I SA/Bd 13/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2015r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2009r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. z tytułu sprzedaży 12.641 litrów oleju opałowego zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe w wysokości 23.032 zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że skarżąca dokonywała sprzedaży oleju napędowego, stosując preferencyjną stawkę akcyzy dla olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe. W wyniku kontroli organ ustalił, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego sprzedanego przez skarżącą nie zawierały wszystkich danych określonych art. 89 ust. 8 pkt 1 i ust. 8 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) – dalej jako: "u.p.a.". W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. w kwocie 20.099 zł z tytułu sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ tabelarycznie wymienił zakwestionowane oświadczenia wyszczególniając ich braki formalne, tj. brak numeru dowodu osobistego lub numeru innego dokumentu potwierdzającego tożsamość nabywcy oraz brak czytelnego podpisu na trzech spośród 15 zakwestionowanych oświadczeń. Powołując się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. (P 50/11) oraz orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy podkreślił, że sprzedaż oleju z obniżoną stawką akcyzy uzależniona jest od spełnienia, na dzień powstania obowiązku podatkowego, wszystkich wymagań nałożonych przez ustawę, bez możliwości wartościowania poszczególnych danych, jakie powinny znaleźć się w oświadczeniach nabywców oleju o przeznaczeniu tego wyrobu akcyzowego, według kategorii prawnie istotnych i nieistotnych. Zatem, w ocenie organu, przedłożenie przez stronę uzupełnionych zakwestionowanych oświadczeń nie może spowodować uznania ich za uprawniające do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Zdaniem organu oświadczenie jest dokumentem dla celów dowodowych, którego brak lub wadliwość wyklucza możliwość opodatkowania sprzedawanego oleju ze stawką preferencyjną. Organ doszedł do wniosku, że organ pierwszej instancji nie zauważył, iż na 12 oświadczeniach nie wskazano typu urządzeń grzewczych. Organ wyjaśniając jak należy rozumieć typ i rodzaj urządzenia grzewczego wskazał, że brakuje definicji legalnej tych pojęć stąd należy odwołać się do rozumienia potocznego. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podkreślił, że badając poprawność oświadczeń należy przede wszystkim wyjaśnić, czy podana w tym zakresie informacja pozwala zidentyfikować urządzenie grzewcze bez konieczności prowadzenia w tym zakresie dodatkowego postępowania dowodowego. W ocenie organu odwoławczego, podane w zakwestionowanych oświadczeniach informacje, tj. wskazanie nazwy producenta nie pozwalają zweryfikować czy urządzenie rzeczywiście służyło do celów grzewczych bez konieczności prowadzenia w tym zakresie dodatkowego postępowania dowodowego. Odnośnie braku czytelnego podpisu osoby składającej oświadczenie organ odwoławczy podał, że ustawodawca nałożył obowiązek złożenia nie jakiegokolwiek podpisu, ale podpisu czytelnego, którego celem jest identyfikacja osoby, która go złożyła. Za czytelny podpis, w ocenie organu, można uznać tylko znak graficzny określonej osoby wskazujący tę osobę, przedstawiający nie tylko charakter jej pisma, ale też dane, które ją indywidualizują – imię i nazwisko. Wydając decyzję reformatoryjną organ odwoławczy powołał się na zasadę jednofazowości podatku akcyzowego i uwzględniając fakt, że w przypadku zakupu oleju zawierał on już w cenie podatek akcyzowy zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania od wyliczonej kwoty akcyzy odliczył podatek zawarty w cenie zakupu paliwa. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: - art. 89 ust 5 pkt. 1 w związku z art. 89 ust 16 u.p.a., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że niezawarcie przez nabywców w złożonych oświadczeniach nazwy i numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, przy jednoczesnym zawarciu wszelkich pozostałych danych osobowych umożliwiających weryfikację materialną oświadczeń, stanowi wystarczającą przesłankę do zastosowania wobec skarżącego stawki określonej w art. 89 ust 4 pkt. 1 u.p.a., - art. 89 ust 8 pkt. 5 w związku z art. 89 ust 1 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za sposób nazewnictwa deklarowanych przez nabywców jako posiadane urządzeń grzewczych, mimo iż organ I instancji nie wskazał skarżącemu przepisów, które definiowałyby pojęcia "rodzaj" i "typ" urządzeń grzewczych, - art. 89 ust 8 pkt. 5, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że niezawarcie przez nabywców w złożonych oświadczeniach typu urządzeń grzewczych, przy jednoczesnym zawarciu wszelkich pozostałych danych umożliwiających bezproblemową weryfikację materialną oświadczeń, - art. 2 ust 3, art. 21 ust 1 i ust 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 03.283.51 ze zm.), poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt. u.p.a., w sytuacji bezspornego dokonania sprzedaży oleju opałowego na cele zgodne z przeznaczeniem i właściwego wykorzystania tego wyrobu akcyzowego przez ostatecznych dysponentów, nie pozostaje w opozycji do wskazanych uregulowań, - art. 120, art. 121 § 1 art. 187 i art. 191 O. p., poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do skorzystania z zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, mimo możliwości potwierdzenia prawidłowego sposobu wykorzystania oleju opałowego, - art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p., poprzez uznanie wyższości poprawności formalnej oświadczenia nad rzeczywistym sposobem wykorzystania oleju opałowego, - art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że wszystkie braki w oświadczeniach skutkują pozbawieniem prawa do zastosowania stawki obniżonej w podatku akcyzowym, a także nieprzeprowadzenie żadnych dowodów z których by wynikało że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele niezgodne z przeznaczeniem i nie odniesienie się do tych kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 28 kwietnia 2015 r. spółka uzupełniła zarzuty zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Istota sporu sprowadza się do tego, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały za marzec 2009 r. prawo skarżącej do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedanego oleju opałowego, wobec stwierdzonych braków formalnych oświadczeń złożonych przez jego nabywców. