I SA/Bd 1300/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2015 r. sprawy ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz S. J. kwotę 500 zł (pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik {...} Urzędu Skarbowego w T.orzekł o solidarnej odpowiedzialności S. J. jako członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "D." z siedzibą w T. za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...]zł oraz odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za miesiące: luty, czerwiec i od sierpnia do października 2009r. w łącznej kwocie [...]zł, a także kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł. W złożonym odwołaniu podatnik zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie: art. 45 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013r. poz. 267) – dalej: "k.p.a." oraz art. 116 § 1 i 2, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749) – dalej: "O.p." W uzasadnieniu odwołujący podkreślił, że postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki "D." zostało wszczęte nieskutecznie, ponieważ doręczenie tytułów wykonawczych nastąpiło niezgodnie z art. 45 k.p.a. Zdaniem podatnika, pomimo doręczenia tytułów wykonawczych osobie uprawnionej, tj. prezesowi Spółki ich odbiór w dniu [...]r. w urzędzie pocztowym nie wywarł skutku prawnego. Ponadto odwołujący zarzucił również uchybienie w doręczeniu postanowienia z dnia [...]. umarzającego postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki. Wskazał, że organ nie podjął próby jego doręczenia uznając na podstawie raportu poborcy, iż jest to niemożliwe. Pozbawiło to Spółkę prawa wniesienia środka odwoławczego. Podatnik zaznaczył, że istnieje majątek Spółki umożliwiający zaspokojenie w znacznej części zaległości Spółki. Zarzucił, że organ podatkowy naruszył zasadę uczestnictwa strony w postępowaniu, gdyż nie przesłuchał go jako prezesa Spółki, co pozwoliłoby na ustalenie majątku Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ przytaczając treść art. 116 § 1 O.p. podkreślił, że odpowiedzialność osób trzecich, w tym członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter akcesoryjny i występuje w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika oraz jest uzależniona od istnienia tego zobowiązania. Dyrektor zauważył, że przesłanki "pozytywne" orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wobec członka zarządu spółki zobowiązują organ podatkowy do wykazania, iż posiada ona zaległość podatkową z tytułu zobowiązań podatkowych, która powstała w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki wymaga spełnienia przesłanek "negatywnych", którymi są: złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz wykazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej podatnika. Organ powołując się na Krajowy Rejestr Sądowy wskazał, że skarżący z dniem [...]. został właścicielem wszystkich udziałów w Spółce oraz prezesem zarządu, przy czym w okresie od 1 stycznia 2012r. do 27 marca 2014r. działalność Spółki uległa zawieszeniu. Zatem, w ocenie organu, w sprawie nie zachodzą wątpliwości, co do spełnienia przesłanki określonej w art. 116 § 2 O.p. Przechodząc do rozpoznania przesłanki bezskuteczności egzekucji organ podał, że zobowiązanie podatkowe Spółki zostało określone decyzją Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]., której organ ten nadał rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia [...] Wobec nieuregulowania zaległości Naczelnik wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych. Odpowiadając na zarzut dotyczący błędnego doręczenia tytułów wykonawczych i tym samym brak wszczęcia postępowania egzekucyjnego organ odwoławczy zauważył, że w wyniku nowelizacji kodeksu postępowania administracyjnego (ustawą z dnia 11 marca 2005r.) rozszerzono sposób doręczania pism jednostkom organizacyjnym i organizacjom społecznym o doręczenie subsydiarne, o którym mowa w art. 44 k.p.a. Zatem, w ocenie organu, doręczenie tytułów wykonawczych, które skarżący odebrał osobiście w urzędzie pocztowym w dniu 21 lutego 2013r. należy uznać za prawnie skuteczne. Tym samym wniosek o umorzenie postępowania, z uwagi na brak wszczęcia egzekucji, nie znajduje uzasadnienia. Zdaniem Dyrektora, również zarzuty odnoszące się do postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego i jego niedoręczenia, pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie. Organ wskazał, że egzekucja z rachunków bankowych Spółki okazała się nieskuteczna, z uwagi na fakt, iż banki ich nie prowadziły. Spółka nie posiadała żadnych nieruchomości jako właściciel, współwłaściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości, nie figurowała w Centralnej Ewidencji Pojazdów oraz nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym w danych rejestracyjnych. Organ odwoławczy zauważył, że okoliczność, iż postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie weszło do obiegu prawnego nie oznacza, że postępowanie egzekucyjne wszczęte i prowadzone wobec Spółki nie okazało się nieskuteczne. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FPS 6/08 organ podkreślił, że ustalenie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W ocenie organu odwoławczego uwzględniając, że czynności egzekucyjne nie przyniosły żadnych rezultatów, z uwagi na brak majątku Spółki, do którego egzekucja mogłaby zostać skierowana należało uznać, iż w sprawie zachodziła bezskuteczność egzekucji. Rozpoznając kolejną przesłankę z art. 116 O.p., tj. zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości organ odwoławczy wskazał, że dokonał analizy sytuacji finansowej i ekonomicznej Spółki w oparciu o sprawozdania finansowe za lata 2010-2011. Spółka za lata 2010 i 2011 osiągnęła zysk w kwocie odpowiednio [...] zł, przy czym nie posiadała żadnych aktywów trwałych. Wykazała aktywa obrotowe za te lata w wysokości: [...] zł. Kapitał własny Spółki w 2010r. wynosił [...] zł, a w 2011r. - 55.331,79 zł. Natomiast kapitał podstawowy w badanym okresie utrzymywał się na stałym poziomie – [...] zł. W zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wykazała dochód odpowiednio w kwocie: [...] zł. Spółka w latach 2010-2011 nie zatrudniała pracowników, z wyjątkiem prezesa zarządu, a od 1 stycznia 2012r. do 26 marca 2014r. zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem organu, brak realizacji wymaganego zobowiązania nakładał na skarżącego obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość. Skarżący natomiast nie przedstawił żadnego dowodu wskazującego na brak winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. W opinii Dyrektora, w oparciu o posiadane w aktach sprawy dokumenty przedstawiające sytuację finansową Spółki, za "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, należało przyjąć dzień [...] czerwca 2013r., czyli 14-sty dzień od odebrania przez podatnika decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...]. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. W ocenie organu, w sprawie nie zaistniała także kolejna przesłanka negatywna orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wobec członka zarządu spółki, tj. wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej. Skarżący pomimo zapewnień o posiadanym majątku nie przedłożył bowiem, w toku prowadzonego postępowania, żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego mienia Spółki, jak np. nieruchomości, rzeczy ruchomych, czy też zbywalnych praw majątkowych. Reasumując, zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że zaległości podatkowe powstały w czasie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu oraz wykazał bezskuteczność egzekucji wobec majątku dłużnika. Ponadto w sprawie nie wystąpiły przesłanki uwalniające skarżącego z tej odpowiedzialności, określone w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. W złożonej do tut. Sądu skardze, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]., zarzucając naruszenie: art. 45 k.p.a., art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188 i art. 116 § 1 i 2 O.p. Zdaniem skarżącego, organ pominął szereg okoliczności mających podstawowe znaczenie i świadczących o wyłączeniu Spółki jako strony postępowania z ewentualnej egzekucji. Skarżący wskazał, że w sytuacji, gdy Spółka zawiesiła działalność od 1 stycznia 2012r. do 31 grudnia 2013r. i tym samym nie zatrudniała pracowników, jedyną osobą do kontaktu pozostał wówczas zarząd, a w tym przypadku zarząd jednoosobowy, tj. prezes Spółki w osobie skarżącego. Warunkiem wszczęcia egzekucji był odbiór zawiadomienia o wszczęciu egzekucji wraz z tytułami egzekucyjnymi wobec Spółki poprzez osobę uprawnioną, tj. prezesa w siedzibie Spółki. Skarżący zauważył, że organ egzekucyjny przez brak doręczenia zajęć wraz z tytułami wykonawczymi Spółce, wyłączył udział prezesa w skutecznym doręczeniu tytułów wykonawczych, a to z kolei wskazuje na brak wszczęcia postępowania egzekucyjnego, pomimo odbioru wyżej wskazanych dokumentów przez osobę uprawnioną - prezesa Spółki w dniu 26 lutego 2013r. w urzędzie pocztowym. Skarżący zakwestionował stanowisko organu odwoławczego dotyczące zmiany art. 45 k.p.a. Zdaniem Skarżącego, wszczęcie egzekucji jest ściśle związane z prawidłowym doręczeniem zawiadomienia o egzekucji, a nie z zapoznaniem się adresata z treścią tego zawiadomienia. Ponadto strona podniosła, że postanowienie z dnia [...]., którego organ egzekucyjny nie próbował doręczyć Spółce, w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, nie weszło do obiegu prawnego, co oznacza brak umorzenia faktycznie niewszczętej egzekucji, przez co został naruszony art. 116 § 1 O.p. Naruszenie przepisów art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i art. 188 skarżący argumentuje odmową przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, w tym przesłuchania strony na okoliczność ustalenia majątku Spółki i wyłączenia z akt sprawy nieistniejącego w obrocie prawnym postanowienia o umorzeniu egzekucji oraz powołanie się na raport poborcy z [...]