I SA/Bd 122/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi O. P. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. na rzecz O. P. S.A. w W. kwotę 1537,00 zł ( jeden tysiąc pięćset trzydzieści siedem ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Wójt Gminy G.. określił skarżącej Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2009r. w kwocie [...] zł. Podstawą wydania decyzji było nieuzasadnione, w ocenie organu, pomniejszenie zadeklarowanego podatku od nieruchomości na 2009r. W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając jej naruszenie zarówno przepisów procedury podatkowej, jak i prawa materialnego, tj.: art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 4, art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r. Nr 95, poz. 613) – dalej jako: "u.p.o.l." oraz art. 210 § 4, art. 120 i art. 121, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, a także art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749) – dalej jako: "O.p.". Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podał, że podstawę wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji stanowiło nieuzasadnione pomniejszenie przez Spółkę zadeklarowanego podatku od nieruchomości na rok 2009, wskutek złożonej w dniu 16 lutego 2009r. korekty deklaracji, w której wartość budowli - o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych - z wysokości [...] zł skorygowano do wysokości 0 zł. W wyjaśnieniach do korekty Spółka podała, że nastąpiła sprzedaż budowli podlegających opodatkowaniu na rzecz T. I. sp. z o.o., co spowodowało wygaśnięcie obowiązku podatkowego po jej stronie. SKO wskazując na treść odwołania podało, że zdaniem Spółki organ podatkowy pierwszej instancji, poprzez niewłaściwe obliczenie wartości budowli, podlegających opodatkowaniu (która w ocenie Spółki, na potrzeby postępowania podatkowego została zawyżona), dokonał opodatkowania także - oprócz kabli telefonicznych - części wartości budowli sprzedanych T. I.sp. z o.o. Z takim stanowiskiem Spółki organ odwoławczy się nie zgodził. Podał, że z załączonego do akt sprawy wyniku kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...]. wynika, iż na podstawie załącznika nr 3 do umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z [...]. zawartej pomiędzy T. S.A. (obecnie O. P. S.A.) a T. I.t sp. z o.o., załącznika do faktury nr [...] i faktury nr [...]ustalono, że przedmiot transakcji z [...] obejmował m.in.: kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, linie kablowe, maszty i wieże, sieci telefoniczne, sieci miejscowe SM, sieci rozdzielcze i abonenckie, sieci dostępowe, kanalizację telefoniczną, OTK linie napowietrzne. W piśmie z dnia 24 października 2011r. Spółka poinformowała, że przedmiotem sprzedaży były kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, nie objęto nią natomiast kabli umieszczonych w kanalizacji. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, wyliczona przez organ pierwszej instancji, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym deklaracji za lata poprzednie i ich korekt, a także na podstawie deklaracji złożonej przez T. I. za 2009r., wartość budowli [...]zł, jest poprawna. W ocenie organu odwoławczego, uzasadnia to również fakt, że w ostatniej korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości na 2009r., wartość budowli wskazano 0 zł, zaś z materiałów przekazanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. wynika, iż kable umieszczone w kanalizacji kablowej nie były objęte transakcją z [...]. Zatem nie doszło do opodatkowania części budowli będących własnością T. I. sp. z o.o. Odnośnie do opodatkowania linii telekomunikacyjnych ułożonych w kanalizacji kablowej, organ odwoławczy podał, że stanowisko podatnika należałoby uznać za słuszne, gdyby rozstrzygnięcie sprawy ograniczało się wyłącznie do przepisów prawa budowlanego. Jednakże, zdaniem organu, w niniejszej sprawie bezwzględne pierwszeństwo mają przepisy i zasady prawa podatkowego, a prawo budowlane staje się częścią prawa podatkowego w ograniczonym zakresie - w takim, jaki wyznacza treść art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Organ podkreślił, że stanowisko dotyczące opodatkowania linii telekomunikacyjnych jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem organu, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie jest budowla, którą tworzą dwie części składowe: kanalizacja kablowa i osłaniane przez nią telekomunikacyjne linie kablowe. Budowla ta jest częścią składową większej całości - budowli sieci telekomunikacyjnej. Na gruncie prawa podatkowego budowlą jest także urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, pozwalające na wykorzystywanie go zgodnie z przeznaczeniem. Organ zaznaczył, że kanalizacja wraz z położonymi w jej wnętrzu liniami kablowymi transferującymi