I SA/Bd 123/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.856 (dwa tysiące osiemset pięćdziesiąt sześć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 123/06 UZASADNIENIE W wyniku kontroli poprawności rozliczeń podatkowych przeprowadzonej w K., Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził nieprawidłowości rzutujące na ostateczne rozliczenie jednostki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 rok polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, poprzez zaliczenie do nich: 1) opłaty czynszowej za najem pomieszczeń w kwocie [...] zł dotyczącej innego roku podatkowego, 2) kosztów zagranicznych podróży służbowych do Czech i Estonii oraz na Łotwę i Ukrainę w łącznej kwocie [...] zł, jako nie związanych z osiągniętym przychodem, 3) wydatków dotyczących innego roku podatkowego w kwocie łącznej [...] zł poniesionych na nadzór nad przygotowaniem wzorów ([...] zł) oraz na przygotowanie kolekcji 2005r. ([...] zł), 4) wydatków w kwocie [...] zł odpowiadających udziałowi spółki w kosztach poniesionych przez kontrahenta chińskiego w związku z koniecznością uzyskania przez niego licencji eksportowych. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę wydanej w dniu 29 września 2005r. decyzji, w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok w kwocie [...] zł, tj. o [...] zł wyższej niż wykazana w zeznaniu. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła rażące naruszenie prawa, a w szczególności art. 15 ust. l i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wniosła o jego uchylenie. Decyzją z dnia [...] 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W odniesieniu do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów 2004r. wydatku poniesionego z tytułu najmu pomieszczeń za grudzień 2003r. w kwocie 3.000 zł organ odwoławczy stwierdził, że w dniu l września 2003r. pomiędzy skarżącą jako najemcą, a Firmą Handlową D., jako wynajmującym, zawarta została umowa najmu części nieruchomości położonej w T. przy ul. P. W § 4 i 5 umowy postanowiono, że najemca płacić będzie wynajmującemu czynsz najmu w wysokości 3.000 zł netto miesięcznie oraz że zobowiązany jest do uregulowania czynszu w okresach miesięcznych do dnia 10 każdego miesiąca. W związku z przedmiotową umową spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2004r. opłatę czynszową za grudzień 2003r., którą poniosła w styczniu 2004r. na podstawie faktury VAT nr [...] wystawionej w dniu 7 stycznia 2004r. W ocenie organu odwoławczego słuszne jest stanowisko organu I instancji, że nie można tego wydatku zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2004 roku, czyli w roku jego poniesienia, bowiem rok ten nie jest jednocześnie rokiem, którego przychodów koszt ten dotyczył. Zarówno kwota, jak rodzaj wydatku był znany spółce już w momencie podpisywania umowy najmu, a tym samym możliwe było zarachowanie czynszu za grudzień 2003r. w tymże roku, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej kwestii pozostaje, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, fakt poniesienia przez spółkę w 2003 roku straty, gdyż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest o związku kosztów z przychodami, a nie dochodami czy stratą, a ponadto przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy odwoływać się do celowości obarczonych ryzykiem działań podatnika, a nie do osiągniętego skutku, tj. w przedmiotowej sprawie straty poniesionej na prowadzonej przez jednostkę działalności gospodarczej. Przechodząc do kwestii dotyczącej wydatków poniesionych na zagraniczne podróże służbowe do Czech, Estonii oraz na Łotwę i Ukrainę w łącznej kwocie [...] zł, organ II instancji zważył, że spółka do kosztów uzyskania przychodów 2004 roku zaliczyła wydatki poniesione na zagraniczne podróże służbowe swoich pracowników: a) do Czech na łączną kwotę [...] zł, których celem - zgodnie z rozliczeniami tych delegacji - była sprzedaż towarów, poszukiwanie nowych kontrahentów i udział w targach, b) do Estonii oraz na Łotwę i Ukrainę na łączną kwotę [...] zł, których celem - zgodnie z rozliczeniami tych delegacji - były pokaz własnej kolekcji "Z." kontrahentom zagranicznym oraz poszukiwanie kontrahentów. Odwołując się do treści art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnik powinien zadbać o takie dokumentowanie okoliczności faktycznych w zakresie prowadzonej przez siebie działalności, aby móc wykazać związek ponoszonych przez siebie wydatków, w tym również z tytułu podróży służbowych, kwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodów, z osiąganymi przychodami. W przypadku podróży służbowych mających na celu udział w targach czy poszukiwanie nowych kontrahentów takimi dokumentami mogą być np. zaproszenia do negocjacji, wstępne oferty, oświadczenie partnerów potwierdzające przykładowo, że doszło do spotkania z potencjalnymi kontrahentami. W rozpatrywanej sprawie przedmiotowe wyjazdy udokumentowane zostały jedynie rozliczeniami kosztów zagranicznych podróży służbowych, których podstawą były bilety podróży i rachunki za noclegi w hotelach, które w znacznej części, poza jedną tylko fakturą z dnia [...]2004r. nr [...], nie były wystawione na skarżącą. Organ wskazał, że ww. faktury wystawionej na spółkę nie poparto żadnymi innymi dowodami, choćby nawet poleceniem wyjazdu służbowego, czy jak pozostałe zanegowane podróże, rozliczeniem kosztów zagranicznej podróży służbowej. Zatem niewiadomym jest kto był oddelegowany, na jak długo i w jakim celu. W odniesieniu do podróży do Czech rachunki za noclegi w przeważającej części jako nabywcę wskazują F. H. D., a więc dotyczą innego podmiotu gospodarczego, powiązanego ze skarżącą osobowo i gospodarczo. W toku kontroli ustalono ponadto, że skarżąca w 2004r. dokonywała zakupów towarów handlowych wyłącznie w Chińskiej Republice Ludowej, które następnie w całości odsprzedawała firmie DANA. Nie stwierdzono żadnej sprzedaży towarów na eksport. Z udostępnionych przez stronę do kontroli dokumentów wynika, że to właśnie spółka DANA w 2004r. dokonywała sprzedaży odzieży dziecięcej zarówno w kraju, jak i zagranicą. Organ podkreślił, że oprócz ww. rozliczeń delegacji, biletów podróży i rachunków za noclegi, nie przedstawiono żadnych innych dokumentów potwierdzających celowość i związek poniesionych wydatków na zagraniczne podróże służbowe. Samo ogólne stwierdzenie, że delegacje dotyczyły poszukiwania nowych kontrahentów, pokazu własnej kolekcji odzieży czy udziału w targach, nie jest dowodem, że sporne wydatki poniesiono w celu uzyskania przychodu. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż na podstawie faktury VAT nr [...] wystawionej w dniu 15 listopada 2004r. spółka K. sprzedała na rzecz powiązanej spółki D. prawo ochronne do znaków towarowych słowno-graficznych "H." i "H." za kwotę netto [...] zł. Począwszy od tego dnia skarżąca nie mogła więc bez narażania się na konsekwencje prawne sprzedawać odzieży dziecięcej firmowanej tymi znakami do innych kontrahentów, poza spółką D. Ustosunkowując się do kwestii dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nadzór nad przygotowaniem wzorów oraz na przygotowanie kolekcji 2005r., organ II instancji stwierdził, że w dniu 30 czerwca 2004r. spółka zawarła umowę o wykonanie usług z S. S. prowadzącym działalność pod firmą "K.". Na mocy tej umowy skarżąca powierzyła S. S. wykonanie następujących czynności (usług): dostarczenie wzorów kontraktacyjnych Wiosna 2005, negocjacje cenowe z wytwórcą chińskim, opracowanie tabeli wymiarów kolekcji chłopięcej oraz kontrolę produkcji w Chinach, kontrolę produkcji w Chinach kolekcji dziewczęcej na podstawie tabeli wymiarów opracowanej przez spółkę K., konsultacje - doradztwo w zakresie projektowania kolekcji chłopięcej Jesień 2005 (program kolekcji, rodzaj materiału, kolorystyka, dodatki - nadruki, hafty, aplikacje itp.), opracowanie kompleksowej dokumentacji dla kolekcji chłopięcej, wykonanie karty kolorystycznej dla kolekcji chłopięcej, ustalenie zasad pracy nad kolekcją chłopięcą i dziewczęcą, sprawdzenie poprawności wykonania dokumentacji dla kolekcji dziewczęcej, dostarczenie do spółki K. opracowanej dokumentacji i wzorów kolekcji chłopięcej. W umowie tej postanowiono, że ww. prace zostaną wykonane w terminie do 30 listopada 2004r. Wynagrodzenie określono na kwotę [...] zł netto płatną w 3 ratach w oparciu o częściowe faktury VAT. Ponieważ S. S. do końca sierpnia 2004r. sprawował funkcję prezesa zarządu spółki K., będąc jednocześnie jej udziałowcem, spółka przedłożyła dokumentację podatkową dotyczącą transakcji z podmiotem powiązanym. Wyjaśniono, że zawarcie przedmiotowej umowy było niezbędne dla zagwarantowania spółce "ciągłości działania - zapewnienia produkcji i importu towarów, a w dalszej kolejności przychodów". Dodatkowo spółka podkreśliła, że bez dostarczenia wzorów W. nie odbyłyby się we wrześniu 2004r. kontraktacje, na których klienci składają zamówienia, w oparciu o które z kolei ustala się wielkość poszczególnych asortymentów (kilkaset pozycji), a następnie przekazuje fabrykom chińskim do produkcji w okresie wrzesień-październik. Ponadto bardzo ważnymi czynnościami były konsultacje w zakresie kolekcji chłopięcej J., które wraz z przekazywaniem wiedzy w tym zakresie pracownikom spółki K. w miesiącach wrzesień-listopad 2004r. pozwoliły na opracowanie kolekcji chłopięcej J. już we własnym zakresie. S. S. był jedynym przedstawicielem spółki K. w Chinach organizującym produkcję, posiadającym niezbędne kontakty handlowe oraz dysponującym wiedzą w zakresie lokalnych zwyczajów. Bez jego pośrednictwa spółka musiałaby zawiesić prowadzoną działalność gospodarczą. W toku kontroli poproszono skarżącą o wyjaśnienie, czy w 2003r. poniosła koszty dotyczące przychodów osiągniętych w 2004r. W odpowiedzi strona przedłożyła wydruki kont kosztowych za 2003r., z których wynika, że w 2003r. poniosła koszty podróży zagranicznych do Chin w kwocie łącznej [...] zł, które dotyczyły kolekcji roku następnego. Na podstawie dowodów i ewidencji za 2004r. stwierdzono, że spółka również w 2004r. poniosła koszty podróży służbowych do Chin dotyczące kolekcji następnego roku. Z przedstawionych zapisów kont za 2003r. wynika, że spółka w 2003r. nie poniosła natomiast kosztów umów takich, jakie poniosła w 