I SA/Bd 126/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi W. S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W wyniku stwierdzonych podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej nieprawidłowości w zakresie obliczania i wpłacania zryczałtowanego podatku dochodowego w 2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika W. i określił wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów uzyskanych w 2006r. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez R z siedzibą w T. w łącznej kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy bądź uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz wstrzymania jej wykonania. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że W. z siedzibą we W. zostało zawiązane w 2004 r. Jego podstawowym zadaniem określonym w statucie jest uczestnictwo w profesjonalnych zawodach sportowych oraz prowadzenie działalności na rzecz promocji i rozwoju miasta W. Realizując zadania statutowe w 2006r. oraz w latach wcześniejszych Spółka prowadziła klub sportowy, który pod nazwą "A.W." uczestniczył w rozgrywkach zawodowej ligi koszykówki. W związku z powyższym Spółka w zakresie swojej działalności zajmowała się również organizowaniem imprez sportowych, tj. meczów koszykówki. Organ wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w latach 2005-2006 Spółka zawarła z R. szereg umów, w których podmiot estoński zobowiązał się za określone łączne wynagrodzenie zapewnić na jej rzecz świadczenie usług profesjonalnych koszykarzy. Obejmowało to w szczególności udział koszykarzy w meczach sezonu zasadniczego, meczach pucharowych, pokazowych, towarzyskich i zajęciach treningowych w okresie obowiązywania umów oraz cesje praw do wizerunku zawodników, dające Spółce uprawnienie do samodzielnego określenia jak i kiedy prawa te wykorzystać. Wysokość wynagrodzenia ściśle związano tylko z pierwszym rodzajem świadczeń, tj. grą profesjonalnych koszykarzy. Natomiast prawa do wizerunku koszykarzy wykorzystano tylko poprzez umieszczenie ich fotografii w wydanym przez Spółkę kalendarzu na rok 2007. W 2006r. Spółka tytułem należności za świadczenie usług profesjonalnych koszykarzy dokonała na rzecz R. płatności, których łączna wartość po przeliczeniu wg średnich kursów NBP z dnia dokonania zapłaty wyniosła [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 21 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy oraz art. 3 ust. 2. Także na art. 26 ust. 1, 2 i 3 ww. ustawy Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z przedłożonym przez Spółkę certyfikatem rezydencji R. ma siedzibę w Estonii i nie posiada zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przywołał art. 17 ust. 2 umowy z dnia 9 maja 1994 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Za bezpodstawne organ odwoławczy uznał twierdzenia Spółki dotyczące przyjęcia przez organ I instancji, że zawarte pomiędzy skarżącą a R. umowy dotyczące świadczeń w 2006r. profesjonalnych koszykarzy zawarto dla pozoru. Organ I instancji nie kwestionował bowiem rzetelności żadnej z umów zawartych z R. z siedzibą w Estonii. Za chybione - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - należało uznać stanowisko Spółki dotyczące braku możliwości zastosowania do przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez R. z siedzibą w T. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychody te osiągnięto bowiem w związku ze świadczeniem usług profesjonalnych koszykarzy. W tym wypadku zachodził, zdaniem organu, związek pomiędzy grą, a wykorzystaniem wizerunków, gdyż niewątpliwie reklamowały one drużynę koszykarzy. Tak więc wszystkie przychody osiągane przez R. z tytułu wykonania tych umów należy wiązać z grą profesjonalnych koszykarzy w Klubie sportowym prowadzonym przez Spółkę i zaliczyć do przychodów ze świadczenia usług w zakresie działalności sportowej. Przywołano komentarz do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD. Komentarz ten, który jest powszechnie traktowany jako swego rodzaju drogowskaz przy stosowaniu i interpretacji dwustronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, stanowi że przepisy art. 17 Konwencji mają zastosowanie również do innych dochodów, niż honoraria za występy sportowców, pod warunkiem, że dochody te bezpośrednio wiążą się z publicznym spektaklem wykonywanym przez sportowca (por. "Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania", J. Banach, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000, str. 293). Stosownie do powyższego komentarza, w przypadku kontraktów mieszanych należy dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na poszczególne części i do każdej z nich zastosować odrębne przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pamiętając o zasadzie, iż w przypadku, gdy jakaś część stanowi nieznaczną część tego rodzaju kwoty, do całości należy stosować te postanowienia, które znajdują zastosowanie do pozostałej części. Zdaniem organu odwoławczego art. 17 cyt. umowy między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Estońską