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z ust. 8 tego artykułu, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5, powstaje z dniem wydania ich nabywcy. Jeżeli jednak sprzedaż, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3, powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego (art. 10 ust. 9 u.p.a.). Stawka akcyzy, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.a., dla olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi wynosi 232 zł/1000 litrów. Zgodnie natomiast z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047 zł/1000 kilogramów. Z kolei w myśl art. 89 ust. 5 tej ustawy, sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9,10 i 15, jest zobowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. Oświadczenie powyższe winno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z art. 89 ust. 8 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać: 1) imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, numer PESEL nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Natomiast stosownie art. 89 do ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, tj. 1822 zł/1000 litrów. Wysoka stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja w zakresie warunków formalnych jakim powinny odpowiadać oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego. Tym celem jest zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Bezsprzecznie rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu olejem, ograniczenie procederu wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Zastosowanie stawki akcyzy określonej dla sprzedaży olejów napędowych ma charakter warunkowy i jest powiązane z dokonaniem sprzedaży oleju opałowego bez dochowania wymaganych warunków zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania. Niespełnienie przez zbywcę oleju opałowego warunków koniecznych ze względu na preferencyjny cel wykorzystania oleju opałowego, powoduje, że zmienia się przedmiot opodatkowania – podatek akcyzowy obciąża w tym przypadku sprzedaż wyrobów akcyzowych w postaci olejów napędowych. W rezultacie, okolicznością istotną dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki jest to, czy sprzedawca posiada oświadczenia nabywców określonej przepisami prawa treści. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przepisy art. 89 ust. 8 u.p.a. ma jednoznaczny charakter. Jedynie oświadczenie odpowiadające określonym wymogom pozwala sprzedawcy oleju opałowego skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, przy czym zbywca powinien dysponować oświadczeniem prawidłowym pod względem formalnym najpóźniej w dniu sprzedaży oleju opałowego, skoro powinno być ono dołączone do kopii faktury czy może być również złożone na wystawianej fakturze. Obowiązek organu, kontrolującego zasadność zastosowania przez podatnika obniżonej stawki akcyzy sprowadza się do ustalenia, czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi. W tym stanie rzeczy - wbrew wywodom skargi - nie narusza prawa wykładnia, zgodnie z którą przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej. W takiej sytuacji uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Posiadanie wadliwych oświadczeń, uniemożliwia uwzględnienie prawa sprzedawcy do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe. Takie stanowisko wyraził już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi w wyrokach: z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10, z dnia 26 maja 2011r., sygn. akt I GSK 292/10, z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 194/10 oraz z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 185/10, wyrok z dnia 23 lipca 2014 r., I GSK 495/14. W rozpatrywanej sprawie organ zakwestionował 15 oświadczeń złożonych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (wymienionych na str. 8-9 decyzji organu odwoławczego), z uwagi na brak podania w nich numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość. Dodatkowo organ zakwestionował 3 oświadczenia (złożone przez C.P., M. S. oraz J. K.) z powodu braku czytelnego podpisu. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że na 12 z powyższych oświadczeniach nie wskazano również typu urządzeń grzewczych. Są to oświadczenia podane w tabeli na str. 8-9 decyzji organu odwoławczego w poz. 1, 3 do 6, 8 do 10 oraz 12 do 15. Podkreślenia wymaga, że wskazanie numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość należy do obligatoryjnych elementów oświadczenia, co wynika z art. 89 ust. 8 pkt 1 u.p.a. We wskazanych wyżej 15 oświadczeniach nie wskazano tego elementu oświadczenia (w ogóle brak jest takiej pozycji w oświadczeniach). Zasadnie też organ zakwestionował oświadczenie złożone przez C. P. (k. 162), M. S. (k. 166), oraz J.K.