2004r. w zakresie kolekcji podlegających sprzedaży w 2005r. Ustalono również, że spółka dokonała ostatniego zakupu towarów handlowych z Chin w dniu 22 lipca 2004r. Ponadto w oparciu o fakturę z dnia 17 listopada 2004r. wystawioną przez chińskiego kontrahenta firmę J. skarżąca została obciążona kosztami nadzoru nad przygotowaniem wzorów w kwocie [...] USD, o równowartości [...] zł. Zapłaty za tę fakturę dokonano w dniu 10 grudnia 2004r. i zaliczono do kosztów uzyskania przychodów 2004r. Spółka wyjaśniła, że koszt ten dotyczy wykonawstwa wzorów poprzedzających rozpoczęcie produkcji seryjnej. Wzory wykonane w 2 kompletach, 200 modeli z uwzględnieniem kolorystyki, posłużyły do ostatecznej weryfikacji oraz do zaprezentowania klientom na kontraktacjach, na których składane są zamówienia. W oparciu o te zamówienia ustalane są zlecenia produkcyjne w Chinach. Po zakończeniu kontraktacji wzory są przesyłane z powrotem do Chin i służą do weryfikacji produkcji seryjnej. Dyrektor Izby Skarbowej za uprawnione uznał stanowisko organu I instancji, że wydatki poniesione przez spółkę w 2004r. dotyczące wynagrodzenia za usługi wykonane na podstawie umowy z dnia 30 czerwca 2004r. w zakresie kolekcji odzieży dziecięcej 2005r. wypłacone na rzecz firmy S. S. oraz zapłaty za nadzór nad przygotowaniem wzorów poprzedzających rozpoczęcie produkcji seryjnej, wykazują bezpośredni związek z osiągniętym (oczekiwanym) przychodem, ale nie w 2004 roku, a zatem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów 2004 roku. W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. l i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie jest możliwe ich potrącenie w roku, w którym je poniesiono, gdyż rok ten nie jest rokiem, którego wydatki te dotyczą. Organ podniósł, że usługi wykonane przez firmę S. S. oraz chińskiego dostawcę są ściśle i bezpośrednio związane z procesem produkcji, wytworzenia, zakupu, importu i sprzedaży towarów handlowych. Skoro jednak ostatni zakup odzieży dziecięcej nastąpił w dniu 22 lipca 2004r., wzory dotyczące kolekcji 2005 przywiezione zostały do Polski w sierpniu w 2004r., a tym samym w 2004r. nie doszło nawet do zakupu i sprowadzenia na polski obszar celny kolekcji 2005, to wydatki poniesione z tytułu umowy z dnia 30 czerwca 2004r. dotyczącej kolekcji 2005 oraz za nadzór nad przygotowaniem wzorów tej kolekcji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów osiągniętych przez spółkę w 2004r. Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu organ zauważył, że poniesione wydatki dotyczyły konkretnego towaru, a nie bliżej nieokreślonego asortymentu. Umowność przyjętej nazwy - "k.'' - nie zmienia tej konkretności. Jak podkreśliła skarżąca, termin "k." oznacza, iż była ona przygotowywana do sprzedaży od 2005 roku, czyli nie w roku podatkowym 2004. Przychód należy, zdaniem organu, rozpatrywać w aspekcie celu działania, a nie jego skutku. W przedmiotowej sprawie celem było zrealizowanie sprzedaży zamówionych kolekcji w następnym roku podatkowym. Ponadto organ wskazał, że dotychczasowe doświadczenia strony, mowa o stanie na dzień 31.12.2004r., dowodzą, iż całość zakupionej z Chin produkcji podlega sprzedaży w roku jej nabycia, czyli w roku, którego kolekcja dotyczy, co jednoznacznie potwierdza rozliczenie kolekcji 2004, a mianowicie bilans sporządzony na koniec 2004r. - w pozycji BI "Zapasy" wykazuje stan zerowy towarów. Tym samym powoływanie się na podobieństwo przedmiotu sprzedaży w postaci "k." do oprogramowania [...], czy j.., jest, w ocenie organu odwoławczego, chybione. Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie można się skutecznie powoływać na cykliczność i kontynuację ponoszenia kosztów jednego rodzaju na przestrzeni następujących po sobie lat podatkowych, bowiem były to zdarzenia jednorazowe i doraźne, które nie miały miejsca w 2003r. Jedynie w przypadku podróży służbowych o charakterze inwestycyjnym, tj. dotyczących kolekcji 2005 z uwagi na kontynuację i cykliczność zaliczono je do 2004 r., ponieważ tego typu koszty zaliczono już w 2003r. odnośnie kolekcji 2004. Odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł poniesionych z tytułu udziału spółki w kosztach nabycia przez chińskiego kontrahenta licencji eksportowych organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie 8 faktur wystawionych 21 lub 25 maja 2004r. spółka K. dokonała zakupu, a następnie w lipcu 2004r. sprowadziła do kraju odzież dziecięcą wyeksportowaną przez chińską firmę J. W związku z tymi dostawami kontrahent chiński obciążył spółkę kosztami udziału w wydatkach poniesionych na uzyskanie przez niego licencji eksportowych, wystawiając w dniu 25 maja 2004r. fakturę na kwotę [...] USD, o równowartości [...] zł. Wydatek ten oraz wynikające z wcześniejszej zapłaty za fakturę, która nastąpiła w dniu 21 maja 2004r., ujemne różnice kursowe w wysokości [...] zł, spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2004r. W wyjaśnieniach przedłożonych kontrolującym w dniu 15 lipca 2005r. skarżąca podniosła, że przedmiotowa faktura została wystawiona po porozumieniu z firmą J. co do udziału spółki w kosztach poniesionych