III FSK 4344/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, , po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1856/20 w sprawie ze skargi C. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z dnia 22 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z dnia 22 lipca 2020 r., nr [...], 3) zasądza od Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy na rzecz C. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 760 (słownie: siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z 17 marca 2021 r., III SA/Wa 1856/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w warszawie oddalił skargę C. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "spółka", "strona") na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z 22 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, z treści wniosku z 23 czerwca 2020 r. wynika, iż spółka prowadzi działalność gospodarczą, obejmującą przede wszystkim produkcję oraz aktywność związaną z wydawaniem wysokobudżetowych i zaawansowanych technologicznie gier komputerowych (w tym dodatków i rozszerzeń do nich), opartych na własnych markach, przeznaczonych do dystrybucji na rynkach całego świata na platformy konsolowe, komputery PC, urządzenia mobilne lub inne urządzenia stacjonarne. Spółka jest podmiotem dominującym wobec wszystkich jednostek należących do Grupy Kapitałowej C. [...]. W skład Grupy Kapitałowej wchodzą m.in. spółki z siedzibą na terenie Polski prowadzące działalność badawczo-rozwojową. Skarżąca jest użytkownikiem wieczystym gruntów położonych na terenie m.st. Warszawy, jak również właścicielem znajdujących się na tych gruntach budynków, budowli oraz urządzeń budowlanych. Na terenie nieruchomości znajdują się budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niektóre z obiektów znajdujących się na nieruchomości są przedmiotem najmu; aktualnie skarżąca wynajmuje na rzecz spółek zależnych określoną powierzchnię użytkową. W przyszłości strona może dokonywać również wynajmu na rzecz innych spółek zależnych z grupy kapitałowej. Spółka posiada status centrum badawczo-rozwojowego przewidzianego dla podmiotów, których działalność badawczo-rozwojowa stanowi znaczną część ich działalności gospodarczej (nadany decyzją Ministra Przedsiębiorczości i Technologii na podstawie art. 17 ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej). Projekty realizowane przez skarżącą w ramach prac rozwojowych w związku z działalnością badawczo-rozwojową wykonywane są przez zespoły, które składają się z osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak i współpracowników realizujących dane prace w zespole na podstawie umów o dzieło, umów zlecenia oraz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (dalej jako "zespoły B+R"). Zespoły B+R są ulokowane w budynkach znajdujących się na nieruchomości. W związku z rozwiniętą strukturą organizacyjną spółki, zarówno zespoły B+R jak i pozostałe zespoły, tj. zespoły nierealizujące zadań bezpośrednio związanych z działalnością badawczo-rozwojową, a realizujące - przykładowo - zadania backoffice lub marketingowe, ulokowane są w tych samych budynkach (budowlach) znajdujących się na nieruchomości. Skarżąca na bieżąco identyfikuje zespoły realizujące prace rozwojowe na jej rzecz. W trakcie roku kalendarzowego część osób realizujących zadania w zespołach B+R może przestać je realizować, z kolei, w ramach rosnącego zapotrzebowania, nowe osoby mogą zostać przekierowane do realizacji zadań w ramach prac rozwojowych realizowanych przez zespoły B+R. W rezultacie na dzień 1 stycznia każdego kolejnego roku kalendarzowego, Wnioskodawca ustala i ma zamiar ustalać liczbę osób zaangażowanych w pracę w zespołach B+R. Ustalona w ten sposób liczba osób, zgodnie ze stanem na dzień 1 stycznia każdego kolejnego roku kalendarzowego, pomnożona przez 2 m2 (to jest minimalną powierzchnię, którą spółka jest zobowiązana zapewnić każdej osobie zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy - Dz. U. z 2003 r. nr 169, poz. 1650 ze zm.; dalej: "rozporządzenie BHP"), będzie wyznaczać powierzchnię, która jest zajmowana przez spółkę na cele prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z przekazanymi skarżącej informacjami, spółki zależne prowadzą własne prace rozwojowe w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej. W spółkach zależnych - podobnie jak u skarżącej - funkcjonują również zespoły realizujące zadania inne niż w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, np. zadania backoffice lub zadania marketingowe. W tak opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, skarżąca zadała następujące pytania: "1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym powierzchnia budynku lub budowli obliczona za pomocą iloczynu ilości osób realizujących prace rozwojowe w Zespole B+R i minimalnej powierzchni wymaganej przepisami Rozporządzenia BHP będzie stanowić podstawę do zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 5a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.) – dalej zwana "u.p.o.l.", do wysokości określonej zgodnie z art. 7 ust. 6a u.p.o.l.? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym powierzchnia gruntu obliczona jako proporcja stosunku powierzchni zajętej na cele prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w budynku lub budowli (tj. z obliczenia minimalnej powierzchni wymaganej przepisami Rozporządzenia BHP, pomnożonej przez ilość osób realizujących prace rozwojowe w Zespołach B+R) do powierzchni całkowitej tego budynku lub budowli będzie stanowić podstawę dla zwolnienia gruntu z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l. do wysokości określonej zgodnie z art. 7 ust 6a u.p.o.l. ? 3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l. i w limitach określonych w art. 7 ust. 6a u.p.o.l., w zakresie budynków i budowli w stosunku do powierzchni wynajmowanej przez Spółki Zależne dla celów prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, obliczonej na podstawie przekazanych przez Spółki Zależne informacji dotyczących liczby osób realizujących prace rozwojowe zgodnie z przyjętym przez Spółkę iloczynem, tj. liczby zatrudnionych osób realizujących prace rozwojowe zgodnie ze stanem na dzień 1 stycznia danego roku kalendarzowego i powierzchni 2 m2 oraz w zakresie gruntów w proporcji stosunku powierzchni zajętej na cele prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w budynku lub budowli przez Spółki Zależne do powierzchni całkowitej tego budynku lub budowli?". Przedstawiając własne stanowisko spółka wskazała, że jej zdaniem: – zwolnieniu z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l. do wysokości określonej zgodnie z art. 7 ust. 6a u.p.o.l. podlega powierzchnia budynku lub budowli obliczona jako iloczyn 2 m2 powierzchni (tj. minimalnej powierzchni wymaganej przepisami Rozporządzenia BHP) oraz liczby osób realizujących prace rozwojowe w Zespole B+R zgodnie ze stanem określonym na dzień 1 stycznia każdego kolejnego roku kalendarzowego – powierzchnia gruntu obliczona jako proporcja stosunku powierzchni zajętej na cele prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w budynku lub budowli (tj. z obliczenia minimalnej powierzchni wymaganej przepisami Rozporządzenia BHP, pomnożonej przez ilość osób realizujących prace rozwojowe w Zespołach B+R) do powierzchni całkowitej tego budynku lub budowli będzie stanowić podstawę dla zwolnienia gruntu z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l. do wysokości określonej zgodnie z art. 7 ust. 6a u.p.o.l. – jest ona uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l. i w limitach określonych w art. 7 ust. 6a u.p.o.l., w zakresie budynków i budowli w stosunku do powierzchni wynajmowanej przez spółki zależne dla celów prowadzonej przez te podmioty działalności badawczo-rozwojowej, obliczonej na podstawie przekazanych przez spółki zależne informacji dotyczących liczby osób realizujących prace rozwojowe i zgodnie z przyjętym przez skarżącą iloczynem, tj. liczby zatrudnionych osób realizujących prace rozwojowe zgodnie ze stanem na dzień 1 stycznia danego roku kalendarzowego i powierzchni 2 m2 oraz w zakresie gruntów w proporcji stosunku powierzchni zajętej na cele prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w budynku lub budowli przez spółki zależne do powierzchni całkowitej tego budynku lub budowli. W interpretacji z 22 lipca 2020 r. Prezydent Miasta Stołecznego Warszawy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe w obowiązującym stanie prawnym. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ, po przywołaniu treści art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l., wskazał, że zwolnienie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, albowiem jego zwolnienie uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch przesłanek: a) posiadania przez podatnika podatku od nieruchomości statusu centrum badawczo-rozwojowego uzyskanego na zasadach określonych w przepisach o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej oraz b) zajęcia przedmiotu opodatkowania na cele prowadzenia badań i prac rozwojowych. Organ wskazał, że – jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - pierwsza z w/w przesłanek jest bez wątpienia spełniona. Odnosząc się zaś do kwestii spełnienia przez stronę drugiej przesłanki organ wskazał, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe (w tym z tytułu podatku od nieruchomości), nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, jako odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. W rezultacie przepisy regulujące prawo do przedmiotowego zwolnienia winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca. W ocenie organu, tylko faktyczne zajęcie przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości na prowadzenie określonej działalności - w przypadku spółki na cele prowadzonych badań i prac rozwojowych - prowadzi do możliwości jego zwolnienia z podatku od nieruchomości na mocy art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l. Organ podkreślił, że wskazane "zajęcie" musi dotyczyć tylko i wyłącznie zajęcia na działalność badawczo-rozwojową. Nie wyłączy możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jedynie sporadyczne, jednorazowe lub incydentalne zajęcie przedmiotu opodatkowania na cele inne niż prowadzone badania i prace rozwojowe. Organ wskazał, że skarżąca w uzasadnieniu złożonego wniosku stwierdziła między innymi, iż "(...) Zespoły B+R są ulokowane w budynkach znajdujących się na Nieruchomości. W związku z rozwiniętą strukturą organizacyjną Spółki, zarówno Zespoły B+R, jak i pozostałe zespoły, tj. zespoły nierealizujące zadań bezpośrednio związanych z działalnością badawczo-rozwojową, a realizujące przykładowo zadania backoffice lub zadania marketingowe, ulokowane są w tych samych budynkach lub budowlach znajdujących się na terenie Nieruchomości (...)", a także, że " W Spółkach Zależnych - podobnie jak u Wnioskodawcy - funkcjonują również zespoły realizujące zadania inne niż w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, np. zadania backoffice lub zadania marketingowe.". W konsekwencji, zdaniem organu, nie można uznać, że przedmioty opodatkowania należące do spółki, w tym także wynajmowane spółkom zależnym, są zajęte na cele prowadzonych badań i prac rozwojowych, gdyż są one wykorzystywane nie tylko dla takich celów, ale również dla realizacji np. zadań backoffice lub zadań marketingowych. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, w ocenie organu, iż przedmioty opodatkowania należące do skarżącej, w tym także wynajmowane spółkom zależnym, zajęte są zarówno na cele prowadzonych badań i prac rozwojowych, jak i na inne cele, niezwiązane z taką działalnością. Trudno zatem mówić tu o krótkotrwałym, sporadycznym czy też epizodycznym zajęciu tych przedmiotów na cele inne niż na cele prowadzonych badań i prac rozwojowych, które nie wyłączałoby możliwości skorzystania przez spółkę ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l. 3. W skardze z 27 sierpnia 2020 r. zaskarżono ww. interpretację zarzucając jej: 1. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 pkt 5a w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. polegającą na wadliwym przyjęciu, że w przypadku, w którym spółka prowadzi działalność w budynkach i budowlach, w których funkcjonują równocześnie zespoły realizujące prace rozwojowe jak i zespoły realizujące zadania inne niż w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, nie wypełniła hipotezy przepisu art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l. w postaci "zajęcia przedmiotów opodatkowania na cele prowadzonych badań i prac rozwojowych", 2. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 7 ust. 2 pkt 5a w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. , poprzez błędne stwierdzenie, że stronie nie przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości z uwagi na zajęcie części przedmiotu opodatkowania na cele prowadzonych prac rozwojowych, a pozostałej części przedmiotu opodatkowania na cele inne niż związane z pracami rozwojowymi, 3. błąd wykładni art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l. polegający na nieprawidłowym przyjęciu, że w sytuacji, w której skarżąca wykorzystuje tylko część przedmiotu opodatkowania na cele prowadzenia prac rozwojowych, wówczas spółce nie przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia w podatku od nieruchomości. 