sygnał telekomunikacyjny stanowi całość techniczno-użytkową. Transfer sygnału telekomunikacyjnego jest przeznaczeniem linii kablowej i kanalizacji kablowej, która wybudowana została jako osłona tego odbywającego się liniami kablowymi transferu. W ocenie Kolegium z faktu, że linie telekomunikacyjne podziemne mogą funkcjonować bez kanalizacji kablowej wynika wniosek, iż kanalizacja kablowa służy wyłącznie liniom kablowym i jest ich częścią składową, a niewypełniona liniami telekomunikacyjnymi nie jest budowlą, bo nie realizuje swego przeznaczenia - nie osłania linii telekomunikacyjnych transferujących sygnał. W zakresie ustalenia, jakie budowle są przedmiotem opodatkowania i jaka jest ich wartość, Kolegium wskazało, że Spółka nigdy nie kwestionowała rzetelności własnych deklaracji podatkowych, także tych z lat poprzednich. Spółka wyjaśniła, że powodem zmniejszenia wartości budowli będącej przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, było wyłączenie z niej wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, bowiem w latach poprzednich Spółka błędnie deklarowała tę wartość jako podlegającą opodatkowaniu. Zatem za bezzasadne organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej o postępowaniu, co do nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), nie przeprowadzenia dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy (art. 180 O.p.) oraz wyczerpującego ich rozpatrzenia (art. 187 § 1 O.p.) i oceny (art. 191 O.p.), a także zasad wyrażonych w art. 120 i art. 121 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że stan faktyczny sprawy był w istocie niesporny i polegał na tym, iż Spółka za styczeń 2009r. zadeklarowała do opodatkowania, stanowiące jej własność i wykorzystywane w działalności gospodarczej, budowle rozumiane jedynie jako kanalizacja kablowa z pominięciem wartości linii telekomunikacyjnych umieszczonych w tej kanalizacji, wyrażając pogląd, że nie stanowią one budowli. Za pozostałe miesiące Spółka zaś nie deklarowała do opodatkowania żadnych budowli. Biorąc powyższe pod uwagę nie było - w ocenie Kolegium - wątpliwości co jest przedmiotem opodatkowania (kanalizacja kablowa i osłaniane przez nią telekomunikacyjne linie kablowe) i jaka jest jej wartość – w zakresie budowli. Organ zwrócił uwagę, że organ podatkowy pierwszej instancji poczynił starania w zakresie przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych. W aktach sprawy znajduje się załączona przez Spółkę płyta CD, jednak materiały na niej zawarte okazały się całkowicie nieprzydatne. W związku z powyższym, organ wyliczył podatek od nieruchomości na 2009r. w łącznej kwocie [...] zł, na którą składa się podatek od powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i od budowli. W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy Grudziądz, zarzucając naruszenie: - art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 4 u.p.o.l., poprzez błędną ich wykładnię i uznanie O. P.S.A. za podatnika podatku od nieruchomości, których nie jest właścicielem, - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie wartości budowli niezgodnie z tym przepisem, - art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p., poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, a także przez brak oceny i wyjaśnienia prawnego poprawności określenia podstawy oraz wysokości wyliczenia przez SKO podatku od nieruchomości, - art. 120 i art. 121 O.p., poprzez przyjęcie arbitralnych i dowolnych ustaleń, nie mających pokrycia w stanie faktycznym sprawy oraz nie popartych obowiązującymi przepisami prawa, - art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, a także art. 191 O.p., poprzez niewłaściwie ustalenie stanu faktycznego sprawy, co miało wpływ na rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu skargi Spółka podała, że po dniu [...] przestała być właścicielem budowli o historycznej wartości [...]zł, którą ujęła w pierwotnej deklaracji na 2009r. W konsekwencji, o taką kwotę, zdaniem Spółki, powinna zmniejszyć się podstawa opodatkowania za okres od lutego do grudnia. Organy natomiast od historycznej wartości budowli deklarowanych w 2007r. odjęły cenę sprzedaży budowli, różną od ich historycznej wartości. Spółka zarzuciła organom, że wyliczyły podatek w taki sposób, żeby łączna kwota podatku na 2009r. płacona przez Spółkę i nabywcę budowli była równa kwocie podatku, którą Gmina otrzymała od Spółki w 2007r. Spółka wskazała, że budowla została sprzedana za kwotę [...] zł, a sprzedaż po cenie niższej niż ich wartość historyczna powinna oznaczać obniżenie łącznej podstawy opodatkowania u obu podatników w ten sposób, iż po stronie Spółki obowiązek podatkowy wygasł całkowicie w odniesieniu do sprzedanych budowli, a po stronie nabywcy powstał z chwilą przeniesienia własności, przy czym podstawa opodatkowania