I SA/Bd 13/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant referent Anna Szymanowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2026 r. sprawy ze skargi S. [...] we W. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Prezydenta Miasta W. na rzecz S. [...] we W. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. We wniosku z dnia [...] sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego "[...]" S.A. we [...] (skarżąca) wskazała, że od 2009 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów dla budownictwa. Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym i właścicielem nieruchomości gruntowych położonych we [...] oraz właścicielem posadowionych na nich budynków. W prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca wykorzystuje linię produkcyjną, w skład której wchodzą urządzenia mające kształt wysokich, cylindrycznych obiektów. Stanowią nieodłączny element linii produkcyjnej i nie mogą być użytkowane samodzielnie. Urządzenia są podporządkowane procesowi technologicznemu, którego są częścią i nie mogą funkcjonować, poza tym procesem. Jednocześnie linia produkcyjna nie mogłaby funkcjonować bez zainstalowanych urządzeń, które są jej niezbędnym elementem. Urządzenia działają jedynie w połączeniu z innymi komponentami technologicznymi procesu produkcji (np. ekstruderem, suszarnią, układem ciśnieniowym). Urządzenia nie służą do magazynowania produktu końcowego ani półproduktu, ale do jego przetwarzania w ramach procesu produkcyjnego (np. chłodzenia, poddawaniu ciśnieniu, mieszania). Również po odłączeniu od linii produkcyjnej urządzenia nie dawałyby się do gromadzenia czy magazynowania żadnych materiałów – istotą ich przeznaczenia jest przetworzenie produktu i natychmiast po zakończeniu przetwarzania przekazywanie go do dalszego etapu produkcji. Odnośnie opisanego wyżej stanu faktycznego wnioskodawca zadał następujące pytanie, czy wskazane urządzenia podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 lit a) w zw. z pkt 6 załącznika nr 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l.")? Zdaniem wnioskodawcy, urządzenia, o których mowa w opisanym stanie faktycznym, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z poz. 6 załącznika nr 4 u.p.o.l., lecz będąc urządzeniami technicznymi podlegają opodatkowaniu wyłącznie w zakresie ich części budowlanych na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. d) lub e) u.p.o.l. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2025 r. Prezydent Miasta uznał stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że "wysokie cylindryczne obiekty" zwane przez wnioskującego "urządzeniami" to obiekty składające się na kompleks wykorzystywany w produkcji wyrobów dla budownictwa i stanowią budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie organu podatkowego badane obiekty nie są ani budynkami, ani obiektami małej architektury. Ich cechą charakterystyczną jest pojemność, a nie powierzchnia użytkowa. Z opisanego przez spółkę stanu faktycznego wynika, że funkcja tych obiektów wskazuje, że są to zbiorniki, bowiem zachodzi w nich m.in. proces gromadzenia substancji przez określony czas. W związku z tym urządzenia te stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 lit a) w zw. z pkt 6 załącznika nr 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych W skardze do tut. Sądu skarżąca zaskarżonej interpretacji zarzuciła: 1) naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez przyjęcie wykładni rozszerzającej zakres opodatkowania ponad wyraźne brzmienie ustawy, co godzi w konstytucyjną zasadę określoności przedmiotu opodatkowania (nullum tributum sine lege). Organ dokonał interpretacji, która zwiększa obowiązki podatkowe podatnika w sposób nieznajdujący oparcia w jednoznacznym brzmieniu ustawy, podczas gdy zgodnie z zasadą demokratycznego państwa prawnego niedopuszczalne jest rozszerzanie obowiązków podatkowych w drodze wykładni; 2) naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a) i lit. d) u.p.o.l. w związku z poz. 6 załącznika nr 4 do u.p.o.l. poprzez błędną kwalifikację urządzeń produkcyjnych skarżącej jako samodzielnych budowli podlegających opodatkowaniu, podczas gdy w stanie faktycznym urządzenia te nie spełniają definicji obiektu wymienionego w poz. 6 załącznika nr 4 u.p.o.l. i powinny ewentualnie być traktowane jedynie jako urządzenia techniczne, opodatkowane wyłącznie w zakresie części budowlanych (fundamentów) na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. d) bądź lit. e) u.p.o.l. Organ wadliwie zastosował art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l., choć przesłanki tej normy