4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu, odwołując się do treści art. 7 ust. 2 pkt 5a w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. oraz słownikowego znaczenia "zająć - zajmować", "zajęcie na działalność gospodarczą" nie może być czynnością jednorazową o krótkim okresie trwania. Dodatkowo należy rozróżnić pojęcie "zajęte", którym posługuje się ustawodawca w art. 7 u.p.o.l. od pojęcia "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". W ocenie sądu pierwszej instancji, pojęcie "budynków zajętych" na określony rodzaj działalności gospodarczej oznacza rzeczywiste wykonywanie w nich czynności składających się na prowadzenie określonego rodzaju działalności gospodarczej. Przy czym, istotnym jest wyodrębnienie budynku lub jego części do prowadzenia tej działalności, co nie ma miejsca w przypadku, gdy służą one także różnym innym celom. Odnosząc się również do kwestii zajęcia na działalność gospodarczą (na tle art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w jego pierwotnym brzmieniu) L. Etel wskazał, że "(...) zajęcie danego budynku lub lokalu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza jego wydzielenie i przeznaczenie tylko na prowadzenie tego rodzaju działalności. Jeżeli natomiast w takim budynku lub lokalu, zasadniczo wykorzystywanym w innym celu, prowadzi się od czasu do czasu działalność gospodarczą, to nie uzasadnia to twierdzenia, że ten budynek lub lokal jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Odwołując się do judykatury i doktryny sąd pierwszej instancji uznał, odnosząc się do zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l., że: – pojęć "związanych z" prowadzonymi badaniami i pracami rozwojowymi oraz "zajętych na" cele prowadzonych badań i prac rozwojowych nie można utożsamiać; – "zajęcie" na cele prowadzonych badań i prac rozwojowych nie może być czynnością jednorazową o krótkim okresie trwania. Musi się charakteryzować pewną trwałością i nieprzerwanością – "zajęcie" budynku na celu prowadzonych badań i prac rozwojowych wymaga (fizycznego) wyodrębnienie budynku lub jego części do prowadzenia tego rodzaju badań i prac – "zajecie" na cele prowadzonych badań i prac rozwojowych nie ma miejsca w przypadku, gdy wyodrębniony budynek (lub jego część) służą także innym celom – w razie wydzielenia(wyodrębnienia) części budynku i przeznaczeniu go na różne cele, zwolniona od podatku na postawie art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l. będzie ta część, która jest zajęta na cele prowadzonych badań i prac rozwojowych i podstawę opodatkowania (dla potrzeb zwolnienia od podatku) będzie stanowić powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) tej części. Z przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika, żeby doszło do wyodrębnienia określonej budynku (budowli lub określonej ich części) na cele prowadzonych badań i prac rozwojowych, ażeby w sposób trwały i nieprzerwany budynek (budowla lub określone ich części) był zajęty na te cele, ażeby nie służył jednocześnie innym celom. Przeciwnie, spółka, powołując się na rozwiniętą strukturą organizacyjną wskazała, że zarówno zespoły B+R jak i pozostałe zespoły ulokowane są w tych samych budynkach (budowlach) znajdujących się na nieruchomości, nie zastrzegając, że doszło do jakiegokolwiek fizycznego wydzielenia (wyodrębnienia) budynku (budowli lub określonych ich części). Co więcej, skarżąca wskazała, że "w trakcie roku kalendarzowego część osób realizujących zadania w zespołach B+R może przestać je realizować, z kolei, w ramach rosnącego zapotrzebowania, nowe osoby mogą zostać przekierowane do realizacji zadań w ramach prac rozwojowych realizowanych przez zespoły B+R." – wskazując tym samym na zmienność osób zajmujących się badaniami i rozwojem, co dodatkowo (oprócz sygnalizowanego braku wyodrębnienia budynku/budowli lub ich części) świadczy o tym, że rozmiar przestrzeni wykorzystywanej w celach badania i rozwoju oraz w innych celach ulega ciągłym zmianom (co wyklucza możliwość uznania, w tak przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, że doszło do "zajęcia" powierzchni (części), gdyż wymaga to pewnej trwałości i nieprzerwaności). W tym kontekście dla uznania, że określona część nieruchomości jest "zajęta" na cele prowadzonych badań i prac rozwojowych (co wymaga fizycznego wyodrębnienia i zajęcia części