III SA/Wa 1856/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie asesor WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 marca 2021 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Prezydenta W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Prezydenta W. (zwany dalej również Organem) z dnia 22 lipca 2020 r., nr COP-13.310.11.2020.GWA (COP-13/31101/1246/GW/20). Jak wynika z akt sprawy C. S.A. z siedzibą w W. przy ulicy [...] (dalej jako ,,Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżąca") wystąpił wnioskiem z dnia 23 czerwca 2020 r. (wpływ do organu podatkowego w dniu 8 lipca 2020 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Z treści przedłożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, obejmującą przede wszystkim produkcję oraz aktywność związaną z wydawaniem wysokobudżetowych i zaawansowanych technologicznie gier komputerowych (w tym dodatków i rozszerzeń do nich), opartych na własnych markach, przeznaczonych do dystrybucji na rynkach całego świata na platformy konsolowe, komputery PC, urządzenia mobilne lub inne urządzenia stacjonarne. Wnioskodawca jest podmiotem dominującym wobec wszystkich jednostek należących do G. W skład G. wchodzą m.in. spółki z siedzibą na terenie Polski prowadzące działalność badawczo-rozwojową. Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym gruntów położonych na terenie W. (dalej jako "Nieruchomość"), jak również właścicielem znajdujących się na tych gruntach budynków, budowli oraz urządzeń budowlanych. W przyszłości Wnioskodawca może stać się użytkownikiem wieczystym lub właścicielem innych gruntów, jak również właścicielem obiektów znajdujących się na tych gruntach. Na terenie Nieruchomości znajdują się budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niektóre z obiektów znajdujących się na nieruchomości są przedmiotem najmu; aktualnie Wnioskodawca wynajmuje na rzecz Spółek Z. określoną powierzchnię użytkową. W przyszłości Wnioskodawca może dokonywać również wynajmu na rzecz innych S. z G. Wnioskodawca posiada status centrum badawczo-rozwojowego przewidzianego dla podmiotów, których działalność badawczo-rozwojowa stanowi znaczną część ich działalności gospodarczej (nadany decyzją Ministra Przedsiębiorczości i Technologii na podstawie art. 17 ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej). Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, która obejmuje szerokie spektrum prac związanych z rozwojem produktów, procesów oraz technologii wykorzystywanych w procesie produkcji gier komputerowych, a także zdobywaniem niezbędnej wiedzy i umiejętności, które mogą prowadzić do stworzenia rozwiązań niewystępujących w praktyce branżowej lub w znaczącym stopniu odróżniających się od tych dotychczas wykorzystywanych przez Wnioskodawcę. Czynności w ramach prac rozwojowych wykonują pracownicy i współpracownicy Wnioskodawcy (specjaliści), posiadający odpowiednie przygotowanie merytoryczne, wiedzę, wykształcenie oraz bogate doświadczenie w dziedzinie rozwoju technologii i gier komputerowych. Wnioskodawca od kilku lat korzysta również z programów dotacyjnych wspierających działalność innowacyjną i badawczo-rozwojową organizowanych przez instytucje publiczne, m.in. przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju. Projekty realizowane są przez Wnioskodawcę w ramach prac rozwojowych w związku z działalnością badawczo-rozwojową wykonywane są przez zespoły, które składają się z osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak i współpracowników realizujących dane prace w zespole na podstawie umów o dzieło, umów zlecenia oraz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (dalej jako "Zespoły B+R"). Każdy realizowany przez Wnioskodawcę projekt posiada przypisane do niego Zespoły B+R, które wykonując prace rozwojowe w związku z działalnością badawczo-rozwojową mogą brać udział w jednym lub jednocześnie więcej niż w jednym projekcie realizowanym przez Wnioskodawcę. Zespoły B+R są ulokowane w budynkach znajdujących się na Nieruchomości. W związku z rozwiniętą strukturą organizacyjną Wnioskodawcy, zarówno Zespoły B+R jak i pozostałe zespoły, tj. zespoły nierealizujące zadań bezpośrednio związanych z działalnością badawczo-rozwojową, a realizujące - przykładowo - zadania backoffice lub marketingowe, ulokowane są w tych samych budynkach (budowlach) znajdujących się na Nieruchomości. Wnioskodawca na bieżąco identyfikuje zespoły realizujące prace rozwojowe na jego rzecz. Wnioskodawca wskazuje, iż w trakcie roku kalendarzowego część osób realizujących zadania w Zespołach B+R może przestać je realizować, z kolei, w ramach rosnącego zapotrzebowania, nowe osoby mogą zostać przekierowane do realizacji zadań w ramach prac rozwojowych realizowanych przez Zespoły B+R. W rezultacie na dzień 1 stycznia każdego kolejnego roku kalendarzowego, Wnioskodawca ustala i ma zamiar ustalać liczbę osób zaangażowanych w pracę w zespołach B+R. Ustalona w ten sposób liczba osób, zgodnie ze stanem na dzień 1 stycznia każdego kolejnego roku kalendarzowego, pomnożona przez 2 m2(to jest minimalną powierzchnię, którą Wnioskodawca jest zobowiązany zapewnić każdej osobie zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy - Dz. U. z 2003 r. nr 169, poz. 1650 ze zm.; dalej jako "rozporządzenie BHP"), będzie wyznaczać powierzchnię, która jest zajmowana przez Spółkę na cele prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z przekazanymi do Wnioskodawcy informacjami, Spółki Z. prowadzą własne prace rozwojowe w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej. W Spółkach Zależnych - podobnie jak u Wnioskodawcy - funkcjonują również zespoły realizujące zadania inne niż w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, np. zadania backoffice lub zadania marketingowe. Wnioskodawca planuje wdrożyć obowiązek przekazywania przez Spółki Zależne w terminie do końca stycznia każdego kolejnego roku kalendarzowego informacji o liczbie zatrudnionych przez Spółki Z. osób realizujących prace rozwojowe w ramach prowadzonej na terenie Nieruchomości (lub innych przyszłych nieruchomościach) działalności badawczo-rozwojowej zgodnie ze stanem na dzień 1 stycznia danego roku kalendarzowego. Jednocześnie Wnioskodawca każdorazowo posiadać będzie dane pozwalające określić powierzchnię wynajmowaną przez Spółki Z. w obiektach położonych na nieruchomości lub innych nieruchomościach, które Wnioskodawca może nabyć w przyszłości. W tak opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca zadał następujące pytania: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym powierzchnia budynku lub budowli obliczona za pomocą iloczynu ilości osób realizujących prace rozwojowe w Zespole B+R i minimalnej powierzchni wymaganej przepisami Rozporządzenia BHP będzie stanowić podstawę do zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 5a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.) – dalej zwana "u.p.o.l.", do wysokości określonej zgodnie z art. 7 ust. 6a u.p.o.l.? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym powierzchnia gruntu obliczona jako proporcja stosunku powierzchni zajętej na cele prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w budynku lub budowli (tj. z obliczenia minimalnej powierzchni wymaganej przepisami Rozporządzenia BHP, pomnożonej przez ilość osób realizujących prace rozwojowe w Zespołach B+R) do powierzchni całkowitej tego budynku lub budowli będzie stanowić podstawę dla zwolnienia gruntu z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l. do wysokości określonej zgodnie z art. 7 ust 6a u.p.o.l. ? 3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l. i w limitach określonych w art. 7 ust. 6a u.p.o.l., w zakresie budynków i budowli w stosunku do powierzchni wynajmowanej przez Spółki Zależne dla celów prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, obliczonej na podstawie przekazanych przez Spółki Zależne informacji dotyczących liczby osób realizujących prace rozwojowe zgodnie z przyjętym przez Spółkę iloczynem, tj. liczby zatrudnionych osób realizujących prace rozwojowe zgodnie ze stanem na dzień 1 stycznia danego roku kalendarzowego i powierzchni 2 m2 oraz w zakresie gruntów w proporcji stosunku powierzchni zajętej na cele prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w budynku lub budowli przez Spółki Zależne do powierzchni całkowitej tego budynku lub budowli?". Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem: – zwolnieniu z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l. do wysokości określonej zgodnie z art. 7 ust. 6a u.p.o.l. podlega powierzchnia budynku lub budowli obliczona jako iloczyn 2 m2 powierzchni (tj. minimalnej powierzchni wymaganej przepisami Rozporządzenia BHP) oraz liczby osób realizujących prace rozwojowe w Zespole B+R zgodnie ze stanem określonym na dzień 1 stycznia każdego kolejnego roku kalendarzowego – powierzchnia gruntu obliczona jako proporcja stosunku powierzchni zajętej na cele prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w budynku lub budowli (tj. z obliczenia minimalnej powierzchni wymaganej przepisami Rozporządzenia BHP, pomnożonej przez ilość osób realizujących prace rozwojowe w Zespołach B+R) do powierzchni całkowitej tego budynku lub budowli będzie stanowić podstawę dla zwolnienia gruntu z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l. do wysokości określonej zgodnie z art. 7 ust. 6a u.p.o.l. – jest on uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l. i w limitach określonych w art. 7 ust. 6a u.p.o.l., w zakresie budynków i budowli w stosunku do powierzchni wynajmowanej przez Spółki Zależne dla celów prowadzonej przez te podmioty działalności badawczo-rozwojowej, obliczonej na podstawie przekazanych przez Spółki Zależne informacji dotyczących liczby osób realizujących prace rozwojowe i zgodnie z przyjętym przez Wnioskodawcę iloczynem, tj. liczby zatrudnionych osób realizujących prace rozwojowe zgodnie ze stanem na dzień 1 stycznia danego roku kalendarzowego i powierzchni 2 m2 oraz w zakresie gruntów w proporcji stosunku powierzchni zajętej na cele prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w budynku lub budowli przez Spółki Zależne do powierzchni całkowitej tego budynku lub budowli. W interpretacji z dnia 22 lipca 2020 r. Prezydent m.st. Warszawy uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w obowiązującym stanie prawnym. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, Organ po przywołaniu treści art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l. wskazał, że zwolnienie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, albowiem jego zwolnienie uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch przesłanek: a) posiadania przez podatnika podatku od nieruchomości statusu centrum badawczo-rozwojowego uzyskanego na zasadach określonych w przepisach o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej oraz b) zajęcie przedmiotu opodatkowania na cele prowadzenia badań i prac rozwojowych. Organ wskazał, że pierwsza z w/w przesłanek jest bez wątpienia spełniona, albowiem jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym wniosku, "(...) Wnioskodawca posiada status centrum badawczo-rozwojowego przewidzianego dla podmiotów, których działalność badawczo-rozwojowa stanowi znaczną część ich działalności gospodarczej, który został nadany decyzję (...) przez Ministra Przedsiębiorczości i Technologii na podstawie art. 17 ust 2 i ust. 4 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (...)". Odnosząc się do kwestii spełnienia przez Wnioskodawcę drugiej przesłanki Organ wskazał, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe (w tym z tytułu podatku od nieruchomości), nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, jako odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. W rezultacie przepisy regulujące prawo do przedmiotowego zwolnienia winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca. Organ wskazał, że w art. 7 ust. 2 pkt 5a ustawodawca - jako warunek niezbędny do skorzystania ze zwolnienia - wskazał "zajęcie" przedmiotu opodatkowania na cele związane z prowadzeniem badań i prac rozwojowych. Mając na uwadze brzmienie przedmiotowego przepisu oraz orzecznictwo sądowe, Organ wskazał, że uprawnione jest stwierdzenie, iż: – nie każdy przedmiot opodatkowania będący w posiadaniu podatnika podatku od nieruchomości będącego jednocześnie centrum badawczo-rozwojowym w rozumieniu przepisów o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej będzie objęty zwolnieniem na podstawie przepisu art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l., lecz jedynie taki, który jest zajęty na cele prowadzonych badań i prac rozwojowych; – ze zwolnienia na mocy art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l. korzystać