przez dostawcę chińskiego w związku z koniecznością uzyskania przez niego licencji eksportowych, które stanowiły warunek niezbędny przy ubieganiu się przez skarżącą o licencję importową wydawaną przez Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej. Stwierdzono ponadto, że bez uzyskania licencji importowej nie było możliwości sprowadzenia towarów z Chin i legalnego wprowadzenia ich na rynek unijny po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej l maja 2004r. Warunkiem dopuszczenia towarów tekstylnych na rynek polski było uzyskanie tzw. licencji importowej, a tę z kolei można było uzyskać pod warunkiem posiadania oryginału licencji eksportowej, którą musiał przekazać kontrahent chiński. Strona chińska uzależniała przekazanie licencji eksportowej od udziału skarżącej w kosztach pozyskania tych licencji. Do tego wyjaśnienia dołączono dokument "Ogłoszenie w sprawie zasad importu wyrobów tekstylnych na obszar UE po l maja 2004r.", przekazane jednostkom importującym towary tekstylne z Chin przez Ministerstwo Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej. Konieczność posiadania licencji eksportowych potwierdziła firma J. w piśmie z dnia l sierpnia 2005r. W piśmie tym kontrahent chiński stwierdził, że zakup licencji eksportowych został dokonany na giełdzie papierów wartościowych oraz odkupiony na rynku wtórnym. Całkowity koszt zakupu niezbędnych licencji eksportowych wyniósł [...] USD, którym obie firmy chińska i polska postanowiły podzielić się po połowie. Ponadto spółka wyjaśniła, że wydatek związany z licencjami eksportowymi był jednorazowy. W toku kontroli ustalono również, że wartość przedmiotowej faktury, tj. kwota [...] USD stanowi aż 12,14 % wartości celnej wszystkich importowanych towarów handlowych. Organ odwoławczy podniósł, że zawarta pomiędzy spółką a kontrahentem chińskim ustna umowa dotycząca podzielenia się przedmiotowymi kosztami nabycia licencji eksportowych po połowie, stanowi jedynie potwierdzenie poniesienia wydatku, jednak nie każdy wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kwestionowane wydatki są typowymi kosztami uzyskania przychodów, ale dla firmy eksportującej towar na rynki zagraniczne, a nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów dla firmy, która importowała ten towar i musiała uzyskać od właściwego organu licencje importowe. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej beneficjentem licencji eksportowych, czyli zezwolenia na eksport towarów z Chin, jest wyłącznie, jako eksporter, chiński kontrahent -firma J. i tylko on jest uprawniony do dokonania eksportu towarów do spółki. Zdaniem organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że kontrahent chiński chcąc zrealizować zysk na sprzedaży swoich wyrobów do spółki liczył się z poniesieniem różnego rodzaju kosztów wiążących się z produkcją zleconego asortymentu towarowego, a następnie jego sprzedaży, w tym, po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, także kosztów uzyskania licencji eksportowych. Zatem wydatek na nabycie przedmiotowych licencji eksportowych stanowi koszt działalności gospodarczej tego zagranicznego kontrahenta, gdyż łączy się on bezpośrednio z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z osiągniętym przez niego z tytułu sprzedaży i eksportu odzieży dziecięcej przychodem. Nie można wiązać tego kosztu z działalnością gospodarczą skarżącej, ani też z osiągniętym przez nią przychodem. Według organu zapewne każda strona tej transakcji kierowała się wolą osiągnięcia przychodu, przy czym w pierwszej kolejności bezpośredni przychód zrealizowała firma chińska, będąca sprzedawcą i eksporterem, natomiast firma polska, będąca importerem i nabywcą dopiero na etapie sprzedaży towarów handlowych na rzecz F. H. D. Z tego powodu koszty wiążące się z eksportem powinny obciążać eksportera, a nie importera. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej sporny wydatek może być kosztem spółki, ale jedynie w sensie ekonomicznym (rachunkowym), a nie w znaczeniu podatkowym, jako koszt uzyskania przychodów. Organ podkreślił, że organ kontroli skarbowej nie ingerował w zasadę swobody zawierania umów, gdyż nie kwestionował istnienia stosunków cywilnoprawnych, ale ocenił je pod kątem uregulowań prawnopodatkowych. Ustosunkowując się do przedstawionej w odwołaniu argumentacji sprowadzającej się do twierdzenia, że posiadanie licencji eksportowej nie było warunkiem koniecznym na dokonanie sprzedaży przez dostawcę chińskiego, gdyż mógł on sprzedać swoje produkty bez licencji, bowiem, jak wynika z faktur pro forma, strony ustaliły warunki dostawy wg formuły FOB, co oznacza zobowiązanie sprzedającego do dostarczenia towaru wyznaczonemu przez spółkę przewoźnikowi w Szanghaju, organ stwierdził, że nie sposób jest przyjąć, iż kontrahent chiński mógłby nie wiedzieć o konieczności posiadania licencji eksportowych, aby wyeksportować zamówioną wcześniej według ustalonych wzorów odzież dziecięcą wyprodukowaną przez niego na zlecenie polskiej firmy, dowodzi tego chociażby fakt uzyskania tychże licencji. Zamiarem obu stron transakcji było niewątpliwie wprowadzenie wyprodukowanych wyrobów na rynek polski. Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, spółka zarzuciła naruszenie: l) art. 15 ust. l i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez: - odmowę zaliczenia w koszty uzyskania przychodów 2004 r. wydatków poniesionych w tym roku na przygotowanie wzorów i "kolekcji 2005" oraz z uwagi na przyjęcie, że zasada cykliczności i kontynuacji nie ma miejsca, jeżeli analogiczne koszty są ponoszone przez skarżącą w kolejnych latach na różnych podstawach, - odmowę zaliczenia w koszty uzyskania przychodów 2004 r. wydatków poniesionych w tym roku na czynsz za grudzień 2003 r., 2) art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez: - odmowę zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu ich uzyskania w oparciu o ocenę dokonaną post factum, oraz których poniesienie zostało przez skarżącą udowodnione za pomocą dokumentów przewidzianych przez przepisy prawa, - odmowę zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu ich uzyskania stanowiących partycypację w koszcie zakupu przez kontrahenta chińskiego licencji eksportowej. W odniesieniu do wydatków dotyczące innego roku podatkowego poniesionych na nadzór nad przygotowaniem wzorów oraz na przygotowanie "kolekcji 2005" skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż ww. wydatki wykazują bezpośredni związek z osiągniętym (oczekiwanym) przychodem, ale nie w 2004 r., zatem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów tego roku. W ocenie skarżącej poniesione wydatki niekoniecznie musiały się wiązać z przychodami osiąganymi w wyniku sprzedaży w 2005 r. Spółka stosowała zasadę, że wszystkie wydatki, których nie można przyporządkować do konkretnego przychodu, stanowią koszty uzyskania przychodu w okresie ich poniesienia. Pojęcie "kolekcja 2005" jest pojęciem umownym, handlowym, używanym na potrzeby marketingowe, oznacza zbiór modeli przygotowany do sprzedaży od 2005 r., a nie zbiór modeli, które mają być sprzedawane jedynie w 2005 r. Jako przykład analogicznej sytuacji spółka podała sprzedaż oprogramowania [...], które było i jest nadal sprzedawane oraz sprzedaż modeli ubrań, np. [...]. Zauważyła też, że niesłuszna jest próba wywodzenia przez organy podatkowe z jednostkowego przykładu 2004 r. (w którym sprzedana została cała kolekcja dotycząca tego roku) generalnej zasady, iż każda kolekcja zostanie sprzedana wyłącznie w roku, którego dotyczy. Ponadto brak zapasów na koniec roku świadczy o sukcesie kolekcji i jest argumentem za kontynuacją produkcji w przyszłości. Na poparcie swe stanowiska spółka powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r. sygn. akt FSK 624/04. Ponadto skarżąca uważa, że zaliczając w 2004 r. do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na przygotowanie "[...]" postępowała zgodnie z zasadą cykliczności i kontynuacji, gdyż uprzednio poniesione w 2003 r. wydatki na przygotowanie "[...]", tj. wynagrodzenia pracowników, koszty utrzymania stanowisk pracy itp. zaliczyła do kosztów 2003 r. - roku ich poniesienia. W kwestii opłaty czynszowej za najem pomieszczeń, skarżąca uznała, że wydatek ten powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w roku jego poniesienia, czyli 2004. Spółka powtórzyła, że przyjęła system księgowania ustalający regułę, że wszystkie wydatki, których nie można przyporządkować do konkretnego przychodu, zaliczane są w koszty uzyskania przychodów w okresie ich poniesienia. Zapłata czynszu ma charakter kosztu ogólnego i trudno przypisać ją do konkretnego przychodu. Spółka podniosła, że 2003 r. był pierwszym (po wznowieniu działalności w lipcu 2003 r.) rokiem funkcjonowania i w roku tym przychody nie wystąpiły. W odniesieniu do kosztów zagranicznych podróży służbowych do Czech i Estonii oraz na Łotwę i Ukrainę skarżąca zarzuciła organom podatkowym dokonanie ich oceny post factum. Podniosła, że organy podatkowe powinny uwzględniać sytuację i okoliczności istniejące w momencie ponoszenia wydatków, gdyż to one determinują konkretne decyzje podatników. Według pierwotnego założenia sprzedaż wyprodukowanych w Chinach towarów odzieżowych miała być prowadzona przez skarżącą do F.H. D. oraz z przeznaczeniem na eksport, od l maja 2004 r. również jako dostawy wspólnotowe. Fakt, że skarżąca w rezultacie nie została bezpośrednio eksporterem w 2004 r. nie przesądza o tym, że nie mogła nim zostać lub że nie zostanie nim w przyszłości, a w konsekwencji, że wydatki poniesione na zagraniczne delegacje służbowe służące rozpoznaniu rynku i nawiązaniu kontaktów handlowych były niecelowe na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za nieuprawniony, jako podnoszony post fatum spółka uznała argument, iż sprzedaż z dniu 15 listopada 2004 r. spółce D. prawa do znaków towarowych uniemożliwiła skarżącej handel z innymi kontrahentami. Zauważyła, że zbycie prawa do znaków towarowych nie ma charakteru nieodwołalnego, bowiem możliwe jest w przyszłości zwrotne ich przeniesienie lub udzielenie licencji do korzystania w określonym zakresie. Odnosząc się do kwestii udokumentowania poniesionych wydatków spółka stwierdziła, iż stanowisko organów podatkowych jest zbyt