budynku/budowli w sposób trwały i nieprzerwany) nie świadczy sama konieczność przestrzegania przepisów rozporządzenia BHP. Z obowiązku wynikającego z §19 ust. 2 rozporządzenia BHP, zgodnie z którym na każdego z pracowników jednocześnie zatrudnionych w pomieszczeniach stałej pracy powinno przypadać co najmniej 13 m3 wolnej objętości pomieszczenia oraz co najmniej 2 m2 wolnej powierzchni podłogi (niezajętej przez urządzenia techniczne, sprzęt itp.) w powiązaniu z powierzeniem danemu pracownikowi obowiązków związanymi z celami prowadzonych badań i prac rozwojowych, nie wynika konieczność uznania, że dana powierzchnia jest zajęta na cele prowadzonych badań i prac rozwojowych. Niezależnie od tego, że inne cele realizuje ww. rozporządzenie (bezpieczeństwo i higiena pracy), inne cele natomiast u.p.o.l. (cele fiskalne), niezależnie od tego, że ze wskazanego rozporządzenia nie wynika konieczność fizycznego wyodrębnienia i zajęcia danej powierzchni w sposób trwały i nieprzerwany (co jest wymagane dla uznania "zajęcia" w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l.), sąd pierwszej instancji podkreślił, że zawarty w tym przepisie wymóg dotyczący "pomieszczeń stałej pracy" (pomieszczeń pracy, w którym łączny czas przebywania tego samego pracownika w ciągu jednej doby przekracza 4 godziny) nie zakłada wyłączności korzystania przez pracownika ze wskazanej powierzchni (przykładowo w ciągu jednej doby, jak również kolejnych dni różni pracownicy, następująco po sobie, mogą korzystać z danej przestrzeni). Mając na uwadze powyższe sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał zarzut dotyczący niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 pkt 5a w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. polegający na wadliwym przyjęciu, że w przypadku, w którym spółka prowadzi działalność w budynkach i budowlach, w których funkcjonują równocześnie zespoły realizujące prace rozwojowe jak i zespoły realizujące zadania inne niż w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, nie wypełniła hipotezy przepisu art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l. w postaci "zajęcia przedmiotów opodatkowania na cele prowadzonych badań i prac rozwojowych". W oparciu o przedstawiony przez spółkę opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego organ był uprawniony do uznania, że skarżącej nie przysługuje zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l. 5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznania skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") oraz zasądzenia na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a) naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez: – niezbadanie przez sąd pierwszej instancji w sposób pełny okoliczności sprawy, w tym błędne ustalenie, że zajęcie przedmiotu opodatkowania przez skarżącą w zakresie prowadzenia badań i prac rozwojowych ma charakter jedynie sporadyczny, incydentalny, co nie ma odzwierciedlenia w aktach sprawy; – nieuwzględnienie, powołanej w stanie faktycznym okoliczności, korzystania przez skarżącą z programów dotacyjnych wspierających działalność innowacyjną i badawczo-rozwojową, organizowanych przez instytucje publiczne, m.in. przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju, która to okoliczność wskazuje na ciągłość działania skarżącej w zakresie prowadzenia badań i prac rozwojowych i nie została zakwestionowana przez organ; b) naruszenie przepisu art. 3 § 2 pkt 4a) w zw. z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi oraz braku uchylenia interpretacji indywidualnej z 22 lipca 2020 r., pomimo naruszenia w toku postępowania przed organem przepisów art. 2a, 120, 121 oraz 122 o.p., 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. a) art. 7 ust. 2 pkt 5a w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. poprzez: . – jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku, w którym skarżąca prowadzi działalność w budynkach i budowlach, w których funkcjonują równocześnie zespoły realizujące prace rozwojowe jak i zespoły realizujące zadania inne niż w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. Skarżącej nie przysługuje zwolnienie z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l. z tego powodu, że nie następuje w takiej sytuacji stan wskazany w hipotezie ww. przepisu tj. "zajęcie przedmiotów opodatkowania na cele prowadzonych badań i prac rozwojowych"; – jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżącej nie przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości z uwagi na zajęcie części przedmiotu opodatkowania na cele prowadzonych prac rozwojowych, a pozostałej części przedmiotu opodatkowania na cele inne niż związane z pracami rozwojowymi; b) art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l. wymaga dla skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości fizycznego wydzielenia (wyodrębnienia) budynku (budowli) lub jego części a ponadto, że dodatkowym warunkiem skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l. jest trwały i nieprzerwany charakter działalności polegającej na prowadzeniu badań i prac rozwojowych, podczas, gdy ww. przepis nie wprowadza żadnego z ww. wymogów. c) art. 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez ich nieuwzględnienie w sprawie, pomimo, że interpretacja podatkowa została wydana z naruszeniem ww. przepisów. W odpowiedzi Prezydent Miasta Stołecznego Warszawy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. 6.1. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż skarżąca zrzekła się rozprawy, a organ nie zażądał jej przeprowadzenia. 6.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). 6.3. W przypadku sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów w oparciu o obie podstawy kasacyjne, wymienione w art. 174 p.p.s.a., co do zasady, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Tok rozumowania przedstawiony zarówno w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz kontrolowanym wyroku sądu pierwszej instancji wymaga jednakże w pierwszej kolejności odniesienia się do przyjętej przez organ wykładni art. 7 ust. 2 pkt 5a w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - czyli zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Istota sporu między stronami dotyczy bowiem tego, czy skarżąca (będąca przedsiębiorcą o statusie centrum badawczo-rozwojowego uzyskanym na zasadach określonych w przepisach o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej) w związku z ulokowaniem zespołów realizujących prace rozwojowe w związku z działalnością badawczo-rozwojową (zespoły B+R) oraz zespołów nierealizujących zadania bezpośrednio związane z działalnością badawczo-rozwojową, a realizujących - przykładowo - zadania backoffice lub marketingowe (pozostałe zespoły) w tych samych budynkach (budowlach) znajdujących się na gruntach, których użytkownikiem wieczystym jest spółka, może korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości przewidzianego w art. 7 ust. 2 pkt 5a w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., z tej przyczyny, że przedmioty opodatkowania tym podatkiem są zajęte na cele prowadzonych badań i prac rozwojowych. 6.4. Stosownie do art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l. od podatku od nieruchomości zwalnia się przedsiębiorców o statusie centrum badawczo-rozwojowego uzyskanym na zasadach określonych w przepisach o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej, w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania zajętych na cele prowadzonych badań i prac rozwojowych. Wskazany przepis przewiduje zatem preferencję podatkową w postaci zwolnienia od podatku przedsiębiorców o określonym statusie w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania zajętych na ściśle określone cele (tj. cele prowadzonych badań i prac rozwojowych). Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, pojęcia "zajęcia na cele prowadzonych badań i prac rozwojowych" nie definiuje ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani również żaden innych akt prawny. W konsekwencji prawidłowo sąd pierwszej instancji odwołał się do słownikowej definicji "zajęcia" i wyjaśnił, że "zajęcie" nie może być czynnością jednorazową o krótkim okresie trwania. Musi się charakteryzować pewną trwałością i nieprzerwanością (D. Reśko, T. Wołowiec, Opodatkowanie komunalnych wysypisk śmieci i infrastruktury obiektów sportowych, FK 2012, nr 3, s. 33-39). Rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną skład orzekający podziela stanowisko prezentowane w judykaturze, że przez budynki (grunty) "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań w budynku (gruncie), powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (por. np. wyrok NSA z 28 października 2019 r., II FSK 1652/19, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). Analogicznie należy więc odczytywać "zajęcie na cele