I SA/Bd 129/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2013 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do lipca 2012 r. oddala skargę Syg. akt I SA/Bd 129/13 UZASADNIENIE 1. Decyzją z [...]r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił W. M. (Skarżącemu) wysokość zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do lipca 2012r. w kwocie 65.835zł. 2. W odwołaniu od decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 44 ust. 6c, a w konsekwencji art. 44 ust. 6b i nast. ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej jako u.p.d.o.f. ) Podniósł, że skoro do organu wpłynęły dwie sprzeczne ze sobą deklaracje (oświadczenie o opłacaniu podatku w formie liniowej z [...] stycznia 2011r. oraz o wpłacaniu zaliczek w formie uproszczonej z [...] lutego 2011r.), to organ powinien wezwać go do wyjaśnienia rozbieżności. Podniósł, że Naczelnik niesłusznie stwierdził, iż podatnik w 2011r. wpłacał zaliczki w formie uproszczonej, gdy w rzeczywistości regulował zaliczki miesięczne na zasadach ogólnych, dlatego też niezbędna była korekta zeznania za 2011r. Dodał, że w 2012 r. nie złożył oświadczenia o rezygnacji z uproszczonej formy wpłacania zaliczek sądząc, że jego oświadczenie z 2011r. zostało złożone skutecznie. 3. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że podatnik miał prawo zmienić stanowisko w zakresie wyboru formy płatności zaliczek miesięcznych, co skutecznie zrobił oświadczeniem z dnia [...] lutego 2011r. 4. Organ podał, że za 2011r. przypisano skarżącemu należną zaliczkę na podatek dochodowy w uproszczonej formie na podstawie 1/12 podatku od dochodu uzyskanego za 2009r. w wysokości 19 % podstawy obliczenia podatku, zgodnie z art. 44 ust. 6h u.p.d.o.f. Za 2012r. analogicznie organ podatkowy przypisał mu miesięczną wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy w uproszczonej formie na podstawie 1/12 podatku od dochodu uzyskanego za 2010r. w wysokości 19 % podstawy obliczenia podatku. Obliczona w ten sposób kwota zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012r., od podstawy ustalenia zaliczek w uproszczonej formie, tj. dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazanego w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2010 r. w wysokości 594.004 zł, wyniosła 9.405 zł. 5. Organ wskazał, że podatnik nie dokonał w pełnej wysokości wpłat zaliczek za styczeń oraz od marca do lipca 2012r., natomiast w lutym 2012 r. nie dokonał wpłaty wcale, co spowodowało określenie zaskarżoną decyzją prawidłowej wysokości zaliczek w wybranym przez podatnika trybie płatności zaliczek. 6. Organ przywołał art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., z których wynika, że podstawową zasadą przyjętą w stosunku do przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez osoby fizyczne jest opodatkowanie na zasadach ogólnych. Jednakże przedsiębiorcy spełniający określone w przepisach warunki, mogą korzystać (po złożeniu stosownego oświadczenia) z uproszczonych form opodatkowania, mianowicie z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w formie karty podatkowej oraz wg 19 % liniowej stawki podatku. Brak złożenia oświadczenia w terminie powoduje, że obowiązującą formą opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej do końca roku podatkowego zostają zasady ogólne. 7. Taka sytuacja nie zaistniała w sprawie, skoro skarżący skutecznie (tj. w dniu [...] stycznia 2011r.) złożył oświadczenie o wyborze formy opodatkowania liniowego, wybierając odprowadzanie miesięcznych zaliczek. 8. Dyrektor podał, że istnieje możliwość wpłacania zaliczek w równych miesięcznych ratach, jeśli przedsiębiorca zdecyduje się na taki uproszczony sposób i w terminie poinformuje o tym naczelnika urzędu skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 6c pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy, którzy wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek, są zobowiązani do dnia 20 lutego roku podatkowego, w którym po raz pierwszy wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze formy opodatkowania. Podniósł, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, co miesiąc wpłacają zaliczkę