., którego brak w aktach sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia [...]. skarżący ustosunkował się do odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej. Podtrzymał stanowisko co do nieprawidłowości w doręczeniu tytułów wykonawczych. Podniósł, że organ odmówił przesłuchania skarżącego na okoliczność majątku Spółki, a sam skierował wniosek do sądu o wyjawienie majątku. Wskazał, że przeglądał akta administracyjne i nie było w nich raportu poborcy skarbowego. Podał, że wpłaty na podatek były dokonywane. Zakwestionował też naliczenie odsetek za zwłokę. Do pisma załączył kopie dokumentów składając wniosek o przeprowadzenie z nich dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty są zasadne. II. Spór w sprawie sprowadza się do zagadnienia odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Spółki z o.o. "D." za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. wraz z odsetkami za zwłokę, odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na poczet tego podatku oraz kosztami egzekucyjnymi. Zdaniem organu, zaszły podstawy do orzeczenia tej odpowiedzialności z art. 116 O.p. W ocenie natomiast strony skarżącej przeciwnie, bowiem organ podatkowy dopuścił się naruszenia szeregu przepisów prawa w tym dotyczących doręczenia tytułów wykonawczych, nadto nie przesłuchał skarżącego na okoliczność majątku Spółki, a także błędnie wyliczył odsetki za zwłokę. Na wstępie podać należy, że na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). W świetle powyższego unormowania organ podatkowy powinien wykazać, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki z o.o. "D." w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa, bezskuteczność egzekucji oraz zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. III. W pierwszej kolejności organ podatkowy zbadał, czy skarżący pełnił funkcję członka zarządu w Spółce w okresie powstania zaległości podatkowej, tj. z upływem 31 marca 2010r. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...]. [...] Spółka została wpisana do Rejestru Handlowego pod numerem [...] (k. 7 akt administracyjnych). Postanowieniem z dnia [...]. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy Wydział V Gospodarczy z wniosku Spółki "D." wpisał zmiany w rejestrze handlowym w zakresie siedziby oraz wykreślił E. S.-S. jako prezesa zarządu, a wpisał S. J. jako prezesa zarządu, oraz H. P. - wiceprezesa zarządu (k. 8). Następnie w dniu [...] postanowieniem sygn. akt [...] Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestr Przedsiębiorców pod nr KRS [...]oraz dokonano następujących zmian: właścicielem wszystkich udziałów w Spółce został S. J.(obejmując udziały w wysokości 53.000,00 zł), który sprawuje również funkcję prezesa zarządu (zarząd jednoosobowy) (k. 10-11). Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że skarżący był członkiem jej Zarządu w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r., tj. z upływem 31 marca 2010r. IV. Podać należy, że zasadnie organ uznał, iż egzekucja w stosunku do majątku Spółki "D." była bezskuteczna. Wyjaśnić trzeba, że pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność ("Słownik Języka Polskiego" pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 150). Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym, o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Takie dowody, związane z bezowocnym poszukiwaniem majątku Spółki, a tym samym bezskutecznością egzekucji, zostały w rozpoznawanej sprawie zgromadzone. Naczelnik[..]Urzędu Skarbowego w T. wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych: 1) z dnia [...] (k. 137) - obejmującego zaległości z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za miesiące luty, czerwiec, sierpień, wrzesień 2009r.; 2) z dnia [...] (k. 113) - obejmującego zaległości z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za miesiąc październik 2009r. i 3) z dnia [...] (k. 127) - obejmującego zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2009. Zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru powyższe tytuły wykonawcze wraz z zawiadomieniami (k.117 i 120) o zajęciu prawa majątkowego będącego bankiem, zostały doręczone w dniu [...]