będzie podatnik podatku od nieruchomości będący jednocześnie centrum badawczo-rozwojowym także wówczas, gdy należący do niego przedmiot opodatkowania będzie przez niego wynajmowany innym podmiotom zajmującym ten przedmiot na cele prowadzonych badań i prac rozwojowych. Organ wskazał, że pojęcie "zajęcie" przedmiotu opodatkowania na określony cel, w tym przypadku - na cele prowadzonych badań i prac rozwojowych, nie zostało zdefiniowane. Niezbędne jest zatem ustalenie znaczenia tego pojęcia w procesie wykładni. Organ wskazał, że według słownikowego ujęcia "zająć-zajmować" oznacza miedzy innymi: "zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię", "skorzystać z jakiegoś pomieszczenia", "zacząć użytkować jakieś pomieszczenie" (zob. https://sjp.pwn.pl). W orzecznictwie sądów administracyjnych odróżnia się pojęcie "związany z daną działalnością" od pojęcia "zajęty na prowadzenie danej działalności", przy czym przyjmuje się, że pojęcie "związany z daną działalnością" jest pojęciem szerszym, obejmującym także przypadki, gdy dana działalność nie jest wykonywana w sposób ciągły, czy też jest współdzielona z innym rodzajem działalności, a nawet nie jest w ogóle wykonywana, natomiast pojęcie "zajęty na prowadzenie danej działalności" zakłada, że dana działalność jest wykonywana w sposób ciągły i nie jest współdzielona z innym rodzajem działalności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Po 449/10, dotyczący interpretacji pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej"; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2006 r., sygn. akt II FSK 1101/05, dotyczący wykładni pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych"). Sporadyczne (jednorazowe, incydentalne) wykorzystanie przedmiotu opodatkowania dla wykonywania innej działalności, jeżeli w żadnej mierze nie zakłóca to prowadzenia przez podatnika działalności, z którą związane jest dane zwolnienie, nie powoduje, że dana nieruchomość przestaje być nieruchomością faktycznie zajętą na prowadzenie tej działalności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 205/16, CBOSA). Powyższa wykładnia, zdaniem Organu, daje jednoznaczne wnioski co do tego, że tylko faktyczne zajęcie przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości na prowadzenie określonej działalności - w przypadku Wnioskodawcy na cele prowadzonych badań i prac rozwojowych - prowadzi do możliwości jego zwolnienia z podatku od nieruchomości na mocy art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l. Organ podkreślił, że wskazane "zajęcie" musi dotyczyć tylko i wyłącznie zajęcia na działalność badawczo-rozwojową. Nie wyłączy możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jedynie sporadyczne, jednorazowe lub incydentalne zajęcie przedmiotu opodatkowania na cele inne niż prowadzone badania i prace rozwojowe. Organ wskazał, że Wnioskodawca w uzasadnieniu złożonego wniosku stwierdził między innymi, iż "(...) Zespoły B+R są ulokowane w budynkach znajdujących się na Nieruchomości. W związku z rozwiniętą strukturą organizacyjną Spółki, zarówno Zespoły B+R, jak i pozostałe zespoły, tj. zespoły nierealizujące zadań bezpośrednio związanych z działalnością badawczo-rozwojową, a realizujące przykładowo zadania backoffice lub zadania marketingowe, ulokowane są w tych samych budynkach lub budowlach znajdujących się na terenie Nieruchomości (...)", a także, że " W Spółkach Z. - podobnie jak u Wnioskodawcy - funkcjonują również zespoły realizujące zadania inne niż w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, np. zadania backoffice lub zadania marketingowe.". W konsekwencji, zdaniem Organu, nie można uznać, że przedmioty opodatkowania należące do Wnioskodawcy, w tym także wynajmowane Spółkom Zależnym, są zajęte na cele prowadzonych badań i prac rozwojowych, gdyż są one wykorzystywane nie tylko dla takich celów, ale również dla realizacji np. zadań backoffice lub zadań marketingowych. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, w ocenie Organu, iż przedmioty opodatkowania należące do Wnioskodawcy, w tym także wynajmowane Spółkom Z., zajęte są zarówno na cele prowadzonych badań i prac rozwojowych, jak i na inne cele, niezwiązane z taką działalnością. Trudno zatem mówić tu o krótkotrwałym, sporadycznym czy też epizodycznym zajęciu tych przedmiotów na cele inne niż na cele prowadzonych badań i prac rozwojowych, które nie wyłączałoby możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l. Mając zatem na uwadze powyższe, stanowiska przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku, uznać należy - w opisanym stanie faktycznym - za nieprawidłowe w obowiązującym stanie prawnym. W skardze z dnia 27 sierpnia 2020 r. zaskarżono ww. interpretację zarzucając jej 1. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 pkt 5a w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. polegającą na wadliwym przyjęciu, że w przypadku, w którym Spółka prowadzi działalność w budynkach i budowlach, w których funkcjonują równocześnie zespoły realizujące prace rozwojowe jak i zespoły realizujące zadania inne niż w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, nie wypełniła hipotezy przepisu art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l. w postaci "zajęcia przedmiotów opodatkowania na cele prowadzonych badań i prac rozwojowych", 2. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 7 ust. 2 pkt 5a w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. , poprzez błędne stwierdzenie, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości z uwagi na zajęcie części przedmiotu opodatkowania na cele prowadzonych prac rozwojowych, a pozostałej części przedmiotu opodatkowania na cele inne niż związane z pracami rozwojowymi, 3. błąd wykładni art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l. polegający na nieprawidłowym przyjęciu, że w sytuacji, w której Skarżąca wykorzystuje tylko część przedmiotu opodatkowania na cele prowadzenia prac rozwojowych, wówczas Spółce nie przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia w podatku od nieruchomości. i na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego W uzasadnieniu Skargi wskazano, że ustawodawca decydując o zakresie zwolnienia wskazuje, że do jego zastosowania konieczne jest przeznaczenie przedmiotu opodatkowania na cele prowadzonych badań i prac rozwojowych. Konstruując