I SA/Bd 1265/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2015r. sprawy ze skargi Gminy K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Gminy K. P. kwotę 340 zł ( słownie: trzysta czterdzieści złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 1265/14 UZASADNIENIE Gmina Kowalewo P. (skarżąca/Gmina) w dniu 15 maja 2014 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. Ze złożonej deklaracji wynikała kwota do zwrotu w wysokości 9 335,00. Korekta zawierała wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni. Urząd Skarbowy w G. dokonał zwrotu podatku w kwocie 13 561,00 zł w dniu 11 czerwca 2014 r. Kwota 13 561,00 zł wynikała ze złożonej korekty, w której wykazano kwotę do zwrotu w wysokości 9 335,00 zł oraz z pierwotnej deklaracji VAT -7 za grudzień 2011 r., wykazującej kwotę podatku podlegająca wpłacie w wysokości 4 226,00 zł, którą strona wpłaciła w dniu 24 stycznia 2012 r. Dnia 25 czerwca 2014 r. Gmina złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. z wykazanym podatkiem do wpłaty w kwocie 4 226,00 zł. Jednocześnie tego samego dnia strona dokonała wpłaty należnego podatku w wysokości 9 335,00 zł oraz 4226,00 zł. Postanowieniem z dnia [...]., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. dokonał zaliczenia wpłaty z dnia 25 czerwca 2014 r. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., na zaległość podatkową wraz z odsetkami liczonymi od dnia następującego po dniu dokonania przez organ podatkowy nienależnego zwrotu podatku do dnia wpłaty (od 12 czerwca do 25 czerwca 2014 r.). Wpłatę rozliczono proporcjonalnie na należność główną kwotę 4 210,00 zł oraz na odsetki kwotę 16,00 zł. Wpłata nie pokryła całej należności. Od powyższego rozstrzygnięcia strona złożyła zażalenie, zarzucając rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji naruszenie: - art. 62 § 1 w związku z art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1 oraz art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaliczenie wpłat na poczet odsetek za zwłokę, gdy tymczasem zdaniem Gminy odsetki w tym przypadku nie były należne; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na zaskakiwaniu podatnika swoim działaniem, a mianowicie kwestionowanie zasadności zwrotu podatku w protokole kontroli, po czym dokonywanie zwrotu i narażanie podatnika na odsetki od zaległości podatkowych, gdy tymczasem działania organów podatkowych powinny byś transparentne i spójne. W uzasadnieni Gmina podniosła, że za zaległość podatkową uważa się także zwrot podatku, o ile podatnik otrzymał go nienależnie i nie nastąpiło to z jego winy. Gmina otrzymała zwrot podatku, a następnie skorygowała uprzednie rozliczenie tylko w ten sposób, że inaczej zadysponowała nadwyżką. Zatem zmieniła tylko dyspozycję, co nie zmienia faktu, iż zwrot był nadal należny. Ponadto organ podatkowy dysponował kwotami do zwrotu około miesiąca, a podatnik tylko od 12 do 25 czerwca 2014 r. Podatnik jednak płaci odsetki, a organ podatkowy nie. Zdaniem strony w rozpatrywanej sprawie odsetki nie pełnią funkcji kompensacyjnej i sankcyjnej, jaka mają spełniać odsetki od zaległości podatkowej. Ponadto organ podatkowy dokonał zwrotu podatku, mimo że po kontroli podatkowej uznał zwrot za niesłusznie wykazany i dlatego zdaniem strony, to organ podatkowy winny jest, że Gmina w otrzymała zwrot. Zdaniem skarżącej organ podatkowy świadomie doprowadził do naliczenia odsetek za zwłokę i wszystkie negatywne skutki i ryzyko prowadzenia sporu przerzucił na Gminę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B.utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Skarbowego w G. z dnia [...] W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał przepis art. 62 § 4 ustawy Ordynacji podatkowa. Zgodnie z tym przepisem w sprawach zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Ponadto zgodnie z tym przepisem do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2 zgodnie z którym jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Organ wyjaśnił, że postanowienie w sprawie zaliczenia ma charakter informacyjny. Informuje podatnika o czynności materialno-technicznej i potwierdza zaliczenie jakiego dokonano z mocy prawa. Rozstrzygając o utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej, za bezzasadny uznał zarzut naruszenia zaskarżonym postanowieniem, art. 62 § 1 w związku z art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1 oraz art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaliczenie wpłat na poczet odsetek za zwłokę, gdy tymczasem zdaniem Gminy odsetki w tym przypadku nie były należne. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 62 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Natomiast przepis art. 53 § 1 stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej (nadpłat, zwrotów podatku, wynagrodzeń). W konsekwencji zasadnie w ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji, zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, naliczył od powstałych w wyniku złożonych korekt, zaległości podatkowych, odsetki za zwłokę. Bezspornym pozostaje fakt, iż złożona dnia 25 czerwca 2014 r. korekta deklaracji z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. wykazywała kwotę do zapłaty w wysokości 4.226,00 zł. Zatem dokonany przez organ podatkowy dnia 11 czerwca 2014 r. zwrot w wysokości 13.561,00 zł był nienależny, a tym samym powstała zaległość podatkowa. Organ podatkowy nie mógł odstąpić od naliczenia odsetek, bowiem nie zachodziły przesłanki z art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej, gdzie wyraźnie wskazane zostały przypadki, w których nie nalicza się odsetek za zwłokę. Organ podatkowy pierwszej instancji zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej naliczył odsetki od dnia następnego po dacie zwrotu podatku na konto Gminy do dnia wpłaty przez Gminę nienależnie wypłaconej kwoty podatku. Ponieważ kwota wpłaty nie pokryła zobowiązania zgodnie z art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy zaliczył wpłatę proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się także naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji, działał zgodnie z obowiązującymi przepisami, nie naruszając ogólnych zasad postępowania podatkowego zawartych w wymienionych przepisach, tj. zasady legalizmu i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W postanowieniu wykazano sposób rozliczenia wpłaty w wysokości 4.226,00 zł z dnia 25 czerwca 2014 r. dotyczącej korekty deklaracji VAT -7 z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Przedstawiony został też sposób naliczania odsetek, zgodny z obowiązującymi przepisami prawa. Organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji dokonał dnia 11 czerwca 2014 r. zwrotu podatku zgodnie z wnioskiem Gminy o przyśpieszony termin zwrotu 25 dni. W tym dniu nie toczyła się kontrola podatkowa, nie prowadzono czynności sprawdzających, ani też nie wszczęto jeszcze postępowania podatkowego. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono nieprawidłowości, jednak protokół kontroli nie kończył sporu i nie zostało wszczęte jeszcze postępowanie podatkowe. Biorąc pod uwagę fakt, iż Gmina zwróciła się o przyśpieszony zwrot podatku, a jest podmiotem który posiada majątek z bardzo małym ryzykiem zaprzestania składania deklaracji lub zawieszenia działalności, dokonano zwrotu podatku. Gmina nie zgodziła się z ustaleniami kontroli i złożyła w dniu 27 czerwca 2014 r. zastrzeżenia do protokołu kontroli. Jednocześnie podjęła decyzję o złożeniu kolejnych korekt, pomiędzy zakończeniem kontroli podatkowej, a przed rozpoczęciem postępowania podatkowego nie czekając na ostateczne rozstrzygniecie. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo w postanowieniu z dnia [...] rozliczył wpłatę z dnia 25 czerwca 2014r. wynikającą ze złożonej w tym dniu korekty deklaracji VAT -7 za grudzień 2011 r., zaliczając na poczet należności głównej kwotę 4.210,00 zł i naliczonych odsetek za zwłokę kwotę 16,00 zł. Na powyższe rozstrzygnięcie Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit b w związku z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie Gmina w wyniku korekty z 15 maja 2014 r. (wpływ do US - 19 maja 2014 r.) otrzymała zwrot podatku, gdy tymczasem Gmina otrzymała nadpłatę; - art. 55 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne zastosowanie oraz art. 75 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej - poprzez niezastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że w sprawie należne są od Gminy odsetki od nienależnego zwrotu podatku, podczas gdy gmina otrzymała nadpłatę na skutek zastosowania trybu określonego w art. 74 § 4 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że od tej nadpłaty nie powinno naliczać się odsetek za zwłokę. Gmina podała, że w przedmiotowej sprawie w pierwotnej deklaracji VAT -7 za grudzień 2011 r. wykazała nadwyżkę podatku należnego nad podatkiem naliczonym w kwocie 4.226 zł. Zatem taka sytuacja nie podpadała pod definicję zwrotu podatku. Wręcz przeciwnie, Gmina wykazywała zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej, jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W związku z faktem, iż Gmina stwierdziła iż rozliczenie w zakresie podatku VAT nie było prawidłowe złożyła korektę deklaracji z 15 maja 2014 r. W wyniku korekty deklaracji zdaniem Gminy powstała nadpłata w kwocie 4.226 zł, ponieważ Gmina zapłaciła podatek