zawiera takie same uregulowania prawne dla dochodów związanych z działalnością artystów, jak i sportowców, a rola pełniona przez R. w zakresie działalności sportowców, jest adekwatna i analogiczna do roli przypisanej w komentarzu tzw. spółkom estradowym w stosunku do artystów. Z kolei przepis art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. zawiera takie same regulacje dla przychodów ze świadczenia usług w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej jak i sportowej. W ocenie organu II instancji z użytego w art. 17 ust. 2 w.w. umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Estońską sformułowania "mogą być opodatkowane" nie wynika fakultatywność opodatkowania określonych w niej dochodów bądź w jednym, bądź w drugim Umawiającym się Państwie. Oznacza to, że podatnik nie ma prawa wyboru państwa, w którym dochód ma być opodatkowany. Daje jedynie możliwość opodatkowania danej kategorii dochodu danemu państwu, wtedy gdy jego ustawodawstwo przewiduje takie opodatkowanie. W skardze do Sądu Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 2 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez określenie obowiązków płatnika bez podstawy prawnej i przypisanie tytułów przychodów niemających podstawy w czynnościach prawnych realizowanych przez Spółkę, a wyłącznie na podstawie własnych, dowolnych ustaleń organu, a także art. 7 i 17 umowy z dnia 9 maja 1994 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchyleniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 8, art. 30 § 1, art. 120, art. 187 § 1 art. 191, art. 199a oraz art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o stwierdzenie nieważności decyzji w całości w przypadku stwierdzenia wystąpienia przesłanek z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W uzasadnieniu Spółka powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu. Zdaniem skarżącej umowy zawarte pomiędzy nią a R. dotyczyły przekazania skarżącej Spółce wyłącznie praw do zawodników, którymi dysponowała firma estońska. Nie znaczy to, że tym samym firma estońska świadczyła usługi w zakresie działalności sportowej, która dotyczy wszelkiej działalności związanej ze sportem, ale wyłącznie w zakresie istoty znaczeniowej tego pojęcia, tj. w znaczeniu słownikowym. Skarżąca podnosi, że opłaty dokonywane przez nią nie dotyczyły usług świadczonych przez podmiot estoński w zakresie działalności sportowej, gdyż "przekazanie prawa" do zawodników, jako czynność prawna objęta jest treścią zawartych umów – nie mogła stanowić działalności sportowej. A zatem Spółka choć prowadziła działalność w zakresie imprez sportowych nie mogła pośredniczyć w działalności sportowej R., której to charakteru działalności jako sportowej nie można przypisać. W ocenie Spółki zarzut naruszenia regulacji art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. jest nietrafny, gdyż nie była ona zobowiązana, jako płatnik do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat wynagrodzenia dla R., ze względu na fakt, ze wypłaty te nie stanowiły żadnego z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 niniejszej ustawy. Skarżąca ponadto kwestionuje zasadność powołania się przez organy podatkowe na przepis art. 17 powoływanej umowy międzynarodowej, który w jej ocenie dotyczy opodatkowania artystów i sportowców i nie koresponduje w żadnym stopniu z tytułem opodatkowania wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W jej opinii w niniejszym przypadku należałoby uwzględnić przepis szczególny, jakim jest art. 7 cyt. umowy międzynarodowej. Zyski podmiotu zagranicznego uzyskane z tytułu zawartej umowy dotyczącej przekazania praw do zawodników, byłyby zyskami z przedsiębiorstwa prowadzonego za granicą i nie podlegałyby opodatkowaniu w Polsce. Ponadto Spółka podniosła również zarzut wydania przez organ I instancji dwóch decyzji w ramach jednego postępowania. Narusza to jej zdaniem dyspozycję art. 207 § 2 O.p. W obrocie prawnym znajdują się dwie decyzje będące wynikiem jednego wszczętego postępowania, oznacza to, że jedna z nich nie ma umocowania we wszczętym postępowaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 20% przychodów. Zgodnie z ust. 2 tegoż artykułu, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Treść art. 26 ust. 1 ww. ustawy stanowi zaś, iż osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu, podatek od wypłat na rzecz podmiotów zagranicznych płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1 i 2 pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Płatnicy są obowiązani przesłać urzędowi skarbowemu deklarację o pobranym podatku, a podatnikowi zagranicznemu oraz urzędowi skarbowemu informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku, sporządzone według ustalonego wzoru. Stosownie do art. 17 ust. 2 umowy z dnia 9 maja 1994 r. między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1995 r. Nr 77, poz. 388) jeżeli dochód mający związek z osobiście wykonywaną działalnością artysty lub sportowca nie przypada temu artyście lub sportowcowi, lecz