równa się cenie zakupu. W ocenie Spółki, intencją organów obu instancji było wyłącznie opodatkowanie wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Wartości tej, zdaniem Spółki, należało szukać w różnicy pomiędzy wartością budowli zadeklarowanych przez Spółkę w 2007r. a wartością budowli zadeklarowanych w deklaracji pierwotnej na 2009r. Wynika to z faktu, że pierwsza z deklaracji obejmowała zarówno linie kablowe położone w kanalizacji, jak i pozostałe budowle, natomiast druga obejmowała tylko inne budowle. Zatem organy powinny, w celu obliczenia podatku, od wartości linii kablowych i wartości innych budowli (deklaracja za 2007r.) odjąć wartości innych budowli (deklaracja pierwotna na 2009r.), co dałoby wartość [...] zł. Natomiast organy zastosowały inne wyliczenie: od wartości linii kablowych i wartości innych budowli (deklaracja na 2007r.) odjęły wartość budowli wykazaną przez nabywcę, co dało wynik [...]zł, a zatem kwotę o [...] zł wyższą niż domniemana wartość linii kablowych, które w rzeczywistości podlegały opodatkowaniu. Zdaniem Spółki, skoro budowle zostały sprzedane [...]., to podstawa opodatkowania Spółki w styczniu 2009r. była inna niż w pozostałych miesiącach tego roku. Organy natomiast przyjęły podstawę opodatkowania taką samą dla całego roku, czym naruszyły art. 6 ust. 4 u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia [...]. skarżąca Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko i podniosła, że organ podatkowy opodatkował Spółce także wartość obiektów sprzedanych przez Spółkę dnia [...] Ponadto, błędnie ustalono podstawę opodatkowania, opierając się na danych pochodzących z ksiąg innego podatnika, co stanowi rażące naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz.270 ze zm.), dalej p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się na początkowym etapie postępowania podatkowego do zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych telekomunikacyjnych umieszczonych w kanalizacji kablowej, jako budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Obecnie, zasadniczy zaś spór dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania budowli, a konkretnie sposobu, w jaki organy podatkowe dokonały ustalenia tej podstawy opodatkowania. Zdaniem strony skarżącej, organ opodatkował obiekty, których ona nie jest właścicielem, bowiem w dniu [...]. zbyła niektóre budowle na podstawie leasingu zwrotnego na rzecz T. I. sp. z o.o. Nadto, organ przy ustaleniu podstawy opodatkowania błędnie odwołał się do danych z deklaracji tego podatnika –T.I. sp. z o.o. (nabywcy), zamiast odwołać się do danych skarżącej Spółki dla celów amortyzacji. II. Odnosząc do pierwszej kwestii dotyczącej opodatkowania linii kablowych, rozpatrujący sprawę skład orzekający tut. Sądu zgodził się ze stanowiskiem organu, podzielając w tej mierze pogląd prezentowany w ugruntowanym już orzecznictwie NSA (wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012r., sygn. akt II FSK 317/11, wyroki z dnia 27 maja 2010r., sygn. akt II FSK 1674/09, II FSK 1673/09, z dnia 13 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 144/10, z dnia 5 października 2010r., sygn. akt II FSK 1240/10). I tak w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu z 2009r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przytoczony przepis definiując budowle wskazuje na dwie kategorie: obiekty budowlane oraz urządzenia budowlane.Urządzenia budowlane są to, w myśl art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane, urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Z kolei definicja obiektu budowlanego zawarta jest w art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, według którego do tej grupy należą: a) budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekty małej architektury. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma pojęcie budowli. Pojęcie to na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odpowiada definicji budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Ta z kolei, w art. 3 pkt 3, przez budowlę nakazuje rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W oparciu o powyższe przepisy w judykaturze ugruntował się już pogląd, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno – użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Szerokie uzasadnienie tej tezy zawarte zostało w wyroku NSA z 6 grudnia 2012r., II FSK 182/11. Sąd ten zwrócił uwagę, że wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Pomocne dla ich zrozumienia może być odwołanie się do dalszych regulacji zawartych w ustawie Prawo budowlane. Z jej przepisów wynika, na przykład, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Ustawodawca nie definiuje użytego w ustawie Prawo budowlane pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Nie oznacza to jednak, iż brak tej definicji wyklucza, że kanalizacja kablowa i linie kablowe, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno-użytkowa. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem. Samodzielnym obiektem budowlanym jest kanalizacja kablowa, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Skoro zatem kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable są budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Sądu, organ podatkowy w powyższym zakresie nie naruszył art. 2 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W piśmie z dnia 9 maja 2014r. skarżąca Spółka, odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. (P 33/09) podniosła, że linie kablowe nie podlegają opodatkowaniu, ponieważ nie zostały wymienione jako budowle ani w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, ani w innych przepisach tej ustawy, ani w załączniku do niej i nie są również urządzeniem technicznym scharakteryzowanym w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić, gdyż w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wśród budowli zostały wymienione sieci techniczne, natomiast w art. 29 ust. 2 pkt 11 ustawy Prawo budowlane oraz w załączniku do tej ustawy w kategorii XXVI wymienia się sieci telekomunikacyjne. W konsekwencji, w tej części poczynione przez organy ustalenia są prawidłowe, a podnoszone przed organami zarzuty strony skarżącej niezasadne. Na marginesie Sąd zauważa, że dopiero z dniem 17 lipca 2010r. weszła w życie ustawa z dnia 7 maja 2010r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675 ze zm.). Na jej mocy (art. 65) zmieniono brzmienie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i dodano art. 3 pkt 3a, zgodnie z którym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. III. W rozpoznanej sprawie istotne - za względu na zaistniały spór – ma znaczenie okoliczność, na którą powołuje się skarżąca, a mianowicie fakt zawarcia z T. I. sp. z o.o. w W. umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego w dniu [...]. W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że podatnikami podatku od nieruchomości w zakresie do budowli są, zgodnie z art. 3 ust.1 pkt 1, 2 i 4 u.p.o.l., właściciele lub posiadacze samoistni, a także posiadacze obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości lub jest bez tytułu prawnego (z wyjątkami przewidzianymi w ustawie, niemającymi znaczenia w stanie prawnym tej sprawy). Jeżeli kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Złożona z kanalizacji kablowej i kabli jedna budowla, stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kable te nie stanowią wówczas samodzielnej budowli, a są tylko jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa (techniczna) wraz z kablami. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 3 ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika zatem jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przedstawiona ocena prawna, jako wynik przeprowadzonej wykładni prawa, wskazuje jednoznacznie na przedmiot opodatkowania w sprawie, nie naruszając konstytucyjnej zasady jego określoności. Wynika ona bezpośrednio i niewątpliwie z treści ustawowych pojęć: obiektu budowlanego, budowli, sieci uzbrojenia terenu, użytych i wykorzystanych w rozważanych przepisach prawa. Przypomnieć należy, że podobną ocenę prawną, aczkolwiek na podstawie innej argumentacji, przedstawił w analogicznych podatkowych stanach faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach: FSK 2316/04, II FSK 156/ 08 i II FSK 564/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl)". Powyższe stanowisko, w pełni podzielane przez tut. WSA świadczy o tym, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej tworzą wraz z tą kanalizacją całość techniczno-użytkową stając się jedną budowlą stanowiącą odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy podać należy, że z treści uzasadnienia korekty deklaracji w podatku od nieruchomości na rok 2009 wynika, iż skarżąca Spółka na mocy umowy z dnia [...]. sprzedała na rzecz T. I. Sp. z o.o. budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. W wyniku czego stwierdziła, że nastąpiło wygaśnięcie obowiązku podatkowego związanego z tymi budowlami z końcem stycznia 2009r. Z tego względu, w skorygowanej deklaracji wykazała wartość budowli w wys. 0 zł (k. 16 akt organu I instancji). W wyniku kontroli wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...]. (k. 3 akt organu I instancji) natomiast stwierdzono, że przedmiot sprzedaży przez skarżącą Spółkę na rzecz T. I.sp. z o.o. w W. w ramach umowy z dnia [...] obejmował m. in.: kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, linie kablowe, maszty i wieże, sieci telefoniczne, sieci miejscowe SM, sieci rozdzielcze i abonenckie, sieci dostępowe, kanalizację telefoniczną, OTK linie napowietrzne. Jednocześnie w wyniku tym podano, że w piśmie z 24 października 2011r. Spółka poinformowała, iż przedmiotem sprzedaży były kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, nie objęto nią natomiast kabli umieszczonych w kanalizacji. Zauważyć należy, że w aktach sprawy brak tego podstawowego dowodu, jakim jest umowa z dnia [...]