prowadzonych badań i prac rozwojowych" jako faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań w budynku (gruncie), powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2), budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Uwzględniając powyższe rozważania zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji, że: – pojęć "związanych z" prowadzonymi badaniami i pracami rozwojowymi oraz "zajętych na" cele prowadzonych badań i prac rozwojowych nie można utożsamiać; – "zajęcie" na cele prowadzonych badań i prac rozwojowych nie może być czynnością jednorazową o krótkim okresie trwania; musi się charakteryzować pewną trwałością i nieprzerwanością, – "zajęcie" budynku na celu prowadzonych badań i prac rozwojowych wymaga (fizycznego) wyodrębnienie budynku lub jego części do prowadzenia tego rodzaju badań i prac – w razie wydzielenia (wyodrębnienia) części budynku i przeznaczeniu go na różne cele, zwolniona od podatku na postawie art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l. będzie ta część, która jest zajęta na cele prowadzonych badań i prac rozwojowych i podstawę opodatkowania (dla potrzeb zwolnienia od podatku) będzie stanowić powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) tej części. W tym zakresie stanowisko sądu pierwszej instancji jest wprawdzie prawidłowe, ale w konfrontacji ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wysnuto (zarówno na etapie postępowania przed organem interpretacyjnym, jak i postępowaniu sądowoadministracyjnym) wadliwe wnioski. Z niezrozumiałych bowiem przyczyn, po przeanalizowaniu wniosku spółki o wydanie indywidualnej interpretacji, w którym skarżąca chce uzyskać odpowiedź jak ustalić powierzchnię budynku ("część budynku") zajętą na cele prowadzonych badań i prac rozwojowych, w sytuacji gdy część działań strony nie mieści się w kategorii "badań i prac rozwojowych", zarówno Prezydent Miasta Stołecznego Warszawy, jak i sąd pierwszej instancji, uznały, że skarżącej (posiadającej status centrum badawczo-rozwojowego dla podmiotów, których działalność badawczo-rozwojowa stanowi znaczną część ich działalności gospodarczej) nie przysługuje zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l. Dodatkowo, organ interpretacyjny i sąd pierwszej instancji twierdzeniem, że skoro w tym samym budynku zlokalizowane są zarówno zespoły B+R jak i pozostałe zespoły, a skład tych zespołów ulega zmianie w trakcie roku podatkowego, to znaczy że nie wyodrębniono części budynku na działalność badawczo-rozwojową, w niezgodny z prawem sposób zmodyfikowały stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. 6.5. Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: "o.p.") wynika, że organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2020 r., II FSK 2482/18, publik. CBOSA). Z przepisów art. 14c § 1 i § 2 o.p. wynika, że organ podatkowy jest związany zakresem zagadnienia dotyczącego przepisów prawa podatkowego, jaki wnioskodawca sformułuje we wniosku o wydanie interpretacji. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym, bądź zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę i w ramach tego postępowania nie przeprowadza się dowodów w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Tak więc ocena prawna, jaką organ podatkowy jest obowiązany zawrzeć w interpretacji indywidualnej, bazować musi na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego). Warto też odnotować, że również własne stanowisko wnioskodawcy opierać się musi na okolicznościach przez niego przywołanych (we wniosku). Konieczność bezwzględnego respektowania przez organ okoliczności przestawionych przez wnioskodawcę ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej, wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a między innymi w wyroku z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 659/15 (publik. CBOSA), gdzie stwierdzono, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 o.p. Odnosząc powyższe uwagi do realiów niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w stanie faktycznym zawartym we wniosku o interpretację - którym jak wskazano powyżej zarówno organ interpretujący jak i sądy administracyjne są związane – spółka wskazała, że w tych samych budynkach ulokowane są zespoły B+R i inne zespoły nierealizujące bezpośrednio zadań związanych z działalnością badawczo-rozwojową oraz że "w trakcie roku kalendarzowego część osób realizujących zadania w Zespołach B+R może przestać je realizować, z kolei, w ramach rosnącego zapotrzebowania, nowe osoby mogą zostać przekierowane do realizacji zadań w ramach prac rozwojowych realizowanych przez Zespoły B+R". Z tego rodzaju stwierdzeń w sposób nieuprawniony sąd pierwszej instancji wywnioskował, że "zmienność osób zajmujących się badaniami i rozwojem (...) świadczy o tym, że rozmiar przestrzeni wykorzystywanej w celach badania i rozwoju oraz w innych celach ulega ciągłym zmianom, co wyklucza możliwość uznania, w tak przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, że doszło do "zajęcia" powierzchni (części), gdyż wymaga to pewnej trwałości i nieprzerwaności". 