I SA/Bd 127/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz (spr) asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. nr [...] w przedmiocie straty podatkowej za 2001r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej kwotę 4.100 złotych (cztery tysiące sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] 2004r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2003r Nr [...] określającą spółce C. Sp. z o.o. z siedzibą w B. wysokość straty podatkowej za 2001r. w kwocie 2.158.936,46 zł tj. w kwocie niższej o 266.844,30 zł od wykazanej przez Spółkę w zeznaniu rocznym. W toku przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że Spółka C. Sp. z o.o. wchodząca w skład grupy kapitałowej M. bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 236.788,75 zł wydatkowaną tytułem zwrotu austriackiemu kontrahentowi Spółki – firmie M. M.B.H z siedzibą w S. (wskazywanej w skrócie jako M. Austria) uiszczonego przez nią cła importowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyraził pogląd, że zwrot przez dostawcę towarów należności celnych pierwotnie obciążających odbiorcę na rzecz odbiorcy, co do samej zasady nie jest związany z przychodami dostawcy i dlatego wydatki poniesione w związku z tym zwrotem nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Z przedmiotowym rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca Spółka i w dniu [...] 2004r. złożyła odwołanie w którym zażądała uchylenia decyzji w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodu wydatków Spółki poniesionych na rzecz Spółki M. Austria w postaci zwrotu cła należnego z tytułu dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę. Ponadto w odwołaniu podniesiono, że C. i M. Austria nie były stronami umowy dystrybucyjnej, ponieważ przedmiotowa umowa została zawarta przez spółki nad nimi dominujące i dlatego były nią związane w takim zakresie, na jaki godziły się w drodze odrębnych ustaleń, a takowe ustalenia poczyniły w formie ustnej. Wynikiem tych ustaleń było zobowiązanie się stron do stosowania umowy dystrybucyjnej z zastrzeżeniem jednak, że Spółka będzie zwracać spółce M. Austria należności celne przez nią ponoszone. Nadto skarżąca Spółka oświadczyła, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, kosztem uzyskania przychodu jest każdy wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu i mający związek z prowadzoną działalnością, niezależnie od tego, czy został poniesiony na rzecz podatnika czy osoby trzeciej. Decyzją z dnia [...] 2004r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2003r Nr [...]. Organ podatkowy II instancji wskazał na zmienność stanowiska Spółki, iż na etapie składania wyjaśnień do protokołu kontroli Spółka twierdziła, iż transakcje pomiędzy nią a firmą M. Austria odbywały się w oparciu o ww. umowę dystrybucyjną, a postanowienia tej umowy zostały zmienione mocą ustnego porozumienia pomiędzy Spółką a firmą M. Austria, na dowód czego przedłożyła oświadczenie stron sporządzone w grudniu 2003r. Zdaniem Spółki powołanie się przez jej pełnomocnika Annę B. na zapisy załącznika nr 10 umowy dystrybucyjnej było wynikiem omyłki. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że dopiero w odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżąca Spółka po raz pierwszy podniosła, iż umowa dystrybucyjna z [...] 1996r. nie została podpisana ani przez nią, ani przez firmę M. Austria, a tym samym z prawnego punktu widzenia nie wiąże tych podmiotów. W ocenie organu odwoławczego nie można zaakceptować wyjaśnień skarżącej, że jej pełnomocnik mylił się i to aż kilkakrotnie. Należy mieć, bowiem na uwadze, że przekazał on - jako dokument towarzyszący rachunkom obciążającym Spółkę tytułem cła importowego należnego od M. Austria – umowę dystrybucyjną wraz z załącznikiem nr 10 w pełnym tłumaczeniu, a następnie powołał się na jej postanowienia. Wbrew twierdzeniom Spółki zawartym w odwołaniu nie doszło w toku postępowania pierwszoinstancynego do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej w wyniku nie uwzględnienia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że skarżąca oraz spółka M. Austria nie są stronami umowy dystrybucyjnej, co oznacza możliwość dowolnych uzgodnień, zarówno ustnych jak i pisemnych, w zakresie realizowanych transakcji. Rozstrzygająca według Dyrektora Izby Skarbowej jest ocena sprawy dokonana przez organ I instancji w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zostało dowiedzione nie tylko, że działanie C. w relacjach gospodarczych z M. Austria było nieadekwatne do umowy dystrybucyjnej określającej ramowe warunki dostaw pomiędzy spółkami grup M. i C., lecz przede wszystkim Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał na brak związku pomiędzy ponoszonymi przez Spółkę wydatkami tytułem zwrotu cła importowego a osiąganymi przychodami oraz brak bezpośredniego związku tych wydatków z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy nie podzielił zawartej w odwołaniu argumentacji Spółki, iż ponoszenie przez nią jako dostawcę, kosztów należności celnych z tytułu importu towarów, realizowanego przez zagraniczny podmiot gospodarczy tj. firmę M. Austria nie odbiega od praktyki gospodarczej przewidzianej w tzw. Incoterms – standardowych warunkach stosowanych na całym świecie dla zdefiniowania odpowiedzialności oraz podziału ryzyka w międzynarodowym obrocie towarami. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej występujące w niniejszej sprawie cło importowe nakładane przez Austrię jako kraj przyjmujący na towary przechodzące przez granicę celną tego państwa związane być może wyłącznie z działalnością gospodarczą (importową) prowadzoną przez firmę M. Austria, a nie działalnością eksportową prowadzoną przez Spółkę C. Polska. W toku całego postępowania skarżąca nie wskazała, w jaki sposób zwracane jednemu z nabywców zagranicznych cło importowe wpływało na wysokość osiąganych przez nią przychodów tzn. nie wykazała, że zwrot cła przyczyniał się do osiągania lub zwiększania przychodów W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jak również poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając im naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną jego wykładnię i zastosowanie, naruszenie przez decyzję organu I instancji przepisów art. 24a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie oraz naruszenie przez decyzję organu odwoławczego art. 24a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie. Zdaniem skarżącej organ I instancji ustalając treść zobowiązania pomiędzy Spółką a firmą M. Austria na podstawie umowy, której żadna ze spółek nie była stroną, tym samym w ogóle nie uwzględnił ani treści, ani celu umowy zawartej pomiędzy Spółką a jej kontrahentem, przez co rażąco naruszył przepis art. 24a Ordynacji podatkowej. W skardze do Sądu pełnomocnik skarżącej stwierdził, że faktem jest, iż w postępowaniu przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej Spółka nie powoływała się na to, że nie jest stroną umowy dystrybucyjnej, a nawet powoływała się na przedmiotową umowę jako wyłączne źródło swych powinności, to jednak jak podkreśla pełnomocnik to na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych czynności w celu ustalenia stanu faktycznego. W przekonaniu skarżącej uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej za niewiarygodne wyjaśnień Spółki w przedmiocie omyłki pełnomocnika, co do źródła jej obowiązków jest nie tylko bezpodstawne, ale też oczywiście nielogiczne. Jasnym jest bowiem, że wyłącznie omyłka pełnomocnika Spółki mogła spowodować, iż wskazał on źródło obiektywnie niemożliwe. Nie było bowiem, takiej możliwości, aby umowa zawarta pomiędzy dwoma podmiotami sama przez się stanowiła o obowiązkach osób względem tych podmiotów trzecich. Przyjmując, że powołana umowa wiąże podmioty niebędące jej stronami bez konieczności dokonywania jakichkolwiek dodatkowych oświadczeń z ich strony, Dyrektor Izby Skarbowej rażąco naruszył nie tylko te same przepisy, których obrazy dopuścił się Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, ale dodatkowo naruszył art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez działanie wbrew wnioskom dowodowym strony i jej oświadczeniu, że we współpracy ze spółką M. zobowiązała się stosować postanowienia umowy dystrybucyjnej z zastrzeżeniem, że będzie zwracać kontrahentowi należności celne. Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca podkreśliła, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy O podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów może być nie tylko wydatek bezpośrednio związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale także wydatek, którego związek z uzyskiwanym przychodem jest tylko pośredni i potencjalny. Aby zakwalifikować wydatek do kosztów uzyskania przychodu nie jest też konieczne, aby został on dokonany na rzecz podatnika. Kosztem może być także wydatek poniesiony na rzecz osoby trzeciej. Istotne jest jedynie, aby taki wydatek miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub przynajmniej mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przez podatnika przychodu. Uzgodniony pomiędzy skarżącą Spółką C. a spółką M. Austria zwrot należności celnych na rzecz drugiej z wymienionych spółek był jednym z istotnych warunków współpracy pomiędzy tymi podmiotami. Wydatki C. są czynione dla dobra tej współpracy, polegającej na odpłatnych dostawach towarów, a więc są to wydatki w celu uzyskania przychodu. W istniejących realiach gospodarczych Spółka zasadnie założyła, że nie podejmując się zwrotu należności celnych mogłaby w najlepszym wypadku liczyć na zamówienia znacznie mniejsze bądź za znacznie niższą cenę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 14 września 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił przedmiotową skargę. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, iż nie kwestionuje, że zostało zawarte ustne porozumienie dotyczące zwrotu cła, jednak w świetle wyżej określonych obowiązków dowodowych jego zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej słusznie uznał że Spółka nie przeprowadziła wymaganego dowodu odnośnie istnienia związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkiem w postaci zwrotu cła firmie M. Austria a uzyskiwanymi przychodami. Nie mogą być takim dowodem ogólne twierdzenia strony poparte jedynie oświadczeniem zainteresowanych spółek, że niezależnie od umowy dystrybucyjnej uzgodniły dokonywanie zwrotu cła. Sam fakt zawarcia takiego uzgodnienia nie przesądza o celu, w jakim zostało ono poczynione. Skoro skarżąca twierdzi, że porozumienie to było modyfikacją przyjętych przez zainteresowane spółki (tj. C. i M. Austria) do stosowania postanowień umowy dystrybucyjnej zawartej przez ich spółki dominujące, to należy mieć na uwadze, że z postanowień tej umowy, a zwłaszcza z jej § 1 w związku z treścią załącznika nr 5 wynika, że obie zainteresowane spółki nie miały swobody wyboru partnera na rynku. Mocą wskazanych postanowień firma M. została ustanowiona wyłącznym dystrybutorem w zakresie towarów eksportowanych przez skarżącą do Austrii. Wobec tego nie można uznać za uzasadniony argumentu, iż skarżąca przyjęła na siebie obowiązek zwrotu cła wyłącznie w celu pozyskania kontrahenta. Na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca Spółka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sadu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie prawa materialnego to jest przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. Nr 54, poz. 654 z póź. zm.) poprzez błędną jego interpretację polegającą na przyjęciu, iż wymaga on związku pomiędzy wydatkami rzeczywiście uzyskanymi przychodami, którego Spółka nie udowodniła albo na przyjęciu, iż za koszty poniesione w celu uzyskania przychodu nie uważa się kosztów poniesionych na rzecz osoby trzeciej – co w obu przypadkach powodowałoby, że czynione przez C. wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu tego przepisu. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 133 § 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi oraz art. 233 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego w związku z art. 106 § 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi albo art. 299 Kodeksu postępowania cywilnego związku z art. 106 § 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Sąd ma obowiązek wyrokować po wszechstronnym rozważeniu zebranego materiału, co w przedmiotowej sprawie zdaniem skarżącej nie nastąpiło. Ponadto skarżąca Spółka zarzuca, iż w niniejszym postępowaniu Sąd powinien zastosować przepis art. 299 Kodeksu cywilnego, który nakazuje wyjaśnienie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia w oparciu o przesłuchanie stron, jeżeli fakty takie nie zostały ustalone z braku innych środków dowodowych albo po ich wyczerpaniu. Wyrokiem z dnia [...] 2005r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, iż skarga kasacyjna okazała się częściowo uzasadniona. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się nietrafne. W dalszej części uzasadnienia podniesiono, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał zaskarżony wyrok z naruszeniem przepisu art. 15 ust. 1 ustawy O podatku dochodowym od osób prawnych, co zostało zasadnie zarzucone w skardze kasacyjnej. Obowiązkiem Sądu I instancji było rozważenie czy związek pomiędzy zdarzeniami wydatek i przychód zdeterminowany był celem uzyskania przychodu. Niewłaściwie przeprowadzony w niniejszej sprawie proces subsumcji nie odnosi się w ogóle do tej kwestii wadliwie kładąc tylko nacisk nie tyle na cel, ile na przychód już uzyskany. Odnoszenie kwoty wydatków do uzyskanych przychodów, a nie do działania w celu ich uzyskania jest mankamentem istotnym stanowiącym o skuteczności zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że decydującego znaczenia nie będzie miało ani to czy nastąpiło faktyczne osiągniecie lub zwiększenie przychodów, ani rozmiar takiego zwiększenia. Do kosztów uzyskania przychodów zakwalifikowane mogą być koszty poniesione przez podatnika w przypadku, gdy stwierdzono uzyskanie przychodów w rozmiarze nieodpowiadającym gospodarczej istocie przedsięwzięcia, w tym np. przychodów w wysokości mniejszej, a nawet niewspółmiernie mniejszej, od poniesionych nakładów. Nadto Sąd II instancji stwierdził, że w świetle poczynionej już przez Sąd I instancji konstatacji faktycznej odnośnie braku swobody kontrahenta oraz wyłączności dystrybucji niezbędne będzie ponowne jej odniesienie do właściwie zrekonstruowanej normy art. 15 ust 1 powoływanej poprzednio ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawowym zadaniem będzie również ustalenie przez Sad I instancji w świetle zgromadzonych materiałów w dotychczasowym postępowaniu, jakimi intencjami kierowała się skarżąca Spółka podejmując decyzję o ponoszeniu przedmiotowych wydatków. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269). Spór między stronami sprowadza się do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i stwierdzenia czy zgodne z przepisami prawa było zaliczenie przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodu zwrotu cła, którego dokonała na rzecz M. w Austrii Zdaniem skarżącej organy podatkowe dokonując oceny zebranych dowodów przekroczyły zasadę swobodnej oceny tych dowodów co doprowadziło do błędnych ustaleń, iż poniesiony wydatek w postaci zwrotu wartości cła na rzecz spółki austriackiej nie pozostaje w związku z przychodem za 2001r. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla, iż na podstawie oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, w tym w szczególności na podstawie oceny materiałów źródłowych, zasadne jest stanowisko, że nie został wykazany związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem za 2001r. Zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 cyt. ustawy. Użyty w tym przepisie zwrot "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych każdego wydatku pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a poniesienie go ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ordynacja podatkowa ani tym bardziej ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje w sposób jednoznaczny na kim spoczywa ciężar dowodzenia. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentnie korzyści albowiem ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (prawidłowo zarachowany), ale wykazać także, iż poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu. Nie oznacza to jednak całkowitego zwolnienia organu podatkowego od podejmowania czynności procesowych mających na celu ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W ocenie Sądu organ podatkowy nie obalił skutecznie twierdzenia skarżącej, że poniesiony wydatek pozostaje w związku z przychodem 2001r. Zauważyć należy, że w toku postępowania podatkowego skarżąca wyjaśniła, że zdecydowała się zwrócić wartość cła obciążającego austriackiego odbiorcę swoich produktów, aby zachować uzyskiwanie przychodu z tytułu współpracy z tym kontrahentem. Nabywała towary od zbywców zagranicznych, ponieważ oferowane przez nich ceny były korzystniejsze w stosunku do cen oferowanych przez dostawców polskich, jednakże z drugiej strony obowiązana była do zwrotu opłat celnych. Nabywanie natomiast surowców od zbywców polskich wiązałoby się z poniesieniem wyższych kosztów z tytułu cen. Pomimo zatem poniesienia kosztów w postaci zwrotu cła, skarżąca twierdzi, iż opisany przebieg zdarzeń spowodował przyrost obrotów i osiąganych zysków. Wskazuje, że bardziej opłacalna była transakcja w przypadku sprowadzenia surowców z zagranicy (po niższych cenach) i zwrotu cła, niż w przypadku nabycie surowców od dostawców polskich. Sąd zauważa, że przedsiębiorca ma prawo układać tak bieg zdarzeń gospodarczych, który uzna, iż jest dla niego bardziej opłacalny. Nie można wykluczyć, iż nabycie surowców od dostawców polskich wiązałoby się ostatecznie z porównywalnymi, czy wyższymi kosztami. Materiał dowodowy zawarty w aktach administracyjnych nie pozostaje w sprzeczności z twierdzeniem skarżącej, iż w przypadku niedokonania zwrotu cła stałaby się kontrahentem mniej konkurencyjnym niż inne podmioty. W konsekwencji należy stwierdzić, iż zwrot cła dokonany przez polska spółkę na rzecz kontrahenta austriackiego nie stanowił wydatku pozostającego poza związkiem z przychodem za 2001r. Wykonując dyspozycję Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w wyroku z dnia 2 grudnia 2005r. Sygn. akt II FSK 11/05 należało zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. uchylić. W przedmiotowym wyroku Sąd stwierdził, że zabiegi zmierzające do utrzymania dotychczasowych relacji gospodarczych podejmowane być mogą w celu uzyskania przychodu. Ta ostatnia kategoria jest wartością obiektywną i mierzalną niezależnie od tego, czy przychód nastąpił ze względu na dotychczas istniejące czy też nowe więzi gospodarcze. Sąd wskazał, iż istotne są także intencje, jakimi kierowała się spółka podejmując decyzję o ponoszeniu wydatku. Co więcej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że decydującego znaczenia nie ma ani to, czy nastąpiło faktyczne osiągnięcie lub zwiększenie przychodów, ani rozmiar takiego zwiększenia. Do kosztów uzyskania przychodów zakwalifikowane mogą być koszty poniesione przez podatnika w przypadku, gdy stwierdzono uzyskanie przychodów w rozmiarze nieodpowiadającym gospodarczej istocie przedsięwzięcia, w tym np. przychodów w wysokości mniejszej, a nawet niewspółmiernie mniejszej, od poniesionych nakładów. Zasadniczo błędne byłoby odtwarzanie związku pomiędzy wydatkami a rzeczywiście uzyskanymi przychodami, istotny jest związek pomiędzy kosztem poniesionym a celem (projekcją) uzyskania przychodu. Zwrócić również należy uwagę, że przedłożony materiał nie zawiera dowodów, które pozwoliłyby skutecznie zakwestionować treść oświadczenia z dnia [...] 2003r. złożonego przez spółki M. i C.., z którego wynika, że dostawca czyli C. Polska zobowiązało się pokrywać cło na wyroby gotowe dostarczane do odbiorcy, czyli M. GmbH. Z uwagi na powyższe okoliczności faktyczne i prawne, w ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji. O kosztach sądowych Sąd orzekł stosownie do art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.