innej osobie, to dochód taki bez względu na postanowienia artykułów 7, 14 i 15, może być opodatkowany w tym Umawiającym się Państwie, w którym działalność tego artysty lub sportowca jest wykonywana. Taka podstawa prawna stanowiła podstawę kontrolowanego orzeczenia. W sprawie, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej umowy zawarte z R. dotyczące świadczeń profesjonalnych koszykarzy były umowami mieszanymi, gdyż każda z nich obejmowała dwa rodzaje świadczeń. Pierwsze, w postaci usługi polegającej na grze w koszykówkę wskazanego zawodnika w barwach klubu sportowego prowadzonego przez Spółkę oraz drugie, w postaci cesji praw do jego wizerunku, dającej Spółce uprawnienia do samodzielnego określenia jak i kiedy prawo to zostanie wykorzystane. Za świadczenia te umowy przewidywały jedno łączne wynagrodzenie. Każda z umów dopuszczała ponadto możliwość obniżenia przysługującego podmiotowi estońskiemu wynagrodzenia w przypadku kontuzji, choroby lub urazu uniemożliwiającego zawodnikowi w dłuższym okresie czasu udział w meczach i zajęciach treningowych oraz przewidywała premie za osiągnięcie wyników sportowych. Poprawność tak dokonanej oceny przedmiotu umów nie budzi wątpliwości WSA, gdyż została oparta na ich literalnym brzmieniu. W pkt I (i) umowy klub potwierdził, a Spółka oświadczyła, że zobowiązuje się zapewnić świadczenie usług profesjonalnego, wymienionego, koszykarza na rzecz klubu i oświadczyła, że ma prawo do dysponowania prawem do jego wizerunku, innymi zbliżonymi prawami marketingowymi oraz oferowania jego usług. Strony w ten sposób sformułowały swe wzajemne zobowiązania, nie przeczy temu również wykonanie umów i nie ma niepewności co do tego, że w stosunkach pomiędzy stronami nie było na tym tle zastrzeżeń cywilnoprawnych. Tym samym nie było potrzeby zastosowania art. 199a § 3 op. Sąd nie stwierdził naruszenia art. 120, 187 § 1 i 191 op, gdyż w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały i oceniły materiał dowodowy. Zatem prawidłowo ustalony stan faktyczny przedstawiał się w ten sposób, że skarżąca organizowała imprezy sportowe na terytorium RP. Celem wydanych przez nią pieniędzy było wywiązanie się z obowiązków organizowania imprez sportowych. Pojęcie imprezy, jakiego użył ustawodawca, to nie tylko mecz koszykówki. W tym słowie mieści się również cała oprawa widowiska. W tym kalendarze z wizerunkami koszykarzy. Wizerunek tych samych osób, lecz nieznanych, niewątpliwie nie miałby dla skarżącej większej wartości. Skarżąca nie zajmowała się wydawaniem kalendarzy jako takich. Z kolei, zagraniczna osoba prawna świadczyła skarżącej usługi potrzebne do tego, by imprezy te miały miejsce i uzyskiwała z tego tytułu przychód. Do rozstrzygnięcia pozostaje, czy jest to stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 21 ust. 1 pkt 2) ustawy podatkowej. W ocenie WSA nie ma wątpliwości, że skarżąca organizowała imprezy, o jakich mowa w tym przepisie i dokonała opłat za usługi, które służyły tej działalności. Imprezy były imprezami sportowymi a usługodawca – podmiotem zagranicznym. Usługi polegały na zapewnieniu świadczenia usług profesjonalnego wymienionego koszykarza na rzecz klubu. W takim wypadku działalność osoby prawnej z Estonii mieściła się w pojęciu "zakres działalności sportowej" i organ podatkowy dokonał prawidłowej subsumcji. W konsekwencji poprawnie odniesiono się do art. 17 ust. 2 umowy międzynarodowej, który obejmując swym zakresem powstałą sytuację, wyłączył postulowane przez skarżącą, zastosowanie art. 7 tejże. Przepis ten, wbrew stanowisku skarżącej, dotyczy dochodu mającego związek z osobiście wykonywaną działalnością sportowca i nie przypadającego temu sportowcowi, lecz innej osobie, a nie dochodu sportowca. W sprawie skarżąca tak ułożyła swoje stosunki gospodarcze, że tą inną osobą był podmiot estoński. Odnosząc się do zarzutu wydania dwu decyzji w sprawie obowiązków płatnika – skarżącej spółki, WSA wskazuje na art. 145 § 1 pkt 1) lit c) oraz art. 174 pkt 2) p.p.s.a. i stwierdza, że w takim działaniu organu nie dopatrzył się istotnego z punktu widzenia tychże przepisów, wpływu na wynik sprawy. Zgodnie z art. 207 § 2 op, decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Organ wszczął postępowanie w sprawie obowiązków, które stanowiły odrębne przedmioty obu decyzji. W decyzjach rozstrzygnięto sprawy możliwe do oddzielenia. Nie naruszono przy tym żadnych uprawnień strony jako adresata orzeczeń. Takie działanie nie mogłoby być uznane za rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż art. 207 § 2 op ma charakter przepisu proceduralnego uprawniającego organ do wydania decyzji wymiarowych w sytuacji, gdy nie wywiązano się z obowiązków płatnika. Taki charakter mają decyzje wydane w sprawie i działanie organu podatkowego nie może mieć cech oczywistego naruszenia prawa, co jest z kolei niezbędne do uznania naruszenia prawa za naruszenie rażące, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W takim wypadku, stosownie do art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.