. Na potwierdzeniu odbioru znajduje się podpis S. J. - k. 119a. Skoro skarżący będący prezesem Spółki odebrał przesyłkę, to tym samym została ona doręczona Spółce. PodWskazać należy, że na podstawie art. 45 k.p.a. (mającego zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) jednostkom organizacyjnym i organizacjom społecznym doręcza się pisma w lokalu ich siedziby do rąk osób uprawnionych do odbioru pism. Przepis art. 44 stosuje się odpowiednio. W wyniku zatem nowelizacji k.p.a. dokonanej ustawą z dnia 11 marca 2005r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. Nr 78, poz. 682), rozszerzono sposób doręczania pism jednostkom organizacyjnym i organizacjom społecznym. Jeżeli zatem doręczyciel nie mógł doręczyć pisma w lokalu siedziby Spółki, to w sprawie należało uruchomić tryb doręczenia z art. 44 k.p.a. Zgodnie z tym ostatnim artykułem (art. 44 § 1) w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i 43 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres czternastu dni w urzędzie właściwej gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika urzędu gminy (miasta) lub upoważnioną osobę lub organ. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 44 § 2). W przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia (art. 44 § 3). Doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 44 § 4). Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie w dniu 4 lutego 2013r. doręczyciel nie mógł doręczyć przesyłki w lokalu, w związku z tym zostawił zawiadomienie o jej pozostawieniu w urzędzie pocztowym, po czym skarżący przesyłkę odebrał w tym urzędzie. W takiej sytuacji nie ma podstaw do twierdzenia, że nie została ona skutecznie doręczona. Jeszcze raz podkreślić należy, że przepis art. 45 k.p.a. uprawnia do doręczenia przesyłki w trybie art. 44. Tym samym, jeżeli po uruchomieniu tego trybu dojdzie do jej odbioru przez osobę uprawnioną (w tym przypadku przez prezesa Spółki), to mamy ze zgodnym z prawem doręczeniem przesyłki. Przyjęcie stanowiska strony skarżącej spowodowałoby, że odesłanie w art. 45 do art. 44 odnosiłoby się wyłącznie do sytuacji, w której przedstawiciel (pełnomocnik) osoby prawnej nie podjął się odbioru przesyłki w urzędzie pocztowym, co więcej zgłoszenie się przez niego do tego urzędu wiązałoby się z odmową jej wydania, bo nie następuje doręczenie w lokalu siedziby Spółki. Podnieść należy, że wolą ustawodawcy było, aby w przypadku niemożności doręczenia przesyłki w lokalu siedziby Spółki, przedstawiciel (pełnomocnik) jej mógł ją odebrać w urzędzie pocztowym i z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. informacje o jednostce orzeczenia sądów tezy z piśmiennictwa Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru tytuły wykonawcze z dnia [...] wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunku bankowego z dnia [....]odebrał skarżący osobiście w urzędzie pocztowym w dniu [...] (k. 119a). W związku z powyższym należy uznać, że doręczenie przedmiotowych tytułów wykonawczych wypełnia dyspozycje art. 45 z uwzględnieniem art. 44 k.p.a, zatem doręczenie to należy uznać za prawnie skuteczne. Stąd, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty zawarte w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia [...] odnośnie do niezgodnego z prawem doręczenia tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniami o zajęciu. W ocenie tut. Sądu, organ także wykazał, że wszczęta egzekucja okazała się nieskuteczna. Organ dokonał bowiem zajęcia rachunków bankowych w [...] S.A. (zawiadomienie z dnia [...]), [...] (zawiadomienie z dnia [...]), [...](zawiadomienie z dnia [...]), które okazały się nieskuteczne, gdyż banki nie prowadzą rachunków dla Spółki. Z kolei pismem z dnia [...]. Starostwo Powiatowe w T.poinformowało, że Spółka "D." nie posiada żadnych wpisanych nieruchomości na terenie działania Powiatu, a pismem z dnia [...] Urząd Miasta T. wskazał, iż Spółka nie figuruje w rejestrze ewidencji gruntów i budynków Miasta To. jako właściciel, współwłaściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości. Organ egzekucyjny uzyskał również informację z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, że Spółka nie figuruje w tej Ewidencji. W ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego wystąpiono również z wnioskiem o dokonanie wpisu zaległości w KRS do Sądu Rejonowego VII Wydział Gospodarczy. Postanowieniem z dnia 2[...] Sąd dokonał stosownego wpisu. Ponadto z raportu poborcy spisanego w dniu [...]. wynika, że Spółka nie prowadzi już działalności pod adresem wskazanym w danych rejestracyjnych. Wbrew twierdzeniom skarżącego dokument ten znajduje się w aktach sprawy – k. 133. Załączone natomiast dokumenty o wynajmie kilku metrów kwadratowych lokalu od D. W. nie zmieniają faktu, że działalność nie była prowadzona. Powyższe koreluje z postanowieniem Sądu Rejestrowego z dnia [...], którym dokonano wpisu o zawieszeniu działalności gospodarczej Spółki od 1 stycznia 2012r. Wykonywanie działalności Spółka wznowiła z dniem 27 marca 2014r. (k. 14, 151-156). Należy stwierdzić, że skarżący nie wskazał żadnego mienia, z którego mogłoby dojść do zaspokojenia wierzyciela. Domaga się wprawdzie jego przesłuchania na okoliczność istnienia majątku, jednocześnie go nie ujawnił, nie