przepis art. 7 ust. 2 pkt. 5a u.p.o.l. ustawodawca posłużył się sformułowaniem przedmiotu opodatkowania. Cytując przepis art. 2 ust. 1 u.p.o.l., (zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części. u.p.o.l.) Skarżąca podkreśliła fragment przepisu "lub ich części" (występujący po wyrazach budynki oraz budowle). Następnie Skarżąca wskazała, że ustawa przewiduje szereg zwolnień z tego podatku, w tym zwolnienie w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania zajętych na cele prowadzonych badań i prac rozwojowych. Oznacza to, że zwolnienie z art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l., znajduje zastosowanie zarówno do gruntów, budynków lub budowli zajętych na prowadzenie badań i prac rozwojowych, jak i do części budynków lub budowli, jeśli części te zajęte są na cele prowadzenia badań i prac rozwojowych. Wynika to wprost z konstrukcji przedmiotu opodatkowania określonego w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Przywołując słownikowe znaczenie pojęcia "zająć-zajmować" Skarżąca wskazała, że zajęcie oznaczać będzie zapełnienie czymś jakiegoś obszaru o ograniczonych rozmiarach, tudzież o określonych granicach. Zważywszy na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie wyrażone w art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l. może zostać zastosowane przez podatników podatku od nieruchomości, którzy posiadają status centrum badawczo-rozwojowego i prowadzą działalność badawczą lub prace rozwojowe na określonym obszarze - tu grunt, budynek, budowla lub odpowiednio część budynku lub część budowli. Wnioskodawca w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wskazał, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na bieżąco identyfikuje Zespoły B+R realizujące prace rozwojowe. Zespoły B+R są ulokowane w budynkach znajdujących się na Nieruchomości, natomiast Wnioskodawca dysponując aktualną liczbą podmiotów realizujących zadania w ramach Zespołów B+R jest w stanie określić powierzchnię części budynku faktycznie zajmowaną przez te zespoły na cele prowadzenia prac rozwojowych. Tym samym Skarżąca nie zgodziła się z Organem, który uznał, że w sytuacji, w której Wnioskodawca będzie wykorzystywał część budynku na cele prowadzenia prac rozwojowych, a pozostałą część budynku do czynności niezwiązanych z pracami rozwojowymi, Skarżącej nie będzie przysługiwało zwolnienie określone w art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l. Takie twierdzenie jest, zdaniem Skarżącej, sprzeczne z określeniem przedmiotu opodatkowania wyrażonego w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l. , zgodnie z którymi zwolnienie wyrażone w art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l. może zostać zastosowane zarówno do całego budynku (budowli lub gruntu) zajętego na cele prowadzenia prac rozwojowych, jak i do części budynku (budowli lub gruntu) zajętej na cele prowadzenia prac rozwojowych. Organ w swoich wywodach niesłusznie zdaje się pomijać określenie przedmiotu opodatkowania, który został unormowany w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Skarżąca zaznaczyła, że ustawodawca wprowadzając zwolnienie określone w art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l. posłużył się sformułowaniem "przedmiotu opodatkowania", tym samym przyjąć należy, że zwolnienie znajduje zastosowanie także w przypadku części budynku i budowli zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Stwierdzenie Organu, iż zwolnienie możliwe jest do zastosowania wyłącznie wtedy, gdy w danym budynku lub budowli nie jest prowadzona inna działalność poza pracami rozwojowymi nie znajduje uzasadnienia w przepisach u.p.o.l., w tym w szczególności w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wskazującym katalog przedmiotów opodatkowania, w ramach których mieszczą się części budynków i budowli, oraz w art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l., który wprost posługuje się pojęciem przedmiotu opodatkowania. Skarżąca wskazała, że takie rozumienie "zajęcia" budynku na cele prowadzenia działalności potwierdza także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r. o sygn. I SA/GI912/19. Skarżąca za niedopuszczalne uznała też to, że Organ nie odniósł się w jakikolwiek sposób do opisanej przez Skarżącą w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym proporcji, która pozwalałaby określić część przedmiotu opodatkowania faktycznie zajętego wyłącznie na cele prowadzenia prac rozwojowych. Skarżąca podkreśliła, iż przyjęcie stanowiska Organu spowoduje w praktyce brak możliwości zastosowania przez racjonalnie działający podmiot zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l. W świetle Interpretacji, aby skorzystać ze zwolnienia, konieczne jest przeznaczenie całości budynku lub budowli wyłącznie na cele badań i prac rozwojowych, bez możliwości wydzielenia w nim (w niej) chociażby przestrzeni socjalnej. Przy takim rozumieniu przepisu, zakres jego zastosowania byłby tak ograniczony, że zidentyfikowanie przedmiotu opodatkowania zajętego na cele prowadzenia badań i prac rozwojowych byłoby praktycznie niemożliwe (przepis miałby charakter martwy). Takie rozumienie normy wyrażonej w art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l. powodowałoby także jej niezgodność z celem wprowadzenia rzeczonego przepisu do porządku prawnego, tj. wsparcia działalności innowacyjnej na terenie Polski. Zdaniem Skarżącej przyjęta przez Organ wykładnia możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l., prowadziłaby do różnego traktowania dwóch podobnych sytuacji faktycznych, gdzie wspólnym mianownikiem byłby fakt posiadania i wykorzystywania do prowadzenia prac rozwojowych przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę o statusie centrum badawczo- rozwojowego. W świetle podejścia Organu należy uznać, że podmiot, który w pełni korzysta z zewnętrznego wsparcia w zakresie backoffice, może stosować zwolnienie z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l. . Z kolei jeżeli taki podmiot posiada działy backoffice wewnątrz swoich struktur, to w praktyce (zgodnie z wykładnią Organu) jest tego prawa do zwolnienia pozbawiony. Istotnym tu jest fakt, że w rzeczywistości gospodarczej standardem jest, aby podmiot posiadał działy realizujące zadania typu backoffice. Nawet jeśli zadania tego typu delegowane są na zewnątrz, to w ramach takiego podmiotu