nienależnie, albowiem za ten okres, powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie 9.335 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. dokonał zwrotu nadpłaty w kwocie 4.226 zł, bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę, a zatem zastosował przepis art. 74 § 4 Ordynacji podatkowej. Uznał tym samym, iż nadpłata nie budzi wątpliwości. Jednocześnie dokonał zwrotu podatku w kwocie 9.335 zł. W ocenie strony skarżącej taki stan rzeczy przesądza że w sprawie nie powinien mieć zastosowanie art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, albowiem dotyczy on zwrotu podatku (tylko kwoty 9.335 zł), a tym samym kategorii konkurencyjnej w stosunku do instytucji nadpłaty (kwoty 4.226 zł). Dla poparcia swego stanowiska strona przywołała orzecznictwo i przepisy ordynacji dotyczące pojęcia nadpłaty, zwrotu podatku oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem Gminy nienależna nadpłata nie stanowiła zaległości podatkowej, bowiem żaden przepis art. 52 Ordynacji podatkowej jej nie dotyczy. W ocenie strony, w uzasadnieniu postanowienia powinien zostać powołany art. 75 § 5 Ordynacji podatkowej, jako podstawa do niezaliczenia odsetek. Zdaniem skarżącej wystąpiła w tym przypadku zaległość podatkowa, dlatego art. 55 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, nie powinien mieć w tej sprawie zastosowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżone rozstrzygnięcie organu winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza prawo. Spór w zasadzie sprowadza się do zakwestionowania zaliczenia wpłaty 4.226 zł. na zaległość oraz na odsetki. Jak wynika ze stanu faktycznego Gmina w pierwotnej deklaracji za grudzień 2011 r. wykazała podatek do zapłaty w kwocie 4.226 zł. Następnie 13 maja 2014 r. złożyła korektę deklaracji, w której wykazała w poz. E pkt 62 kwotę 9.335 zł. jako kwotę zwrotu w oparciu o art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT wnosząc o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni. Gmina wskazała w uzasadnieniu korekty, że kwota 9.335 zł., wykazana w deklaracji VAT – 7 wynika z faktur dokumentujących należności, które zostały w całości zapłacone bezpośrednio podatnikom będącym wystawcami faktur z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm. ). Następnego dnia tj. w dniu 14 maja 2014 r. pełnomocnik strony zgłasza korektę deklaracji wskazując, iż dotyczy ona miesiąca grudnia 2011 r, oraz IV kwartału 2012 r,. i IV kwartału roku 2013. Pełnomocnik wskazał, że kwoty podatku naliczonego wynikają z zakupów "środków trwałych w zw. z budową krytej pływalni, która w 49 % będzie służyć ludności za odpłatnością w postaci biletów wstępu, a więc działalności opodatkowanej". Organy podatkowe dokonują analizy w dniu 20 maja 2014 r. wskazując, iż należy przeprowadzić kontrolę podatkową do dnia 6 czerwca 2014 r. uznając jednocześnie, że zwrot 9.335,00 zł. jest zasadny z uwagi na podmiot i upływający termin 25 dniowy na zwrot żądanej kwoty. Podpisał się pod tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w G.. Podkreślenia wymaga fakt, że w dniu 11 czerwca 2014 r. organ zwraca Gminie nie 9.335 zł. a 13. 561 zł. uznając tym samym, iż obie kwoty: ta z pierwotnej deklaracji i ta z korekty winna podlegać zwrotowi, mimo, że deklaracja skorygowana zastępuje deklarację pierwotną. Gmina, jak wynika ze stanu faktycznego zwraca obie kwoty a zatem organ winien wyjaśnić charakter zwróconych kwot tj. 9335 zł. i 4.226,00 zł. Skoro 4.226,00 zł. można uznać, tak jak chce tego strona, za nadpłatę, zwróconą na podstawie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, bez wydania decyzji to w opinii Sądu konsekwencją powyższego powinno być zastosowanie art. 75 § 5 Op., zgodnie z którym: " Jeżeli zwrotu nadpłaty dokonano w trybie § 4 i dokonano go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, od kwoty nadpłaty podlegającej zwrotowi - nie nalicza się odsetek za zwłokę. W tym zakresie nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe". W tym zakresie należy powtórzyć stanowisko wyrażone w wyroku tut. Sądu z dnia 12 października 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 561/09, z którym skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni się zgadza. Organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien precyzyjnie wyjaśnić przebieg postępowania, w którym jak wynika z akt sprawy wystąpiły wątpliwości co do postępowania i zastosowania przepisów oraz kwot i ich charakteru. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c orzekł jak w sentencji wyroku. O wykonalności w oparciu o art. 152. O kosztach na podstawie ar. 200 cyt. ustawy. E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski U. Wiśniewska