I SA/Bd 125/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi W. S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].Nr [...]orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika W. T. K. i określił wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów uzyskanych w 2006r. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez E. P. M. AG z/s w M. w L. w łącznej kwocie [...] zł. Powyższa decyzja została wydana po kontroli podatkowej, przeprowadzonej w skarżącej spółce, podczas której stwierdzono nieprawidłowości w zakresie obliczania i wpłacania zryczałtowanego podatku dochodowego w 2006r. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy bądź uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz wstrzymania jej wykonania. Wydanej decyzji zarzuciła naruszenie : • art. 26 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 ww. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 200 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. ) dalej ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez określenie obowiązków płatnika bez podstawy prawnej i przypisanie tytułów przychodów nie mających podstawy w czynnościach realizowanych przez stronę, a wyłącznie na podstawie własnych, dowolnych ustaleń organu I instancji; • naruszenie przepisów procesowych , w szczególności art. 8, art. 30 § 1 , art. 191, art. 199a, art. 207 § 1 i § 2 oraz art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej Ordynacja podatkowa . Decyzją z dnia [...]. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że W. T. K. S. Spółka Akcyjna z siedzibą we W. zostało zawiązane w 2004 r. Jego podstawowym zadaniem określonym w statucie jest uczestnictwo w profesjonalnych zawodach sportowych oraz prowadzenie działalności na rzecz promocji i rozwoju miasta W. Realizując zadania statutowe w 2006r. oraz w latach wcześniejszych Spółka prowadziła klub sportowy, który pod nazwą "A. W." uczestniczył w rozgrywkach zawodowej ligi koszykówki. W związku z powyższym Spółka w zakresie swojej działalności zajmowała się również organizowaniem imprez sportowych, tj. meczów koszykówki. Organ wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w roku 2006, w związku z nieuregulowaniem przez skarżącą należności wynikających m. innymi z rachunków Nr [...] z dnia [...]., na kwotę [...] USD oraz z rachunku [...] z dnia [...]. na kwotę [...] USD Spółka zawarła z E. P. M. AG z/s w M. w L. ugodę i tytułem ww. porozumienia w dniach [...] i [...]. Spółka dokonała na rzecz E. P. M. AG płatności na łączną kwotę [...] USD , co w przeliczeniu wg średnich kursów NBP z dnia dokonania płatności stanowiło kwotę [...] zł. Płatności te dotyczyły należności za : usługi polegające na pozyskaniu do klubu sportowego prowadzonego przez skarżącą dwóch profesjonalnych koszykarzy. Z treści załączonych rachunków wynika, że obejmują one koszty konsultacji i inne koszty związane z załatwieniem przybycia do Polski na sezon koszykarski 2005/2006 zawodników : M. P. ( rachunek [...]) i P.L. ( rachunek [...]) – tu dołączono umowę z dnia [...]. zawartą z E. P. M. AG , w której zleciła temu podmiotowi "wyszukanie" koszykarza na sezon 2005/2006 , a kontrahent zobowiązał się zapewnić jej zawodnika P. L. Ponadto Spółka w dniu [...]. zawarła z E. P. M. AG umowę , w której ww. podmiot zobowiązał się za określone łączne wynagrodzenie w kwocie [...] USD przenieść na spółkę prawo do wizerunku zawodnika z międzynarodowa marką – D. B. Umowa została zawarta na okres od [...]. do [...] r. Wynagrodzenie miało być płatne w[...] ratach, po wystawieniu rachunków przez zagraniczny podmiot ( rachunki o numerach : [...], [...] z dnia [...]. oraz [...] z [...] , [...] z dnia [...].). Spółka w związku z powyższą umową dokonała [...] płatności na łączną kwotę [...] USD, co po przeliczeniu wg ww. reguł stanowiło kwotę [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 21 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy oraz art. 3 ust. 2 , w myśl którego podatnicy, którzy nie mają na terenie RP siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu od dochodów, które osiągają na terenie Polski. Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 ww. ustawy osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 – są obowiązane , jako płatnicy : • pobierać , z zastrzeżeniem ust. 2 w dniu wykonania wypłaty, - zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Przy czym płatność i stawka podatku uwarunkowana jest od umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Niedobranie podatku jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem tzw. certyfikatem rezydencji, wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej wskazanego podmiotu zagranicznego. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z przedłożonym przez Spółkę certyfikatem rezydencji stwierdził, że E. P. M. AG ma siedzibę w L. i nie posiada zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Polska nie zawarła stosownej umowy z L. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Organ wskazał, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 2 a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terenie RP dochodów przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 , przychodów z tytułu świadczeń : • doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze opodatkowane są w wysokości 20 % przychodów. Zgodnie natomiast z ust. 2 art. 21 – przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. W związku z powyższym organ uznał, że Spółka nie pobierając zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów uzyskanych przez ww. podmiot zagraniczny z tytułu należności za wykonane przez ten podmiot usługi w zakresie pozyskiwania profesjonalnych koszykarzy do gry w swoim klubie naruszyła przepisy ww. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2 a oraz art. 26 ust. 1 i 2 ww. ustawy o podatku od osób prawnych. Za bezpodstawne - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - należało uznać stanowisko Spółki jakoby organ ten w zaskarżonej decyzji uznał umowę dotyczącą nabycia praw do wizerunku koszykarza D. B. za pozorną tylko dlatego, że nie została zawarta bezpośrednio z koszykarzem i nie skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego. Organ wskazał, ze stosownie do art. 199 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) – organ dokonując ustalenia treści czynności prawnej , uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie dosłowne brzmienie oświadczeń woli stron. Organ podkreślił, iż nie zakwestionował faktu zawarcia umowy dot. D. B. Organ stwierdził jedynie, że pod pozorem tej umowy dokonano innych czynności prawnych. Odnosząc się zatem do zarzutu Spółki co do zarzutu zaniechania wystąpienia organów podatkowych do sądu powszechnego w celu wyjaśnienia wątpliwości istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa związanego z umową w sprawie praw do zawodnika organ wskazał, że zgodnie z art. 199 a § 3 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa organ występuje do sądu wtedy, gdy są wątpliwości , co do istnienia lub nie stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Zdaniem organu tych wątpliwości organ nie miał . Organ podniósł, iż przepis art. 199 a § 2 Ordynacji stanowi , iż jeżeli pod pozorem dokonania czynności pranej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Organ podał, iż D. B. grał w drużynie "A. W." w sezonie 2006/2007. Z akt wynika, że w dniu [...]. zawarto z nim umowę o pracę na czas określony do [...]. Był zatrudniony w charakterze koszykarza z wynagrodzeniem miesięcznym w kwocie [...] Euro. Z wyjaśnień Dyrektora Klubu A. L. wynikało, że zawodnik ten był sportowcem o "wysokiej klasie europejskiej" i jednym z czołowych graczy klubu. W ocenie organu wynagrodzenie tego gracza było nieadekwatne do jego klasy sportowej. I odbiegało od wynagrodzeń innych zawodników (np M. N. , który w roku 2006 otrzymywał miesięczne wynagrodzenie w kwocie [...] Euro, M. D. [...] USD, W. G. [...] zł. za m-c. ). W ocenie organu wynagrodzenie za nabycie praw do wizerunku gracza D. B. było zapłatą za jego grę w klubie. A zatem powodem dla którego organ uznał za pozorną umowę były okoliczności faktyczne opisane w decyzji, całkowicie sprzeczne z interesem gospodarczym skarżącej tj. umowa o nabyciu praw do wizerunku za cenę [...] USD , przy jednoczesnym zatrudnieniu ww. zawodnika z wynagrodzeniem [...] Euro za m-c pracy, które nie odpowiadało klasie zawodnika i znacznie odbiegało od wynagrodzeń innych czołowych zawodników. Organ podkreślił, iż umowa o nabyciu praw do zawodnika nie zawierał precyzyjnych ustaleń co do praw do zawodnika co wzmacnia dodatkowo argument o pozorności tej umowy. W opinii organów pozyskiwanie zawodników, nabywanie praw do wizerunku zawodnika to świadczenia o charakterze podobnym do rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2 a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc wszystkie przychody osiągane przez ww. podmiot zagraniczny z tytułu wykonania umów należy wiązać