(k. 167), ze względu na brak na nich czytelnego podpisu. Nie budzi wątpliwości, że ustawodawca wymaga złożenia czytelnego podpisu przez składającego oświadczenie. Regulacja zawarta w art. 89 ust. 8 pkt 6 u.p.a. jednoznacznie przesądza, że nie chodzi o dowolną postać pisanego znaku ręcznego, lecz wymóg napisania swojego nazwiska. Istotne jest to, by napisany znak ręczny - przy całej tolerancji, co do kształtu własnoręcznego podpisu - stwarzał w stosunku do osób trzecich pewność, że podpisujący chciał podpisać się pełnym swoim nazwiskiem. Immanentną cechą podpisu jest własnoręczność. Cecha ta umożliwia identyfikację danej osoby. W związku z powyższym, podpisem jest wyłącznie znak napisany, który w sposób czytelny wskazuje nazwisko osoby podpisującej. W tym kontekście należy zauważyć, że podpis widniejący na powyższych trzech oświadczeniach jest nieczytelny i nie pozwala na zidentyfikowanie osób, które je złożyły. W konsekwencji, prawidłowo organ zakwestionował wymienione oświadczenia jako nieskuteczne z powodu wskazanych wyżej braków. Podkreślić należy, że charakter przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. jest kategoryczny, nie pozostawia organom podatkowym wyboru co do możliwości zastosowania odmiennej stawki, w razie stwierdzenia, że oświadczenie nie spełnia warunków określonych w przepisach prawa. Przepis ten zobowiązuje organ podatkowy do dokonania wymiaru w podatku akcyzowym z zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a Ustalenie przez organ, że podatnik dysponuje oświadczeniami, które nie zawierają prawem wymaganych danych, oznacza, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia i uzasadnia określenie zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 23 lipca 2014 r., I GSK 495/14). W konsekwencji, nie ma podstaw by w takiej sytuacji, jak to czyni strona, zarzucić organowi naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nie zasługuje także na uwzględnienie podnoszony przez spółkę zarzutu dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 i ust. 4, ani z art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, albowiem z tych regulacji nie wynika, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, w tym art. 89 ust. 16 u.p.a. Zgodnie z art. 21 ust. 1 wskazanej dyrektywy, poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3. Natomiast art. 2 ust. 3 stanowi, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Z kolei zgodnie art. 21 ust. 4 dyrektywy państwa członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energie elektryczną staja się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. Wskazane przepisy nie dotyczą warunków upoważniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Brak jest zatem podstaw do uznania, by wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym warunku złożenia oświadczeń nabywców o określonej treści, niezbędnych dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy, było niezgodne z wyżej przywołanymi w skardze przepisami prawa unijnego. Sąd nie podziela natomiast stanowiska organu podatkowego, że w powyższych oświadczenia nie wskazano typu urządzeń grzewczych i z tych względów został naruszony art. 89 ust. 8 pkt 5 u.p.a. Wymóg podania rodzaju i typu urządzeń grzewczych służy identyfikacji urządzenia grzewczego. Prawodawca nie zdefiniował pojęcia "rodzaj" czy też "typ" urządzenia, a tym samym należy odwołać się do ich rozumienia w znaczeniu potocznym. Ma to o tyle znaczenie, że niejednokrotnie pojęcia te są traktowane jako synonimy. Słowo "rodzaj" oznacza bowiem "gatunek czegoś, odmiana, typ, jakość" (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 66). Skoro "rodzaj" oznacza także "typ", to użycie tych pojęć łącznie może stwarzać niejasność, którą trudno obarczać podatnika. Stąd też badając poprawność oświadczeń należy przede wszystkim wyjaśnić, czy podana w tym zakresie informacja pozwala na zidentyfikowanie urządzenia grzewczego. Na zakwestionowanych przez organ oświadczeniach jako rodzaj i typ urządzenia grzewczego wskazano: piec co "Wolf", piec co "Viessmann", piec co "Brotje", piec co "Torus", piec co "Alfa" ACV, , piec co LDV, piec co, nagrzewnica "Domgaz", piec co ACV, piec co "Lumo-Fontecal". Na wskazanych przez siebie stronach internetowych organ mógł łatwo ustalić, że producenci zajmują się wytwarzaniem takich urządzeń i jakie to są urządzenia. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego informacje te pozwalały na zidentyfikowanie urządzenia grzewczego, tym bardziej, że w przypadku sprzedaży na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą organ nie kwestionował za marzec 2009 r. oświadczeń z tego powody, że jako typ i rodzaj urządzenia wskazano w nich, np.: piec co "Lumo" (k. 141), piec piekarniczy "Korafel", piec piekarniczy "Miwe" vol – in, piec piekarniczy "Matador", piec piekarniczy "Wachtel", piec co "Ferroli" (k. 140), piec co "Torus" (k. 137), piec co "Viessman" (k. 131). Nie ma też znaczenia w niniejszym postępowaniu regulacja zawarta w art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. zmieniona ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu warunków wykonywania działalności gospodarczej, do której odwołała się spółka w piśmie procesowym z dnia 28 kwietnia 2015 r. Skoro ustawa ta obowiązuje od 1 stycznia 2015 r., to stan prawny w niej określony nie może mieć zastosowania do niniejszego postępowania. Sąd administracyjny dokonuje oceny według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania decyzji przez organ drugiej instancji będącej skutkiem zaskarżenia decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym. Powołana zatem nowelizacja nie ma znaczenia w sprawie i nie ma wpływu na jej wynik (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., I GSK 900/13). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. L. Kleczkowski T. Liwacz J. Szulc