restrykcyjne, gdyż wymagałoby tworzenia przez podatników dodatkowej, nieprzewidzianej przepisami prawa podatkowego dokumentacji. Dla rozliczenia kosztów zagranicznych podróży służbowych znaczenie dowodowe mają przede wszystkim dokumenty wystawiane przez podmioty świadczące poszczególne usługi (przewoźników, hotele). Podkreślono, że większość kontaktów handlowych odbyła się ustnie i miała charakter wstępny - ich celem było jedynie rozeznanie rynku, nie skutkowały więc zawarciem konkretnych kontraktów. Ustosunkowując się do faktu, iż poza jedną tylko fakturą z dnia 17 maja 2005 r. bilety podróży i rachunki za noclegi nie były wystawiane na skarżącą, wyjaśniono, że podróże służbowe odbywały pracownice skarżącej - Panie J. W. i A. J. Podniesiono jednocześnie, że organ II instancji nie zauważył, iż wydatki na noclegi były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w wysokości połowy kwot wynikających z poszczególnych rachunków. Analogiczna metoda stosowania była w spółce DANA. Zatem, mimo że rachunki hotelowe nie opiewają bezpośrednio na skarżącą, dokumentują wydatki w rzeczywistości przez nią poniesione. Odnosząc się do wydatków na nabycie licencji eksportowych skarżąca wyjaśniła, że od lipca 2003 r. zawierała umowy z chińską firmą J. dotyczące sprzedaży przez producenta chińskiego odzieży dziecięcej, która następnie była eksportowana do Polski. Spółka przekazywała drogą elektroniczną zamówienia dostawcy chińskiemu, a następnie ten, w porozumieniu ze skarżącą, przygotowywał i przesyłał jej faktury pro forma zawierające wszystkie istotne elementy umowy (nazwa towaru, ilość, cena, termin i sposób wysyłki). Przyjęcie przez spółkę warunków określonych w fakturach pro forma stanowiło przyjęcie oferty i tym samym zawarcie umowy. Podniesiono, że w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej zmieniły się zasady importu wyrobów tekstylnych z Chin. Począwszy od l maja 2004 r. licencje eksportowe były niezbędnym dokumentem w celu uzyskania przez skarżącą licencji importowych. Obowiązek uzyskania licencji eksportowych był nowym elementem we wzajemnych kontaktach handlowych, a zmiana zasad importowania wyrobów tekstylnych nastąpiła już po ustaleniu zarówno przez skarżącą, jak i firmę chińską warunków współpracy handlowej. Strony umowy polubownie załatwiły tę sprawę w drodze dodatkowych negocjacji. Bezzasadne, zdaniem spółki, jest stanowisko organów podatkowych, iż w niniejszej sprawie beneficjentem licencji eksportowych był wyłącznie kontrahent chiński. Obie strony były jednakowo zainteresowane w jej realizacji. Skarżąca podkreśliła, iż uzyskanie licencji eksportowych było warunkiem koniecznym dla odbiorcy polskiego do wprowadzenia tych towarów na obszar celny Unii Europejskiej. Uzyskanie licencji importowej przez skarżącą uwarunkowane było przedłożeniem oryginalnej licencji eksportowej. Środki te opierają się na systemie podwójnej kontroli, co oznacza, że aby uzyskać licencję importową w kraju członkowskim UE, należy przedstawić licencję eksportową wydaną przez właściwy organ kraju eksportera (kraju trzeciego). Strona stwierdziła też, że posiadanie licencji eksportowej nie było warunkiem koniecznym dla dokonania sprzedaży przez dostawcę chińskiego, mógł on bowiem sprzedać swoje produkty bez licencji, np. innemu odbiorcy, który nie zamierzał wprowadzać go na teren Wspólnoty. Ponadto z faktur pro forma wynika, że strony ustaliły warunki dostawy według formuły FOB (Incoterms 2000), co w tym wypadku oznaczało, iż sprzedający był zobowiązany dostarczyć towar wyznaczonemu przez skarżącą przewoźnikowi w Szanghaju. W żadnym wypadku kontrahent chiński nie był zobowiązany dołączyć do towaru licencji eksportowych, gdyż nie musiał wiedzieć, że towar przeznaczony jest na rynek Wspólnoty, tym bardziej, że faktury pro forma noszą datę 18 marca 2004 r., zaś obowiązek posiadania licencji importowych w stosunku do polskich importerów wprowadzony został z dniem l maja 2004 r. W zaistniałej sytuacji podjęte przez strony umowy rozwiązanie - poniesienia przedmiotowych kosztów po połowie - było najkorzystniejsze dla skarżącej, a dodatkowo wymuszone przez zasady wolnego rynku, gdyż w przeciwnym razie naraziłaby się na utratę kontraktu i znaczne straty finansowe. Spółka podkreśliła, iż nie był to koszt zakupu, ale koszt wprowadzenia towaru na wspólny obszar celny. Skoro zmiana zasad importu towarów tekstylnych nastąpiła już po ustaleniu warunków współpracy handlowej skarżącej i firmy chińskiej, a ponadto fakt partycypowania w kosztach uzyskania licencji nie tylko miał wpływ na powstanie przychodu, ale wręcz warunkował jego osiągnięcie, to - w ocenie spółki - przedmiotowy wydatek powinien być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 11 kwietnia 2006 r., przedłożonym na rozprawie, skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie podniesione przez skarżąca zarzuty zasługują na uwzględnienie. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy zaliczenia poniesionych przez spółkę wydatków do kosztów uzyskania przychodów 2004 r. Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowi on, że są nimi koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Użyty w art.15 ust.1 zwrot "w celu osiągnięcia przychodu" nie oznacza, iż w wyniku dokonania wydatku musi zostać osiągnięty przychód. Kosztem uzyskania przychodu powinny być uzasadnione racjonalnie i gospodarczo wydatki, pozostające w pośrednim lub bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przez słowo "cel" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy, tj. przychodu. Celowość wydatku jest kwestią ocenną, dokonywaną na podstawie okoliczności faktycznych sprawy. Ocena ta jest łatwiejsza i budzi mniejsze wątpliwości, gdy w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy cel ten można wyraźnie ustalić. Większość wydatków ponoszonych przez podatników stanowi bezsprzecznie koszt uzyskania przychodu. Są jednak sytuacje, w których więź wydatku z przychodem nie jest tak wyraźna. Kwestie potrącania kosztów w czasie reguluje art.15 ust.4 cyt. ustawy. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w roku podatkowym którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego, oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione. W przepisie tym wyróżnia się trzy sytuacje umożliwiające potrącanie kosztów w roku podatkowym, którego dotyczą: 1) koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzednich, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego, 2) określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, 3) koszty niezarachowane dotyczące przychodów danego roku podatkowego potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Czasami uchwycenie związku czasowego kosztów i przychodów nie jest łatwe. Moment osiągnięcia przychodu może przekraczać okres jednego roku podatkowego. Inaczej mówiąc, ścisłe związanie wydatków z przychodami może być trudne do uchwycenia, a dystans jaki dzieli moment dokonania wydatku i moment uzyskania przychodu - rozciągliwy w czasie. Dlatego w razie wątpliwości, w którym roku zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, należy stosować generalną zasadę – wynikającą z art.7 ust.1 i 2 oraz art.15 ust.1 wskazanej ustawy – tj. potrącać je w roku ich poniesienia. Dotyczy to, np. wydatków na reklamę czy doradztwo i marketing. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się z organami skarbowymi, że czynsz za najem pomieszczeń za grudzień 2003r. powinien stanowić koszt uzyskania przychodu roku 2003 r., a nie 2004. Z postanowień umowy najmu zawartej ze spółką D. jako wynajmującym wynika, że skarżąca zobowiązała się do regulowania czynszu w wysokości [...] zł miesięcznie do 10 dnia każdego miesiąca. Nie było zatem żadnej przeszkody, znając rodzaj wydatku i jego wysokość, aby zarachować go - na podstawie art.15 ust.4 - do roku 2003. Skarżąca miałaby rację w sytuacji gdyby zarachowanie tego wydatku nie byłoby możliwe – wtedy powinien on być potrącony w roku jego poniesienia. Argument strony, że powyższy wydatek należy zaliczyć do roku 2004, bowiem w roku 2003 nie wystąpił przychód jest chybiony, jeśli zważy się, że czynsze za wrzesień, październik i listopad 2003 r., sama uwzględniła w kosztach tego właśnie roku. Prawidłowo również organy podatkowe nie uznały za koszty uzyskania przychodów 2004 r. wydatków poniesionych na rzecz kontrahenta chińskiego za nadzór nad przygotowaniem wzorów oraz na przygotowanie "kolekcji 2005". Nadzór nad przygotowanie wzorów był etapem poprzedzającym produkcję seryjną. Wykonane wzory posłużyły do ostatecznej ich weryfikacji oraz do zaprezentowania klientom, celem składania zamówień. W oparciu o te zamówienia ustalane były zlecenia produkcyjne w Chinach. Również usługi świadczone przez firmę S. S., na podstawie umowy z dnia 30 czerwca 2004 r., były czynnościami niezbędnymi w procesie produkcji i zazwyczaj poprzedzały produkcję, co przyznała sama strona w odwołaniu od decyzji. W efekcie w roku 2004 podjęto jedynie czynności przygotowawcze związane z produkcją. W roku tym nie doszło nawet do zakupu czy choćby sprowadzenia do Polski "[...]". Rok 2004 pokazuje, że całość zakupionej w Chinach produkcji skarżąca sprzedała w roku nabycia, czyli w roku, którego kolekcja dotyczyła. W aktach sprawy brak jest informacji, by spółka kontynuowała sprzedaż starych wzorów w następnym roku podatkowym. Skarżąca nie przedstawiła dowodów, choćby w postępowaniu przed Sądem, z których wynikałoby, że w 2005 r. było inaczej. Tym samym powoływanie się na podobieństwo sprzedaży do oprogramowania [...] czy [...] r. jest nietrafne. "[...]" była przygotowana w celu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży w 2005 r. Przychód był związany ze zbyciem konkretnych towarów handlowych. W rezultacie wbrew twierdzeniom strony powyższe wydatki można przyporządkować do konkretnego przychodu i nie ma potrzeby odwoływania się do reguły ogólnej potrącania wydatków w roku ich poniesienia. W myśl art.15 ust.4 cyt. ustawy wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzednich, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego, tj. 2005. Zasada kontynuacji i cykliczności, do której odwołuje się skarżąca nie może stanowić kryterium zaliczania kosztów uzyskania przychodów do poszczególnych