z grą profesjonalnych koszykarzy w Klubie sportowym skarżącej. Za chybione również organ odwoławczy uznał pozostałe zarzuty, co do naruszenia art. 8, art. 30 i art. 191 jak i art. 120, art. 121 i art. 187 jak i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Sądu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o stwierdzenie nieważności decyzji w całości w przypadku stwierdzenia wystąpienia przesłanek z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wydanej decyzji zarzuciła naruszenie : 1. przepisów prawa materialnego tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , w szczególności : • art. 21 ust. 1 pkt 2 oraz art. 26 ust. 1 - poprzez określenie obowiązków płatnika bez podstawy prawnej i przypisanie tytułów przychodów niemających podstawy w czynnościach prawnych realizowanych przez Spółkę, a wyłącznie na podstawie własnych, dowolnych ustaleń organu; 2. przepisów prawa procesowego uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa, w szczególności : • art. 8, art. 30 § 1, art. 120, art. 187 § 1 art. 191, art. 199a oraz art. 207 § 1 i § 2 . W uzasadnieniu Spółka powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu. Zdaniem skarżącej umowa zawarta o nabyciu praw do zawodnika D. B. dotyczyła przekazania skarżącej Spółce wyłącznie praw do tego zawodnika, co nie oznacza, że E. P. M.AG z/s w M. w L. świadczyła usługi w zakresie działalności sportowej, która dotyczy wszelkiej działalności związanej ze sportem, ale wyłącznie w zakresie istoty znaczeniowej tego pojęcia, tj. w znaczeniu słownikowym. Skarżąca podnosi, że opłaty dokonywane przez nią nie dotyczyły usług świadczonych przez ww. podmiot zagraniczny w zakresie działalności sportowej, gdyż "przekazanie prawa" do zawodnika, jako czynność prawna objęta jest treścią zawartej umowy – nie mogła stanowić działalności sportowej. W ocenie Spółki zarzut naruszenia regulacji art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. jest nietrafny, gdyż nie była ona zobowiązana, jako płatnik do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat wynagrodzenia dla ww. podmiotu, ze względu na fakt, ze wypłaty te nie stanowiły żadnego z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 niniejszej ustawy. Ponadto Spółka podniosła również zarzut wydania przez organ I instancji dwóch decyzji w ramach jednego postępowania. Narusza to jej zdaniem dyspozycję art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. W obrocie prawnym znajdują się dwie decyzje będące wynikiem jednego wszczętego postępowania, oznacza to, że jedna z nich nie ma umocowania we wszczętym postępowaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia : • przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, • przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, • albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.) • lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że zaskarżonej decyzji nie można zarzucić naruszenia prawa, co oznacza, że skarga podlega oddaleniu. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy organy podatkowe zasadnie uznały, iż skarżąca jako płatnik winna z tytułu wypłaty wynagrodzenia podmiotowi zagranicznemu( niemającemu siedziby w Polsce i osiągającemu przychody w naszym kraju za wykonane usługi na rzecz skarżącej ) uiścić ryczałtowy podatek dochodowy od osób prawnych. Powyższą kwestię reguluje cyt. ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 20% przychodów. Zgodnie z ust. 2 tegoż artykułu, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Treść art. 26 ust. 1 ww. ustawy stanowi zaś, iż osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu, podatek od wypłat na rzecz podmiotów zagranicznych płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1 i 2 pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Płatnicy są obowiązani przesłać urzędowi skarbowemu deklarację o pobranym podatku, a podatnikowi zagranicznemu oraz urzędowi skarbowemu informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku, sporządzone według ustalonego wzoru. Tym podatnikiem zagranicznym jest firma E. P. M. AG z/s w M. w L., której skarżąca spółka łącznie przekazała wynagrodzenie za wykonane świadczenia, od których jako płatnik winna wpłacić zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie [...] zł. Jak wynika z akt sprawy Polska z K. L. nie zawarła umowy w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przedłożone przez spółkę zaświadczenie tzw. certyfikat rezydencji z dnia [...]