nie zostały spełnione, co doprowadziło do objęcia podatkiem całych urządzeń zamiast wyłącznie ich części budowlanych; 3) błędną wykładnię pojęcia “obiektów, w których są lub mogą być gromadzone materiały" (z poz. 6 zał. 4 u.p.o.l.) poprzez przyjęcie, że wystarczy czysto potencjalna możliwość gromadzenia materiałów w danym obiekcie dla uznania go za budowlę, niezależnie od jego rzeczywistej funkcji i sposobu użytkowania. Organ w interpretacji oparł się wyłącznie na hipotetycznej zdolności urządzeń do magazynowania, podczas gdy literalna wykładnia terminu “gromadzić" oznacza faktyczne zbieranie i składowanie rzeczy w jednym miejscu. Takie podejście organu pomija funkcjonalny aspekt obiektu i stanowi wykładnię contra legem, rozszerzając zakres opodatkowania poza intencję ustawodawcy; 4) pominięcie charakteru urządzeń jako części linii technologicznej (produkcyjnej) -organ nie uwzględnił, że przedmiotowe urządzenia są trwale włączone w linię produkcyjną i służą bieżącemu przetwarzaniu surowców, a nie ich przechowywaniu lub składowaniu. Urządzenia skarżącej nie działają samodzielnie, lecz wyłącznie w połączeniu z innymi elementami linii technologicznej i są im podporządkowane. Ich funkcją jest przetwarzanie materiału w toku produkcji (np. mieszanie, chłodzenie, nadawanie ciśnienia), a nie gromadzenie zapasów materiałów czy magazynowanie produktów. Organ wadliwie zakwalifikował te urządzenia jako samodzielne obiekty budowlane (silosy), ignorując ich rzeczywistą rolę technologiczną; 5) naruszenie zasad wykładni prawa podatkowego utrwalonych w orzecznictwie (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. wyrok z dnia 20 czerwca 2011 r., I FSK 897/10) poprzez przyjęcie wykładni rozszerzającej pojęcia budowli na niekorzyść podatnika. Trybunał Konstytucyjny już w 2011 r. wskazał na niezgodność ówczesnej definicji “budowli" w u.p.o.l. z art. 217 Konstytucji z uwagi na jej nieostrość. Podkreślono wtedy, że elementy konstrukcyjne podatku (zwłaszcza przedmiot opodatkowania) muszą być określone w ustawie w sposób precyzyjny, tak aby podatnik z góry wiedział, czy dany stan faktyczny rodzi obowiązek podatkowy. Ponadto, zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą, w prawie podatkowym obowiązuje nakaz ścisłej interpretacji przepisów i zakaz wykładni rozszerzającej, o ile prowadziłaby ona do zwiększenia obciążeń podatnika. Organ wydając interpretację zignorował te reguły, forsując znaczenie przepisu szersze niż uzasadnione językowo i systemowo. W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, dalej: "O.p.") wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (por. wyroki NSA z dnia: 18 grudnia 2020 r., II FSK 2482/18; 2 grudnia 2021 r., III FSK 4344/21). Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę i w ramach tego postępowania nie przeprowadza się dowodów w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Jeżeli ten stan faktyczny nie będzie odpowiadał rzeczywistości, to interpretacja nie będzie pełniła funkcji ochronnej. W rezultacie organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego i nie jest uprawniony do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też czynienia jakichkolwiek domniemań. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. To na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (art. 14b § 3 O.p.). Zgodnie z regulacją zawartą w art. 14h O.p., w sytuacji uznania podanych we wniosku danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, jedynym możliwym działaniem organu jest wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2023 r., II FSK 2385/20). Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że w prowadzonej działalności gospodarczej spółka wykorzystuje linię produkcyjną, w skład której wchodzą urządzenia mające kształt wysokich, cylindrycznych obiektów. Urządzenia te z uwagi na swoje wymiary są trwale związane z gruntem. Stanowią nieodłączny element linii produkcyjnej i nie mogą być użytkowane samodzielnie. Odłączenie ich od linii produkcyjnej pozbawiałoby ich możliwości pełnienia jakiejkolwiek funkcji użytkowej. Urządzenia są podporządkowane procesowi technologicznemu, którego są częścią i nie mogą funkcjonować, poza tym procesem. Nie służą do magazynowania produktu końcowego ani półproduktu, ale do jego przetwarzania w ramach procesu produkcyjnego (np. chłodzenia, poddawaniu ciśnieniu, mieszania). Również po odłączeniu od linii produkcyjnej urządzenia nie nadawałyby się do gromadzenia czy magazynowania żadnych materiałów - istotą ich przeznaczenia jest przetworzenie produktu i natychmiast po zakończeniu przetwarzania przekazywanie go do dalszego etapu produkcji. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zadała pytanie, czy wskazane urządzenia podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 lit a) w zw. z pkt 6 załącznika nr 4 do u.p.o.l.?" Zdaniem spółki, urządzenia, o których mowa w opisanym stanie faktycznym, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z poz. 6 załącznika nr 4 u.p.o.l., lecz będąc urządzeniami technicznymi podlegają opodatkowaniu wyłącznie w zakresie ich części budowlanych na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. d) lub e) u.p.o.l. W wydanej interpretacji Prezydent Miasta uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Według organu sporne urządzenia należy w całości objąć opodatkowaniem jako budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 lit a) w zw. z pkt 6 załącznika nr 4 do u.p.o.l. Wskazać należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 lit a) u.p.o.l. budowla to obiekt niebędący budynkiem, wymieniony w załączniku nr 4 do ustawy, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Załącznik nr 4 zawiera wykaz obiektów, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit a) u.p.o.l. W poz. 6 tego załącznika wskazano "obiekt, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność, inny niż wymieniony w poz. 4 i poz. 5". Z powyższej regulacji wynika, że aby uznać sporne urządzenia za budowle powinno ono stanowić obiekt, w którym są lub mogą być gromadzone materiały, i którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność. Z przedstawionego przez spółkę opisu stanu faktycznego nie wynika, aby we wskazanych urządzeniach były gromadzone jakieś materiały. Skarżąca utrzymuje, że istotą ich przeznaczenia jest przetworzenie produktu, i natychmiast po zakończeniu przetwarzania przekazywanie go do dalszego etapu produkcji. Zakres znaczeniowy pojęć "gromadzenie" i "przetwarzanie" jest inny. W języku potocznym "gromadzić" oznacza "składać w jednym miejscu rzeczy, przedmioty; zbierać" (Słownik języka polskiego pod. red. Mieczysława Szymczaka, t. I, str. 699). Natomiast przetwarzać znaczy "przerabiać, zmieniać coś nadając inny kształt, wygląd, inną postać, formę; przekształcać, przeobrażać" (Słownik języka polskiego pod. red. Mieczysława Szymczaka, t. II, str. 1017). W konsekwencji nie można utożsamiać ze sobą pojęć "gromadzenie" i "przetwarzanie", bo znaczą one coś innego. Nadto, strona stanowczo zaprzecza, aby we wskazanych urządzeniach gromadzone były jakieś materiały i podkreśla, że nawet po odłączeniu od linii produkcyjnej nie nadawałyby się one do gromadzenia materiałów. Jeszcze raz należy zauważyć, że organ jest związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i nie może dokonywać żadnych jego modyfikacji. W przedmiotowej sprawie Prezydent Miasta, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, takiej modyfikacji dokonał, bowiem utożsamił pojęcie "przetwarzania" z pojęciem "gromadzeniem" materiału. Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie miał na względzie, że w spornym urządzeniu - zgodnie z opisem stanu faktycznego - nie są gromadzone materiały, lecz następuje przetworzenie produktu. Jeżeli natomiast organ ma wątpliwości co do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego (np. w zakresie funkcji urządzenia), lub konieczne jest jego uzupełnienie (np. o dokładny opis tego urządzenia i sposobu jego działania), to jedynym możliwym postępowaniem organu jest wezwanie skarżącej do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Nadto, jak wynika z przytoczonych przepisów prawnych, podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym przeznaczenie obiektu jest pojemność. Ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, że podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym przeznaczenie wskazanego urządzenia jest jego pojemność. W zaskarżonej interpretacji organ w istocie przyjął domniemanie, że warunek ten w przedmiotowej sprawie został spełniony. Organ nie może jednak w zakresie stanu faktycznego czynić żadnych domniemań. Ponownie zatem rozpatrując sprawę organ powinien, na podstawie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., zwrócić się do spółki z pytaniem, czy podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym przeznaczenie urządzenia jest pojemność? W konsekwencji organ przedwcześnie uznał, że sporne urządzenie jest budowlą, przez co naruszył art. 1a ust. 1 pkt 2 lit a) w zw. z pkt 6 załącznika nr 4 do u.p.o.l. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te składa się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz uiszczona opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).