występuje osoba koordynująca tego typu zadania. Tym samym przyjąć należy, że w praktyce gospodarczej nie będzie występować podmiot, który w danym przedmiocie opodatkowania realizuje wyłącznie prace rozwojowe. Zdaniem Spółki na gruncie literalnej i celowościowej wykładni analizowanego przepisu brak jest racjonalnego uzasadnienia dla różnicowania sytuacji podatników, którzy korzystają ze wsparcia podmiotów zewnętrznych przy realizacji określonych zadań (np. wsparcia IT, procesów finansowo- księgowych, akcji marketingowych) oraz podatników, którzy te same zadania realizują własnymi zasobami. Jednocześnie przyjęcie wykładni przedstawionej przez Organ doprowadzi do sytuacji, w której podmioty posiadające status centrum badawczo-rozwojowego zostaną zrównane na gruncie u.p.o.l. z podmiotami, które tego statusu nie posiadają, co w konsekwencji oznaczać będzie brak możliwości zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l. bez względu na fakt spełnienia przesłanki podmiotowej. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Przedmiotem skargi jest interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie Skarżącej, a więc w sprawie znajduje zastosowanie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) – dalej p.p.s.a., zgodnie z którym skarga na interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ze wskazanego przepisu wynika zatem, że zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie rozpoznawania skarg na interpretacje indywidualne został zawężony – sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia (wyrok NSA z 26.11.2019 r., II FSK 45/18). W skardze zostały sformułowane wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 7 ust. 2 pkt 5a w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w zakresie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, co pociąga za sobą możliwość dokonania kontroli sądowej zaskarżonej interpretacji wyłącznie w tym zakresie. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że istota sporu między stronami dotyczy tego, czy Skarżąca (będąca przedsiębiorcą o statusie centrum badawczo-rozwojowego uzyskanym na zasadach określonych w przepisach o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej) w związku z ulokowaniem zespołów realizujących prace rozwojowe w związku z działalnością badawczo-rozwojową (Zespoły B+R) oraz zespołów nierealizujących zadania bezpośrednio związane z działalnością badawczo-rozwojową, a realizujących - przykładowo - zadania backoffice lub marketingowe (pozostałe zespoły) w tych samych budynkach (budowlach) znajdujących się na gruntach, których użytkownikiem wieczystym jest Skarżąca, może korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości przewidzianego w art. 7 ust. 2 pkt 5a w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., z tej przyczyny, że przedmioty opodatkowania tym podatkiem są zajęte na cele prowadzonych badań i prac rozwojowych. Zgodnie z art. 1a pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2), budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.o.l. Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (pkt 1 lit. a), od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (pkt 2 lit. b), od budowli - 2% ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7 (pkt 3). Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l. od podatku od nieruchomości zwalnia się przedsiębiorców o statusie centrum badawczo-rozwojowego uzyskanym na zasadach określonych w przepisach o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej, w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania zajętych na cele prowadzonych badań i prac rozwojowych. Wskazany przepis przewiduje zatem preferencję podatkową w postaci zwolnienia od podatku przedsiębiorców o określonym statusie w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania zajętych na ściśle określone cele (tj. cele prowadzonych badań i prac rozwojowych) W analizowanym przepisie art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l. ustawodawca nie posługuje się terminem "związanych z" prowadzonymi badaniami i pracami rozwojowymi, lecz "zajętych na" cele prowadzonych badań i prac rozwojowych. Pojęć tych, co należy wyraźnie podkreślić, w żaden sposób nie można utożsamiać. (por. w odniesieniu do rozważań na temat różnic pomiędzy pojęciami "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" a "zajętych na działalność gospodarczą". B. Pahl, Glosa do wyroku NSA z dnia 24 maja 2012 r., II FSK 2266/10, LEX/el. 2012). Pojęcia "zajęcia na cele prowadzonych badań i prac rozwojowych" nie definiuje ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani również żaden innych akt prawny. W związku z tym, ustalając zakres tego terminu, należy w pierwszej kolejności ustalić jego znaczenie w języku potocznym. Jak zasadnie wskazał Organ w zaskarżonej interpretacji według słownikowego ujęcia "zająć-zajmować" oznacza miedzy innymi: "zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię", "skorzystać z jakiegoś pomieszczenia", "zacząć użytkować jakieś pomieszczenie" (zob. https://sjp.pwn.pl). Jak wskazuje się w doktrynie (w kontekście zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, co jednak, w ocenie Sądu, należy odnieść do zajęcia każdego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości) "zajęcie" nie może być czynnością jednorazową o krótkim okresie trwania. Musi się charakteryzować pewną trwałością i nieprzerwanością (D. Reśko, T. Wołowiec, Opodatkowanie komunalnych wysypisk śmieci i infrastruktury obiektów sportowych, FK 2012, nr 3, s. 33-39). Jak zasadnie wskazano w zaskarżonej interpretacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Po 449/10 odnosząc się do kwestii zajęcia przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości na działalność gospodarczą na tle art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. (co należy, w ocenie Sądu, odnieść także do zajęcia na cele prowadzonych badań i prac rozwojowych) orzekł, że "[należy mieć (...) na względzie zawarte w ustawie podatkowej rozróżnienie pojęcia "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", a pojęciem "zajęte" na działalność gospodarczą, którym posługuje się ustawodawca w art. 7 u.p.o.l. Ustawodawca zdefiniował jedynie pierwsze ze wskazanych pojęć. (...) [art. 1a ust. 1 pkt 3] (...) Ustawodawca w sposób wyraźny wskazał, że dla ustalenia związania budynków z działalnością gospodarczą wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Ustawa nie zawiera natomiast definicji pojęcia "budynków zajętych" na działalność gospodarczą. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, pojęcie "budynków zajętych" na określony rodzaj działalności gospodarczej oznacza rzeczywiste wykonywanie w nich czynności składających się na prowadzenie określonego rodzaju działalności gospodarczej. Przy czym, istotnym jest, na co wskazano wyżej, wyodrębnienie budynku lub jego części do prowadzenia tej działalności, co nie ma miejsca w przypadku, gdy służą one także różnym innym celom". W tym miejscu należy zauważyć, że odnosząc się również do kwestii zajęcia na działalność gospodarczą (na tle art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w jego pierwotnym brzmieniu) L. Etel wskazał, że "(...) zajęcie danego budynku lub lokalu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza jego wydzielenie i przeznaczenie tylko na prowadzenie tego rodzaju działalności. Jeżeli natomiast w takim budynku lub lokalu, zasadniczo wykorzystywanym w innym celu, prowadzi się od czasu do czasu działalność gospodarczą, to nie uzasadnia to twierdzenia, że ten budynek lub lokal jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Można to zilustrować następującym przykładem. W lokalu mieszkalnym wskazanym jako siedziba firmy jego właściciel prowadzący działalność gospodarczą wykonuje wiele czynności związanych z tą działalnością, spotyka się z kontrahentami, przechowuje dokumenty itp. Czynności te są wykonywane bez wydzielenia pomieszczenia służącego tylko do prowadzenia tej działalności. W takiej sytuacji nie można twierdzić, że mieszkanie jest zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Służy ono wykonywaniu pewnych czynności składających się na działalność, ale ich wykonywanie nie zmienia podstawowych funkcji mieszkania. Gdyby jeden z lokali takiego mieszkania lub całe zostało zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, z wyłączeniem innych funkcji, wówczas należałoby je opodatkować najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Do zbliżonych wniosków doszedł NSA w jednym z wyroków, wyjaśniając pojęcie "zajęcie części budynku mieszkalnego na działalność gospodarczą". Ta część budynku mieszkalnego musi być przeznaczona do prowadzenia w niej działalności gospodarczej z wyłączeniem funkcji mieszkalnych i innych, związanych z zamieszkiwaniem w budynku. Wymagane jest zatem, zdaniem NSA, ustalenie bezpośredniego związku między częścią budynku mieszkalnego i rodzajem wykonywanej przez podatnika działalności. Taka interpretacja "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" pozwala nie opodatkowywać np. pokoju, w którym krawcowa od czasu do czasu wykonuje usługi krawieckie, a jednocześnie służy on jako pokój gościnny i sypialnia. Pokój taki nie jest bowiem zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3447/14, odnosząc się do kwestii zajęcia przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości na działalność gospodarczą na tle art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., orzekł, iż "w sytuacji gdy uczelnia zajmuje budynek (przedmiot opodatkowania) w części na wykonywanie zadań, o których mowa w art. 13 i art. 14 Prawa o szkolnictwie wyższym i w części na prowadzenie działalności gospodarczej, to w razie możliwości wydzielenia części obiektu zajętego na każdą z tych działalności, zwolnienie od podatku powinno dotyczyć tylko tej części budynku, która jest zajęta na cele wskazane w art. 13 i art. 14 Prawa o szkolnictwie wyższym. Ustawodawca przewiduje bowiem, że przedmiotem opodatkowania jest m.in. budynek lub jego część (art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Możliwość opodatkowania części tego samego budynku różnymi stawkami ustawodawca przewidział m.in. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Jeżeli zatem w obiektach "H." i "S." uczelnia prowadzi dom studencki i jednocześnie świadczy usługi hotelowo - gastronomiczne (przy czym usługi gastronomiczne nie są prowadzeniem stołówki studenckiej), to zwolnienie od podatku powinno dotyczyć tylko tej części budynku, która jest zajęta na prowadzenie domu studenckiego i stołówki studenckiej. Pozostała część budynku powinna być opodatkowana stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i to także wówczas, gdy w pewnych okresach czasu wykorzystywana ona jest przez studentów lub doktorantów. Rację ma przy tym skarżący organ, że skoro podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi ich powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), to wadliwie przyjęto w zaskarżonym wyroku, że niezbędne jest dokonanie ustaleń, na rzecz ilu osób niebędących studentami, doktorantami lub pracownikami uczelni świadczone były usługi hotelowe i na jaki okres zostały im wynajęte pokoje hotelowe, co zdaniem sądu pierwszej instancji pozwoliłoby określić, w jakim zakresie budynek wykorzystywany jest na działalność hotelową. Nie były to okoliczności istotne dla sprawy, tym samym niepoczynienie tego rodzaju ustaleń nie stanowiło naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji. Organy powinny jednak były określić, jaka część budynków "H." i "S." została wydzielona jako część hotelowa (określić ich powierzchnię). Z akt sprawy wynika, że uczelnia przedstawiała wykazy, w których określono powierzchnię zajętą na bar i część hotelową, m.in. poprzez wskazanie kondygnacji, na której znajdują się pokoje hotelowe. Możliwe zatem powinno być określenia powierzchni użytkowej tej części budynków, które są zajęte na prowadzoną przez uczelnię działalność gospodarczą w postaci usług hotelowych i gastronomicznych.". Ze wskazanych orzeczeń oraz stanowiska doktryny (odniesionych do zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l.) wynika, że : – pojęć "związanych z" prowadzonymi badaniami i pracami rozwojowymi oraz "zajętych na" cele prowadzonych badań i prac rozwojowych nie można utożsamiać; – "zajęcie" na cele prowadzonych badań i prac rozwojowych nie może być czynnością jednorazową o krótkim okresie trwania. Musi się charakteryzować pewną trwałością i nieprzerwalnością – "zajęcie" budynku na celu prowadzonych badań i prac rozwojowych wymaga (fizycznego) wyodrębnienie budynku lub jego części do prowadzenia tego rodzaju badań i prac – "zajecie" na cele prowadzonych badań i prac rozwojowych nie ma miejsca w przypadku, gdy wyodrębniony budynek (lub jego część) służą także innym celom – w razie wydzielenia(wyodrębnienia) części budynku i przeznaczeniu go na różne cele, zwolniona od podatku na postawie art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l. będzie ta część, która jest zajęta na cele prowadzonych badań i prac rozwojowych i podstawę opodatkowania (dla potrzeb zwolnienia od podatku) będzie stanowić powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) tej części. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że mając na uwadze przedstawiony przez Skarżącą opis stanu faktyczne/zdarzenia przyszłego (gdzie organ wydający interpretację indywidualną jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać – wyrok WSA w Warszawie z 28 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2056/18), gdzie sama Skarżąca, co należy podkreślić, nie sformułowała w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego (w tym związanych tytułem przykładu z brakiem wezwania Skarżącej do uzupełnienia stanu faktycznego), Organ prawidłowo wskazał, że nie można uznać, że przedmioty opodatkowania należące do Skarżącej, w tym także wynajmowane Spółkom Z., są zajęte na cele prowadzonych badań i prac rozwojowych, gdyż są one wykorzystywane nie tylko dla takich celów, ale również dla realizacji np. zadań backoffice lub zadań marketingowych. W ramach opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Skarżąca wskazała, że "[projekty realizowane są przez Wnioskodawcę w ramach prac rozwojowych w związku z działalnością badawczo-rozwojową wykonywane są przez zespoły(...) (dalej jako "Zespoły B+R"). Każdy realizowany przez Wnioskodawcę projekt posiada przypisane do niego Zespoły B+R, które wykonując prace rozwojowe w związku z działalnością badawczo-rozwojową mogą brać udział w jednym lub jednocześnie więcej niż w jednym projekcie realizowanym przez Wnioskodawcę. Zespoły B+R są ulokowane w budynkach znajdujących się na Nieruchomości. W związku z rozwiniętą strukturą organizacyjną Wnioskodawcy, zarówno Zespoły B+R jak i pozostałe zespoły, tj. zespoły nierealizujące zadań bezpośrednio związanych z działalnością badawczo-rozwojową, a realizujące - przykładowo - zadania backoffice lub marketingowe, ulokowane są w tych samych budynkach (budowlach) znajdujących się na Nieruchomości. Wnioskodawca na bieżąco identyfikuje zespoły realizujące prace rozwojowe na jego rzecz. Wnioskodawca wskazuje, iż w trakcie roku kalendarzowego część osób realizujących zadania w Zespołach B+R może przestać je realizować, z kolei, w ramach rosnącego zapotrzebowania, nowe osoby mogą zostać przekierowane do realizacji zadań w ramach prac rozwojowych realizowanych przez Zespoły B+R. W rezultacie na dzień 1 stycznia każdego kolejnego roku kalendarzowego, Wnioskodawca ustala i ma zamiar ustalać liczbę osób zaangażowanych w pracę w zespołach B+R. Ustalona w ten sposób liczba osób, zgodnie ze stanem na dzień 1 stycznia każdego kolejnego roku kalendarzowego, pomnożona przez 2 m2(to jest minimalną powierzchnię, którą Wnioskodawca jest zobowiązany zapewnić każdej osobie zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy - Dz. U. z 2003 r. nr 169, poz. 1650 ze zm.; dalej jako "rozporządzenie BHP"), będzie wyznaczać powierzchnię, która jest zajmowana przez Spółkę na cele prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. (...) W Spółkach Z. - podobnie jak u Wnioskodawcy - funkcjonują również zespoły realizujące zadania inne niż w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, np. zadania backoffice lub zadania marketingowe. Wnioskodawca planuje wdrożyć obowiązek przekazywania przez Spółki Zależne w terminie do końca stycznia każdego kolejnego roku kalendarzowego informacji o liczbie zatrudnionych przez Spółki Z. (...)". Z przedstawionego przez Skarżącą opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika, żeby doszło do wyodrębnienia określonej budynku (budowli lub określonej ich części) na cele prowadzonych badań i prac rozwojowych, ażeby w sposób trwały i nieprzerwany budynek (budowla lub określone ich części) był zajęty na te cele, ażeby nie służył jednocześnie innym celom. Przeciwnie Skarżąca, powołując się na rozwiniętą strukturą organizacyjną wskazała, że zarówno Zespoły B+R jak i pozostałe zespoły ulokowane są w tych samych budynkach (budowlach) znajdujących się na Nieruchomości, nie zastrzegając, że doszło do jakiegokolwiek fizycznego wydzielenia (wyodrębnienia) budynku (budowli lub określonych ich części). Co więcej, Skarżąca wskazała, że "w trakcie roku kalendarzowego część osób realizujących zadania w Zespołach B+R może przestać je realizować, z kolei, w ramach rosnącego zapotrzebowania, nowe osoby mogą zostać przekierowane do realizacji zadań w ramach prac rozwojowych realizowanych przez Zespoły B+R." – wskazując tym samym na zmienność osób zajmujących się badaniami i rozwojem, co dodatkowo (oprócz sygnalizowanego braku wyodrębnienia budynku/budowli lub ich części) świadczy o tym, że rozmiar przestrzeni wykorzystywanej w celach badania i rozwoju oraz w innych celach ulega ciągłym zmianom (co wyklucza możliwość uznania, w tak przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, że doszło do "zajęcia" powierzchni (części), gdyż wymaga to pewnej trwałości i nieprzerwalności). W tym kontekście dla uznania, że określona część nieruchomości jest "zajęta" na cele prowadzonych badań i prac rozwojowych (co wymaga fizycznego wyodrębnienia i zajęcia części budynku/budowli w sposób trwały i nieprzerwany) nie świadczy sama konieczność przestrzegania przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 169, poz. 1650 z późn. zm.). Z obowiązku wynikającego z §19 ust. 2 tego rozporządzenia, zgodnie z którym na każdego z pracowników jednocześnie zatrudnionych w pomieszczeniach stałej pracy powinno przypadać co najmniej 13 m3 wolnej objętości pomieszczenia oraz co najmniej 2 m2 wolnej powierzchni podłogi (niezajętej przez urządzenia techniczne, sprzęt itp.) w powiązaniu z powierzeniem danemu pracownikowi obowiązków związanymi z celami prowadzonych badań i prac rozwojowych, nie wynika konieczność uznania, że dana powierzchnia jest zajęta na cele prowadzonych badań i prac rozwojowych. Niezależnie od tego, że inne cele realizuje ww. rozporządzenie (bezpieczeństwo i higiena pracy), inne cele natomiast u.p.o.l. (cele fiskalne), niezależnie