przez stronę analiza dowodzi, że skarżącemu do zrealizowania wykonanych przejazdów (bez uwzględnienia paliwa zakupionego na podstawie zakwestionowanych faktur) zabrakłoby 33.000 litrów. Takie wnioski pozostają w sprzeczności z ustaleniem, że skarżący nie dokonał rzeczywistego nabycia paliwa na podstawie kwestionowanych faktur. Wyjaśniając tę nielogiczność organ powołał się w sposób całkowicie dowolny (brak bowiem w zaskarżonej decyzji jakiegokolwiek uzasadnienia postawionej tezy), że istotne ilościowo braki paliwa wykazane w dokonanej analizie są efektem nabywania przez skarżącego paliwa z nieznanych źródeł. Mając na uwadze powyższe okoliczności stanu faktycznego, które nie znalazły wyjaśnienia w ustaleniach poczynionych przez organ, Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania wynikających z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyeliminowanie istotnych wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu spornych transakcji pozwoli dopiero na zastosowanie prawa materialnego tj. art. 19 ust 1, 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na tym etapie postępowania rozstrzygnięcie jest przedwczesne. Z uwagi na przedstawioną wyżej argumentację Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i na podstawie art. 152 tej ustawy określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.