. W związku z tym, organ zażąda od strony tego dokumentu, aby ustalić przedmiot opodatkowania. Dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niezbędne jest przeanalizowanie ww. umowy. Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa, prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie powinny być ustalone oraz ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (uchwała NSA z dnia 4 czerwca 2001r., sygn. FPS 14/00). Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Mając na uwadze powyższe, organ powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe na okoliczność, co konkretnie było przedmiotem sprzedaży na rzecz T. I. sp. z o.o., tj. czy cała kanalizacja kablowa z wyłączeniem znajdujących się w niej linii kablowych, czy wyłącznie linie kablowe bezpośrednio znajdujące się w ziemi bez kanalizacji kablowej. Dopiero zatem, po przeanalizowaniu przez organ umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego oraz stwierdzeniu, jakie skutki wywiera ona w zakresie obowiązków podatkowych, czego da wyraz w decyzji podatkowej, będzie możliwa ocena prawidłowości stanowiska organu w tym zakresie w przypadku zaskarżenia takiej decyzji do Sądu. Brak tych ustaleń powoduje, że już z tej przyczyny decyzja organu dotknięta jest wadą, co stanowi – w kontekście konkretnych zapisów umowy - naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ponadto, ustalić należy, czy kanalizacja kablowa została sprzedana w całości, czy w części, jeżeli kanalizacja kablowa została sprzedana w całości, to na podstawie jak brzmiących postanowień skarżąca korzysta z tej kanalizacji kablowej, w której ułożone są linie kablowe będące jej własnością, czy jest choćby jej posiadaczem samoistnym. Jeżeli w wyniku tej analizy - obecnie Sąd tej okoliczności nie przesądza, bowiem organy sprawę rozstrzygały bez tego elementarnego dowodu, którego brak w aktach administracyjnych - okaże się, że skarżąca Spółka jest podatnikiem linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, z wyłączeniem linii kablowych umieszczonych bezpośrednio w ziemi (które sprzedała), wówczas za prawidłowe należy ocenić stanowisko skarżącej Spółki, co do wadliwości przy wyliczeniu podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji, organ nie miałby podstaw do ustalenia podstawy opodatkowania poprzez pomniejszenie wartości budowli wg stanu z 2007r. ([...] zł) o wartość wykazaną w deklaracji nabywcy linii kablowych bezpośrednio położonych w ziemi i zbytych na rzecz T. I. sp. z o.o. (czyli o [...] zł), lecz obowiązany byłby pomniejszyć ją o kwotę wartości tej kanalizacji według danych skarżącej Spółki z 2007r., tj. o [...] zł. W przeciwnym bowiem razie doszłoby do ustalenia wartości budowli, które pozostały u skarżącej Spółki, w oparciu o wielkości inne niż ustalone dla celów amortyzacji w 2007r. przyjętych jako miarodajne dla ustalenia wartości budowli w 2009r. Dla ustalenia bowiem pozostałych - po sprzedaży - budowli skarżącej Spółki nie ma znaczenia jaką wartość dla celów opodatkowania wykazuje nabywca. Przesądzająca jest bowiem wartość budowli dla celów amortyzacji nadal będących własnością Spółki. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zgodnie z art. 4 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli budowla, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jest przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku jej przejęcia przez właściciela, do celów określenia podstawy opodatkowania przyjmuje się wartość początkową przed zawarciem pierwszej umowy leasingu, zaktualizowaną i powiększoną o dokonane ulepszenia oraz niepomniejszoną o spłatę wartości początkowej. Przy określaniu wysokości podatku organ będzie obowiązany kierować się także treścią art. 6 ust. 4 u.p.o.l. Reasumując w ocenie Sądu, organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 197 O.p.), nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), w tej części, która odnosi się do ustalenia przedmiotu sprzedaży na rzecz T. I. sp. z o.o., a w konsekwencji podstawy opodatkowania pozostałych budowli. Podkreślenia przy tym wymaga, że w przepisie art. 122 O.p. wyrażony jest obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym (zob.: wyroki WSA w Łodzi z dnia 4 marca 2015r. sygn. akt I SA/Łd 1132/14 I SA/Łd 1133/14) . Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. Na mocy art. 152 p.p.s.a. orzeczono w kwestii wykonalności zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. T.Liwacz H. Adamczewska – Wasilewicz J. Szulc