obliczoną w oparciu o dochód wykazany w latach wcześniejszych (art. 44 ust. 6b-6i u.p.d.o.f.). Miesięczna wielkość zaliczki płaconej w 2012r. będzie wynosiła 1/12 kwoty obliczonej przy zastosowaniu skali podatkowej lub podatku liniowego, jeśli podatnik korzysta z tej formuły opodatkowania, od dochodu wykazanego w zeznaniu za 2010 r. Jeśli w 2010 r. podatnik wykazał dochód niepowodujący zapłaty podatku bądź stratę, organ sięga do dochodu za 2009r., co nie miało miejsca w sprawie. Dyrektor podał, że podatnik osiągnął dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 594.004 zł, co stanowiło podstawę do dalszych obliczeń. 9. Organ nie uznał zarzutu naruszenia art. 44 ust. 6c oraz art 44 ust. 6b i nast. u.p.d.o.f. Podał, że w przypadku podatku liniowego jest on liczony wg jednej stawki w wysokości 19 %. Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 6b u.p.d.o.f., podatnicy opodatkowani w danym roku podatkowym na zasadach określonych w art. 30c, którzy wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek, kwotę zaliczek obliczają z zastrzeżeniem ust. 6i, od dochodu, o którym mowa w ust. 6b, przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 19 %. W ocenie organu, taki stan zaistniał w przedmiotowej sprawie, skoro podatnik w dniu [...] lutego 2012r. złożył oświadczenie o wyborze uproszczonej formy wpłacania miesięcznych zaliczek. 10. Zarzut niewyjaśnienia rozbieżności w zakresie złożonych dwóch oświadczeń o wyborze formy opodatkowania organ uznał za nieuzasadniony, bowiem, nie wykluczają się one. Skuteczne złożenie w dniu [...] lutego 2011r. pisemnego oświadczenia o zastosowaniu formy opodatkowania określonej w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym powoduje, że osiągnięte przez podatnika przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej są opodatkowane według reguł uproszczonych, określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym zasadne było określenie wysokości zaliczek na podatek dochodowy w należnej kwocie za poszczególne miesiące 2012 r. Organ podniósł, że za miesiące od stycznia do listopada 2011r. skarżący wpłacał równe kwoty w wysokości 4.082 zł, odpowiadające schematowi uproszczonych zaliczek, zatem twierdzenie, iż regulował zaliczki na zasadach ogólnych nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. 11. Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji nie naruszył art. 44 6c, a w konsekwencji art. 44 ust. 6b u.p.d.o.f. Wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu dotyczy również lat następnych. Podatnik, który dokonuje wyboru 19 % stawki podatkowej jako formy opodatkowania dochodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej, składa w ściśle określonym terminie oświadczenie woli naczelnikowi urzędu skarbowego i od tego momentu mają do niego zastosowanie przepisy art. 30c u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f., rezygnacji z tego sposobu opodatkowania można dokonać w formie pisemnej w terminie do 20 stycznia roku podatkowego. Podobnie, zgodnie z art. 44 ust. 6d zawiadomienie o wyborze uproszczonej formy wpłacania zaliczek dotyczy również lat następnych, chyba, że podatnik w terminie do dnia 20 lutego roku podatkowego złoży w formie pisemnej rezygnację z uproszczonej formy wpłacania zaliczek. 12. W przedmiotowym stanie faktycznym sprawy, jak stanowi art. 44 ust. 6c pkt 2 i 3 u.p.d.o.f., podatnik zobowiązany jest stosować uproszczoną formę wpłacania zaliczek przez cały rok podatkowy oraz wpłacać zaliczki w terminach określonych w ust. 6 u.p.d.o.f. Zatem w ocenie organu nie zostały naruszone normy prawa podatkowego. 13. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący zarzucił decyzji naruszenie prawa materialnego, art. 44 ust. 6c, a w konsekwencji art. 44 ust. 6b i nast. u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie na podstawie materiału dowodowego przesłanek pozwalających na zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego przywołanego przepisu. Zarzucił też naruszenie przepisów postępowania – art. 122, art. 180, art. 187 i art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako O.p.) poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i naruszenie art. 122 oraz art. 180 O.p., braki w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonych decyzji. 