lat podatkowych. Kwalifikacja ta może odbywać się tylko w oparciu o art.15 ust. 4, w którym zasada ta nie jest wymieniona. Przywołany przez skarżącą wyrok NSA (FSK 624/04), wbrew jej opinii, został wydany w odmiennym stanie faktycznym. Dotyczy on zaliczania do odpowiedniego roku podatkowego wydatków na usługi marketingowe, które tylko w sensie generalnym można powiązać z przychodem. Nie budzi również zastrzeżeń wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu 2004 r. wydatków poniesionych na zagraniczne podróże służbowe. Zostały one udokumentowane jedynie rozliczeniami kosztów zagranicznych podróży służbowych, których podstawą były bilety podróży i rachunki za noclegi, wystawione w większości na spółkę D., powiązaną osobowo i gospodarczo ze spółką K. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej gdy twierdzi, że podatnik powinien zadbać o takie dokumentowanie okoliczności faktycznych w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, aby móc wykazać związek ponoszonych wydatków z przychodami. W odniesieniu do podróży służbowych – jak w przypadku skarżącej – mających na celu udział w targach czy poszukiwanie kontrahentów takimi dowodami mogłyby być, np. wstępne oferty, zaproszenia do negocjacji, bilety wstępu na targi. Skarżąca udokumentowała fakt dokonania wydatku i odbycia podróży, nie wiadomo natomiast w jakim celu ten został on poniesiony. Z punktu widzenia potrącalności wydatków cel ten musi być widoczny. Samo ogólne stwierdzenie, że delegacje dotyczyły poszukiwania nowych kontrahentów, pokazu własnej kolekcji odzieży czy udziału w targach jest niewystarczające. Z tych względów okoliczność, że część rachunków za noclegi była rozliczana po połowie z firmą D. nie ma przesądzającego znaczenia dla sprawy. Także fakt, że na niektórych rachunkach i fakturach jako odbiorcę usługi wskazano J. W. lub A. J, nie oznacza, że wydatek z tego tytułu powinna zaliczyć do kosztów podatkowych spółka. Stanowisko skarżącej, iż jej pierwotnym założeniem była samodzielna sprzedaż eksportowa nie jest niczym poparte. Okoliczności faktyczne przemawiają raczej za tezą przeciwną. W dniu 15 listopada 2004 r. skarżąca zbyła prawo do znaków towarowych na rzecz spółki D., co wykluczało handel z innymi kontrahentami. Sąd nie uznał natomiast za zasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesione przez spółkę z tytułu jej udziału w nabyciu licencji eksportowej. Należy zauważyć, że na skutek przystąpienia Polski do Unii Europejskiej zmieniły się zasady importu wyrobów tekstylnych z Chin. Wprowadzono wymóg posiadania licencji eksportowych i importowych. Licencje eksportowe były niezbędne dla uzyskania licencji importowych. Bez tych ostatnich nie było możliwe wprowadzenie towaru na rynek Unii Europejskiej. Nie wiadomo na jakiej podstawie organ podatkowy twierdzi, że kontrahent chiński wiedział o obowiązku posiadania licencji eksportowych. Faktury pro forma zawierające wszystkie istotne elementy umowy noszą datę 18 marca 2004 r., natomiast obowiązek posiadania licencji wprowadzono od dnia 1 maja 2004 r. Strona chińska mogła zatem nie wiedzieć o powyższym obowiązku. Należy podkreślić, że w związku z koniecznością uzyskania licencji eksportowej przez partnera chińskiego wartość kontraktu zawartego przez strony nie uległa zwiększeniu, spółka natomiast zobowiązała się do pokrycia połowy kosztów nabycia tej licencji. W ocenie Sądu, posiadanie licencji nie było warunkiem samej sprzedaży. Według samego organu licencja eksportowa była "rodzajem zezwolenia na eksport towarów z Chin". Strony ustaliły zasady dostawy według formuły FOB, co oznaczało, iż sprzedający był zobowiązany dostarczyć towar w Szanghaju, wyznaczonemu przez spółkę przewoźnikowi, a nie wprowadzić go na obszar Unii Europejskiej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej każda strona transakcji kierowała się wolą osiągnięcia przychodu, przy czy w pierwszej kolejności bezpośredni przychód realizowała strona chińska, natomiast firma polska dopiero na etapie sprzedaży towarów spółce D. Z tego powodu koszty wiążące się z eksportem powinny obciążać eksportera. Ze stanowiskiem tym trudno jest się zgodzić. Nawet gdyby przyjąć, że skarżąca realizowała przychód w dalszej kolejności, to niewątpliwie wydatek na nabycie licencji eksportowych poniosła w celu jego osiągnięcia. Jak trafnie podniosła skarżąca był to koszt wprowadzenia towaru na rynek wspólnotowy. Jeżeli spółka by tego kosztu nie poniosła naraziłaby się na utratę kontraktu i straty finansowe. Należy zauważyć, że gdyby obydwie strony porozumiały się i o wartość licencji podwyższyły cenę nabywanych przez firmę polską towarów, nie byłoby przeszkód do zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Problem powstał, gdy skarżąca poniosła ten wydatek nie pośrednio poprzez zapłatę wyższej ceny, tylko jako odrębny wydatek. W ocenie Sądu nie ma powodu do różnicowania tych sytuacji. W obydwu wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art.205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym wysokość zasądzonych na rzecz skarżącej kosztów miarkowano w oparciu o art. 206 wskazanej ustawy.