podaje żadnego mienia, pomimo że wielokrotnie wypowiadał się w sprawie. Sąd zauważa, że osoby pełniące funkcje w spółkach, zasadniczo nie mają żadnych problemów z podaniem informacji gdzie i jaki jest majątek tych podmiotów, którymi kierowali. W tym kontekście za wręcz gołosłowne i zmierzające wyłącznie do przedłużenia postępowania należy ocenić żądanie przesłuchania strony. Wskazać należy, że z akt sprawy wynika, iż dokonywano zajęć rachunków bankowych Spółki, występowano do różnych instytucji z zapytaniem o posiadany przez Spółkę majątek, sporządzono raport przez poborcę skarbowego o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych. Działania te nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela. W przedmiotowej sprawie pomimo podjęcia szeregu czynności przez organ, cel egzekucji nie został zrealizowany, tzn. nie został wyegzekwowany dług od podatnika. Wobec bezskuteczności prowadzonego postępowania egzekucyjnego, Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] umorzył postępowanie egzekucyjne. Prawdą jest, że postanowienie to nie zostało doręczone stronie, a tym samym nie weszło do obrotu prawnego. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że okoliczność, iż postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie weszło do obiegu prawnego nie oznacza, że postępowanie egzekucyjne wszczęte i prowadzone wobec Spółki nie okazało się nieskuteczne. Jak już wyżej podano ustalenie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, może być dowiedzione każdym dowodem dopuszczonym prawem. Stąd niedoręczenie postanowienia o umorzeniu postępowania, pozostaje bez wpływu na ocenę tego zagadnienia (wykazania bezskuteczności egzekucji). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w pełni na aprobatę zasługuje stanowisko organu o bezskuteczności egzekucji wobec Spółki "D." na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Odnośnie do załączonej do pisma procesowego z dnia [...]. pierwszej strony kopii wezwania podnieść należy, że wynika z niego, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. skierował wniosek do Sądu Rejonowego w T. w sprawie o wyjawienie majątku przez S. J.. Strona jednak nie złożyła kopii tego wniosku i nie wiadomo, czy sprawa wyjawienia majątku dotyczy Spółki, czy skarżącego. Na rozprawie skarżący wyjaśnił, że sprawa dotyczy wyjawienia majątku Spółki. Sąd zauważa, że skarżący został wezwany na posiedzenie w dniu [...]., a zatem nie tylko po wydaniu zaskarżonej decyzji, ale również po dacie rozprawy w przedmiotowej sprawie. Jeżeli zatem okaże się, że majątek zostanie ujawniony, to organ uwzględni tę okoliczność przy ocenie przedmiotowej sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że po wydaniu wyroku nastąpi zmiana stanu faktycznego, która może mieć wpływ na ocenę sprawy. Obecnie - w oparciu o materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy - nie ma podstaw do kwestionowania stanowiska organu. V. Przechodząc do dalszej części uzasadnienia zauważyć należy, że w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009r. II FPS 3/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiej konkluzji prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeżeli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym przypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. "Właściwy czas" do zgłoszenia upadłości to czas, w jakim zarząd spółki niebędący w stanie realizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. Jeżeli zatem zarząd spółki zgłasza wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, to oznacza, że uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych (zob.: wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2002r., I ACa 1428/2001). Wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we właściwym czasie tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań bądź też, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego). Takie też stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2006 r., I FSK 1115/05; wyrok NSA z dnia 29 listopada 2006 r., II FSK 1287/05; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 552). Oceniając, czy w sprawie zachodzi powyższa przesłanka wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości organ pierwszej instancji poddał analizie sytuację ekonomiczno-finansową Spółki "D." na podstawie bilansów za lata 2008-2011, zeznań podatkowych (CI-8) za lata 2008-2011, deklaracji VAT-7 złożonych w latach 2009-2011. W oparciu o powyższe dowody organ stwierdził, że sytuacja Spółki jest niezadowalająca z uwagi na wysoką stopę zadłużenia, a poziom wskaźnika płynności wskazuje na zagrożenie jej płynności finansowej. Podkreślenia wymaga fakt, że od 2008r. Spółka wykazuje niski dochód do opodatkowania albo stratę na działalności, którą następnie odlicza od dochodu w kolejnych latach podatkowych. W świetle powyższego