14. W uzasadnieniu skarżący podał, że przez ostatnie lata rozliczał się z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w formie uproszczonej na podstawie art. 44 ust. 6b u.p.d.o.f. i w dniu [...] stycznia 2011r. złożył oświadczenie o opłacaniu podatku w formie liniowej, wpłacając miesięczne zaliczki. Podał, że działając w błędzie złożył [...] lutego 2011r. drugie oświadczenie, deklarując wpłacanie zaliczek w formie uproszczonej. Jego zdaniem, ponieważ oba pisma zostały złożone w terminie i wykluczają się wzajemnie, organ zobowiązany był wezwać go do wyjaśnienia rozbieżności i określenie, które z oświadczeń ma zastosowanie do rozliczenia zaliczek w 2011r. i w latach następnych. 15. Skarżący podniósł, że nie jest prawdą, iż w 2011r. wpłacał zaliczki w formie uproszczonej, gdyż regulował je na zasadach ogólnych. Dlatego niezbędna była korekta zeznania za 2011r. Wyjaśnił, że w 2012r. nie złożył oświadczenia o rezygnacji z uproszczonej formy wpłacania zaliczek, ponieważ uznał, że skutecznie złożył oświadczenie z 2011 r. 16. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 17. Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 18. Istotne w sprawie okoliczności faktyczne nie były sporne: skarżący od [...] prowadzi działalność gospodarczą zgłoszoną we właściwym urzędzie skarbowym; w ramach tej działalności złożył w dniu [...] stycznia 2011r właściwemu organowi na druku "Zgłoszenie wyboru formy opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych" oświadczenie o wyborze opodatkowania w zakresie podatku dochodowego w formie 19% podatku liniowego (vide dokument k.16 akt administracyjnych). 19. Jednocześnie w dniu [...] lutego 2011r złożył oświadczenie o wyborze uproszczonej formy wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Treść pisma skierowanego do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. brzmiała: "Informuję, że w roku 2011 będę rozliczać podatek dochodowy od osób fizycznych w formie uproszczonej tj. 1/12 podatku obliczonego od uzyskanego dochodu z działalności za rok 2009". (vide dokument k.15 akt administracyjnych). Niesporne jest, że w przedmiocie zaliczek do 20 lutego 2012r skarżący nie złożył żadnego innego oświadczenia, które wpływałoby na sposób ich płacenia w 2012r. 20. Skarżący nie kwestionował okoliczności, że złożył oba przedmiotowe oświadczenia w 2011r, lecz podnosił, że wybór sposobu płacenia zaliczek w formie uproszczonej był wynikiem błędu z jego strony. Jednocześnie stał na stanowisku, że złożone przez niego oświadczenia wzajemnie się wykluczały, stąd organy powinny, dla jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego w zakresie woli podatnika, wezwać skarżącego do opowiedzenia się w kwestii, który z wniosków pozostaje aktualny. W tym kontekście zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania. 21. Odnosząc się do tak przedstawionych zarzutów Sąd uznał, że ocena naruszenia zasad ogólnych postępowania wyrażona w art. 122, 180, 187, 199a O.p., mając na uwadze, że okoliczności faktyczne w sprawie nie były sporne, pozostaje wynikiem rozstrzygnięcia o zasadności zarzutu naruszenia art. 44 ust 6b i ust 6c u.p.d.o.f. 22. Analizując przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie wskazać należy, że zgodnie z art. 9a ust 1 u.p.d.o.f. dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (czyli pozarolniczej działalności gospodarczej), są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. W ust 2 tego artykułu ustalono, że podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, który nie ma w sprawie zastosowania, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c; w tym celu są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Zgodnie z art. 30c ust 1 u.p.d.o.f. podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Przedstawione przepisy odnoszą się do formy opodatkowania przychodów. 