od tego, że ze wskazanego rozporządzenia nie wynika konieczność fizycznego wyodrębnienia i zajęcia danej powierzchni w sposób trwały i nieprzerwany (co jest wymagane dla uznania "zajęcia" w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l.), wystarczy wskazać, że zawarty w tym przepisie wymóg dotyczący "pomieszczeń stałej pracy" (pomieszczeń pracy, w którym łączny czas przebywania tego samego pracownika w ciągu jednej doby przekracza 4 godziny) nie zakłada wyłączności korzystania przez pracownika ze wskazanej powierzchni (przykładowo w ciągu jednej doby, jak również kolejnych dni różni pracownicy, następująco po sobie, mogą korzystać z danej przestrzeni). Mając na uwadze powyższe Sąd za niezasadny uznał zarzut dotyczący niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 pkt 5a w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. polegający na wadliwym przyjęciu, że w przypadku, w którym Spółka prowadzi działalność w budynkach i budowlach, w których funkcjonują równocześnie zespoły realizujące prace rozwojowe jak i zespoły realizujące zadania inne niż w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, nie wypełniła hipotezy przepisu art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l. w postaci "zajęcia przedmiotów opodatkowania na cele prowadzonych badań i prac rozwojowych". W oparciu o przedstawiony przez Spółkę opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Organ był uprawniony do uznania, że Skarżącej nie przysługuje zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l. Tym samym Sąd nie podzielił również zarzutu dotyczącego niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 7 ust. 2 pkt 5a w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., poprzez błędne stwierdzenie, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości z uwagi na zajęcie części przedmiotu opodatkowania na cele prowadzonych prac rozwojowych, a pozostałej części przedmiotu opodatkowania na cele inne niż związane z pracami rozwojowymi. Podobnie Sąd nie podzielił również zarzutu dotyczącego błędu wykładni art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l. polegającego na nieprawidłowym przyjęciu, że w sytuacji, w której Skarżąca wykorzystuje tylko część przedmiotu opodatkowania na cele prowadzenia prac rozwojowych, wówczas Spółce nie przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia w podatku od nieruchomości. Z zaskarżonej interpretacji nie wynika bowiem, ażeby Organ dokonał takiej interpretacji. W zaskarżonej interpretacji Organ wskazał, że "[z opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmioty opodatkowania należące do Wnioskodawcy, w tym także wynajmowane Spółkom Z., zajęte są zarówno na cele prowadzonych badań i prac rozwojowych, jak i na inne cele, niezwiązane z taką działalnością." i na tej podstawie uznał, że Skarżącej nie przysługuje zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l. Mając na uwadze treść art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości podatku są również części budynków (oraz części budowli) nie można mieć wątpliwości, że zarówno część budynku jak również część budowli zajęta na cele prowadzonych badań i prac rozwojowych może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l. Wymaga to jednak stosownego fizycznego wyodrębnienia określonej części, ażeby w sposób trwały i nieprzerwany budynek była "zajęta" na te cele i ażeby nie służył jednocześnie innym celom – co, jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – nie ma miejsca w sprawie. Nie można zgodzić się również z zarzutem, że Organ nie odniósł się w jakikolwiek sposób do opisanej przez Skarżącą w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym proporcji, która pozwalałaby określić część przedmiotu opodatkowania faktycznie zajętego wyłącznie na cele prowadzenia prac rozwojowych (zdaniem Spółki przedmiotowa proporcja w sposób kompleksowy i wyczerpujący określa powierzchnię przedmiotu opodatkowania, która jest dedykowana wyłącznie na prowadzenie prac rozwojowych i tym samym zastosowanie takiej proporcji wypełnia normę wyrażoną w art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l.). Skoro Organ uznał, że Skarżąca nie spełnia przesłanek do skorzystania ze zwolnienia, to nie było podstaw do rozważania sposobu określania podstawy opodatkowania (celem zastosowania zwolnienia). Sąd nie zgadza się ze Skarżącą, że przyjęcie stanowiska Organu spowoduje w praktyce brak możliwości zastosowania przez racjonalnie działający podmiot zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l. Nie jest prawdą, że w świetle Interpretacji, aby skorzystać ze zwolnienia, konieczne jest przeznaczenie całości budynku lub budowli wyłącznie na cele badań i prac rozwojowych, bez możliwości wydzielenia w nim (w niej) chociażby przestrzeni socjalnej (i w konsekwencji przepis miałby charakter martwy). Taki wymóg nie wynika z zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Nie można zgodzić się również ze Skarżącą, że przyjęta przez Organ wykładnia możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l., prowadziłaby do różnego traktowania dwóch podobnych sytuacji faktycznych, gdzie wspólnym mianownikiem byłby fakt posiadania i wykorzystywania do prowadzenia prac rozwojowych przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę o statusie centrum badawczo- rozwojowego. W zależności bowiem od tego jaka część przedmiotu opodatkowania jest zajęta na cele prowadzonych badań i prac rozwojowych, podatnikowi podatku od nieruchomości przysługuje zwolnienie. Jeżeli w całości wykorzystuje dany przedmiot opodatkowania na wskazane cele przysługuje mu pełne zwolnienie, jeśli jedynie w części (co zakłada stosowne jej fizyczne wyodrębnienie, zakłada pewną trwałość i nieprzerwalność, wyklucza jej służenie także innym celom) – w stosownej części przysługuje mu zwolnienie. W tym miejscu należy jedynie dodać, że podatnik prowadzący badania i prace rozwojowe i nabywający od podmiotu zewnętrznego usługi np. backoffice (gdzie podmiot ten w związku z wykonywaną tego rodzaju działalnością nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia) ponosi (w zależności od sposobu kalkulacji w mniejszej lub większej części) ciężar ekonomiczny podatku od nieruchomości, który podmiot zewnętrzny jest zobowiązany zapłacić. Mając na uwadze powyższe, uznając, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a.