. (k – [...] tom I ) stwierdza, że E. P. M. AG ma siedzibę w L. i jest zarejestrowana pod numerem klienta [...] i tam podlega obowiązkowi podatkowemu , co oznacza, że nie posiada siedziby ani zarządu w Polsce. Z dokumentów załączonych do sprawy wynika, że skarżącą z ww. podmiotem łączyły umowy o dwojakim, mieszanym charakterze, obejmującym pozyskiwanie zawodników jak i przeniesienie prawa do wizerunku zawodnika o międzynarodowej sławie i klasie ( D. B.). Ta umowa została słusznie, zdaniem Sądu uznana przez organy podatkowe za umowę pozorną ze względu na okoliczności faktyczne a nie ze względów formalnych, tak jak wywodziła strona. Otóż te okoliczności faktyczne przemawiają za powyższym uznaniem. Bezsporne w sprawie jest, że w sprawie zawodnika D. B. zawarto dwie umowy. Jedna dotyczyła umowy o pracę z dnia [...]. na czas określony do [...]. na podstawie której zawodnik ten był zatrudniony w charakterze koszykarza z wynagrodzeniem miesięcznym w kwocie [...] Euro. Pomimo, że zawodnik ten, jak wynika z wyjaśnień Dyrektora Klubu A. L. - był sportowcem o "wysokiej klasie europejskiej" i jednym z czołowych graczy klubu. Organ dokonał porównania wynagrodzeń innych zawodników, takich jak : M. N. – [...] Euro w roku 2006 ; M. D. - [...] USD, W. G. [...] zł. i doszedł do słusznego zdaniem Sądu wniosku, że to wynagrodzenie było nieadekwatne do klasy i pozycji sportowej D. B. Zdaniem Sądu organ prawidłowo uznał, że tę umowę należy łączyć z drugą umową, jaką zawarto z E. P. M. AG z/s w M. w L. , a dotyczącą cesji praw do wizerunku ww. koszykarza. Wynagrodzenie jakie ustalono wstępnie z tytułu wykonania tej umowy to kwota [...] USD, a uiszczono [...] USD, co po przeliczeniu wg ww. reguł stanowiło kwotę [...] zł. Teza organu, iż było to wynagrodzenie za grę zawodnika w klubie zdaniem Sądu zasługuje na aprobatę. Dodatkowo za trafnością tej tezy organu przemawia brak precyzji w ustaleniach umowy dotyczącej cesji praw do wizerunku. W rezultacie wizerunek koszykarza pojawił się w wydaniu kalendarza obok pozostałych zawodników, z którymi nie zawarto podobnej umowy. Strona zaprzecza ponadto aby pozyskiwanie zawodników, nabywanie praw do wizerunku zawodnika to świadczenia o charakterze podobnym do rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2 a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. To stanowisko w ocenie Sądu jest nieprawidłowe. Działania podmiotu zagranicznego można by określić jako działalność sportową a pozyskiwanie zawodników to świadczenia o podobnym charakterze do rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, o czym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2 i 2 a cyt. ustawy. Tak więc wszystkie przychody osiągane przez ww. podmiot zagraniczny z tytułu wykonania umów należy wiązać z grą profesjonalnych koszykarzy w Klubie sportowym skarżącej. W ocenie Sądu nie ma wątpliwości, że skarżąca Spółka organizowała imprezy, o jakich mowa w tym przepisie i dokonała opłat za usługi, które służyły tej działalności. Imprezy były imprezami sportowymi a usługodawca – podmiotem zagranicznym. Usługi polegały na zapewnieniu świadczenia usług profesjonalnego wymienionego koszykarza na rzecz klubu. W takim wypadku działalność osoby prawnej z K. L. mieści się w pojęciu "zakres działalności sportowej" , co oznacza, ze organ podatkowy dokonał prawidłowej subsumcji. Sąd nie stwierdził naruszenia art. 120, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, gdyż w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organy zebrały i oceniły materiał dowodowy. Odnośnie natomiast kwestii przepisu art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż zgodnie z ww. przepisem decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Organ, jak wynika z akt sprawy wszczął postępowanie w sprawie obowiązków, które stanowiły odrębne przedmioty obu decyzji. W decyzjach rozstrzygnięto sprawy możliwe do oddzielenia. Nie naruszono przy tym żadnych uprawnień strony jako adresata orzeczeń. Takie działanie nie mogłoby być uznane za rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż art. 207 § 2 Ordynacji ma charakter przepisu proceduralnego uprawniającego organ do wydania decyzji wymiarowych w sytuacji, gdy nie wywiązano się z obowiązków płatnika. Taki charakter mają decyzje wydane w sprawie i działanie organu podatkowego nie może mieć cech oczywistego naruszenia prawa, co jest z kolei niezbędne do uznania naruszenia prawa za naruszenie rażące, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. Orzeczono, jak w sentencji wyroku.