6.6. Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji i zadane przez skarżącą pytania, a także treść art. 2 ust. 1 i art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l. organ interpretacyjny uprawniony był jedynie do stwierdzenia, że: (1) art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wskazuje na możliwość opodatkowania części budynku, (2) zwolniona od podatku na postawie art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l. będzie ta część budynku, która jest zajęta na cele prowadzonych badań i prac rozwojowych, (3) jeżeli w tym samym budynku spółka prowadzi również innego rodzaju działalność gospodarczą, to metodą na ustalenie, jaka część podlega zwolnieniu z art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l. nie jest iloczyn osób zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową i metrów powierzchni wskazanych w rozporządzeniu BHP. 6.7. Oś sporu koncentruje się w niniejszej sprawie na wykładni art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l. To błędna wykładnia tego przepisu miała istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego są więc zasadne. Nie doszło natomiast do naruszenia w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik przepisów postępowania wskazanych w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisu art. 3 § 2 pkt 4a) w zw. z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi oraz braku uchylenia interpretacji indywidualnej z 22 lipca 2020 r., pomimo naruszenia w toku postępowania przed organem przepisów art. 2a, 120, 121 oraz 122 o.p. Skoro celem interpretacji indywidualnej jest poinformowanie podatnika, jakie skutki wywoła zastosowanie prawa w jego indywidualnej sprawie, to zasadą nadrzędną nad zasadą zaufania winna być zasada zgodności z prawem, wynikająca z art. 120 o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2019 r., II FSK 59/17, publik. CBOSA). Dokonanie wykładni przepisów odmiennej niż oczekiwana przez wnioskującego o jej wydanie, nie może być uznany za naruszenie zasady z art. 121 § 1 o.p., zwłaszcza gdy istnieje mechanizm zmiany bądź uchylenia takich interpretacji. W niniejszej sprawie nie naruszono art. 2a o.p., bowiem nie istniała w tym przypadku obiektywnie niejasność co do znaczenia przepisu, nie dająca się usunąć w drodze zastosowania różnych reguł wykładni. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazać należy, że powyższy przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną zasadniczo w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten odnosi się do formalnych wymogów uzasadnienia wyroku, a nie do prawidłowości wyrażonej w nim oceny skutków prawnych stanu faktycznego występującego w sprawie. Z treści tego przepisu wynika, że uzasadnienie ma być zwięzłe, syntetyczne i logicznie spójne (por. wyrok NSA z 27 listopada 2018 r., II FSK 3237/16, publik. CBOSA). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, przy czym naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni, bądź zastosowania prawa materialnego i procesowego (wyroki NSA: z 30 października 2018 r., I OSK 2842/16; z 10 marca 2020 r., II GSK 4077/17, publik. CBOSA). Dodatkowo należy wskazać, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy nie przesądza o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 8 września 2020 r., II FSK 1016/18, publik. CBOSA). W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Powyższy przepis nie został więc naruszony. 6.8. Mając na względzie, że zarzuty prawa materialnego okazały się zasadne oraz uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. i art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia wskazanych przepisów prawa stanowi wiążącą ocenę prawną w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Paweł Dąbek Jan Rudowski Stanisław Bogucki