23. Niezależnie od powyższego, na podstawie art. 44 ust 1 pkt 1u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3 czyli miesięcznie, zgodnie z zawartymi w tym ustępie wskazaniami co do ich obliczania. Jednocześnie, z ust 6b wynika, że wskazani w ust 1 pkt 1 podatnicy mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 kwoty obliczonej przy zastosowaniu skali podatkowej obowiązującej w danym roku podatkowym, określonej w art. 27 ust. 1 jak również opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c. Podatnicy, którzy wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek, są obowiązani (art. 44 ust 6c): 1) do dnia 20 lutego roku podatkowego, w którym po raz pierwszy wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej formy; 2) stosować uproszczoną formę wpłacania zaliczek przez cały rok podatkowy; 3) wpłacać zaliczki w terminach określonych w ust. 6; 4) dokonać rozliczenia podatku za rok podatkowy zgodnie z art. 45. Zawiadomienie powyższe dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 lutego roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z uproszczonej formy wpłacania zaliczek (ust 6d). Powyższe zasady dotyczące wyboru formy zaliczek na podatek dochodowy uiszczanych przez podatnika znalazły zastosowanie w sprawie. 24. Podsumowując należy podkreślić, że oświadczeniem z [...] stycznia 2011r skarżący dokonał wyboru formy opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie podatku liniowego i miesięczne uiszczanie zaliczek na ten podatek. Oświadczenie to zostało zgłoszone skutecznie, w terminie przewidzianym w art. 9a ust 2 u.p.d.o.f. i wyeliminowało obowiązek opodatkowania dochodu na zasadach ogólnych. Z kolei w oświadczeniu złożonym [...] lutego 2011r skarżący zadeklarował wpłacanie zaliczek w formie uproszczonej tj. równych miesięcznych ratach. Także to oświadczenie złożone zostało w terminie przewidzianym dla składania takich oświadczeń zgodnie z art. 44 ust 6c u.p.d.o.f. Żadne z tych oświadczeń nie zostało przez skarżącego cofnięte przez złożenie innego oświadczenia na potrzeby opodatkowania roku 2012. 25. Oświadczenia powyższe zostały złożone zgodnie z obowiązującymi przepisami, co pozwalało organowi uwzględnić wolę podatnika w odniesieniu do obu oświadczeń. Przepisy bowiem pozwalają na opłacanie zaliczek w formie uproszczonej w przypadku opłacania podatku liniowego. Nie ma kolizji pomiędzy obu oświadczeniami złożonymi przez skarżącego, stąd twierdzenia skargi w tym zakresie są nieuzasadnione. Tym samym nie było podstaw do podejmowania przez organ, po uzyskaniu przedmiotowych oświadczeń, jakichkolwiek działań w celu wyjaśniania rozbieżności, ponieważ nie powstały żadne rozbieżności na tle treści tych oświadczeń. Dodatkowo organ ustalił, że w okresie od stycznia do listopada 2011r skarżący wpłacał równe kwoty zaliczek w wysokości po 4.082 zł. Skarżący w skardze sam wskazuje, że działał w błędzie składając oświadczenie w dniu [...] lutego 2011r, więc nie do końca pozostaje w sprawie czytelna intencja skarżącego, który tenże błąd stara się przerzucić na organy zarzucając im nieprawidłowość działania. Niewątpliwie terminy do złożenia stosownych oświadczeń o wyborze zarówno formy opodatkowania, jak i wpłacania zaliczek w odniesieniu do roku 2011 i 2012 wygasły, nie może tego zmienić korekta zeznań, która może odnosić się wyłącznie do podstawy opodatkowania a nie zasad, co słusznie podniósł organ. 26. Mimo braku zarzutu w tym zakresie Sąd poddał także kontroli wysokość zaliczek określoną w zaskarżonej decyzji. Szczegółowe wyliczenie przedstawione zostało w decyzji organu I instancji, w decyzji odwoławczej organ podzielił to stanowisko. Należy wskazać, że w tym zakresie organy zastosowały art. 44 ust 6h u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatnicy opodatkowani w danym roku podatkowym na zasadach określonych w art. 30c którzy wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek, kwotę tę obliczają, z uwzględnieniem ust 6i, od dochodu, o którym mowa w ust 6b, przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 19%. Organ odniósł się do poprzedniego roku podatkowego bazując na danych wynikających z PIT-36. Wyliczony od dochodu roczny podatek organ podzielił na 12 i wyliczył kwotę miesięczną zaliczki. W ocenie Sądu w tym zakresie decyzja nie narusza prawa. 27. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.