zgodzić się należy z organem, że termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości upływał najpóźniej 15 czerwca 2013r., tj. z końcem 14-go dnia od niezapłacenia zobowiązania w podatku CIT za 2009r. wynikającego z decyzji z dnia 31 grudnia 2012r. określającej zobowiązanie (decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 maja 2013r. doręczoną 31 maja 2013r.). Zauważyć należy, że jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe (por.: wyrok SN z dnia 20 stycznia 2011r., II UK 174/10). Nie budzi wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki "D." nie został zgłoszony, a strona skarżąca tego ustalenia skutecznie nie podważa. VI. Odnośnie do załączonych do pisma procesowego z dnia 16 lutego 2015r. kopii dowodów wpłaty zauważyć należy, że wynika z nich data późniejsza niż data wydania zaskarżonej decyzji. Z uwagi jednak na uwzględnienie skargi, organ te dowody i okoliczności z nich wynikające podda ocenie. W zakresie zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa podnieść należy, że dotyczy ono podważania dowodów w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, a nie w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. Ewentualne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego może dopiero mieć wpływ na wzruszenie decyzji o odpowiedzialności osób trzecich. VII. W ocenie tut. Sądu, skarga jednak zasługuje na uwzględnienie z powodu braku odniesienia się do zagadnienia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Na podstawie art. 107 § 2 O.p. jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Nie budzi wątpliwości, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny (ustalający). Wysokość zaległości podatkowej podana w sentencji jest powtórzeniem jej wysokości wynikającej z decyzji Naczelnika {...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. Nr [...], którą organ określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za miesiące: luty, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik 2009r. w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w By. decyzją z dnia [...] utrzymał ją w mocy. Wyrokiem z dnia 11 marca 2014r., sygn. akt I SA/Bd 88/14 WSA w Bydgoszczy oddalił skargę na ww. decyzję, od którego to wyroku strona wniosła skargę kasacyjną do NSA. Zauważyć należy, że okres między wydaniem decyzji organu pierwszej instancji, a wydaniem i doręczeniem decyzji organu drugiej instancji wynosi w granicach 5 miesięcy. Z tabeli znajdującej się w aktach sprawy (k. 77) wynika, że odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł zostały naliczone od następnego dnia po terminie płatności (dnia 31 marca 2010r.) do dnia 6 czerwca 2014r. i wynoszą [...] zł. Ta kwota odsetek została podana w sentencji decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. Lektura uzasadnienia decyzji dwóch instancji nie pozwala odpowiedzieć, czy zachodziły przesłanki nienaliczenia odsetek za zwłokę w okresie wskazanym przez stronę w piśmie procesowym z dnia [...]., tj. za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1 O.p., do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Ponadto brak także wykazania, że nie zachodziły podstawy do nienaliczania odsetek: 1) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3; 2) za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W przypadku przekroczenia wymienionych terminów, organ obowiązany jest wykazać, że zachodzą okoliczności z art. 54 § 2 O.p., na podstawie którego przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W konsekwencji brak ustaleń w tym zakresie i stosownego wywodu w uzasadnieniach decyzji organu pierwszej i drugiej instancji skutkuje tym, że doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Dokładna analiza dokonywanych czynności zarówno przez organy, jak i podatnika pozwoli dopiero odpowiedzieć na postawione pytania. Sąd nie może zastępować organu w poszukiwaniu argumentów co do zasadności sentencji decyzji w przedmiocie wysokości odsetek za zwłokę. Stosowne uzasadnienie z podaniem okresu, za który je wyliczono powinno zostać zawarte w uzasadnieniu decyzji, tak aby strona miało możliwość polemiki ze stanowiskiem organu. Sąd zauważa, że pozbawienie osoby trzeciej możliwości weryfikacji wysokości odsetek za zwłokę w przedmiotowym postępowaniu stwarzałoby stan, w którym faktycznie nie byłoby żadnej płaszczyzny do polemiki z organem podatkowym. W przypadku orzekania o odpowiedzialności osób trzecich stosowne wyliczenie odsetek za zwłokę, którymi obciąża się osobę trzecią jest koniecznym elementem prawidłowej decyzji, analogicznie jak wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji określającej to zobowiązanie. Ponadto organ powinien także podać z czego wynika wysokość kosztów egzekucyjnych wymieniona w sentencji decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Rozważania w podanym zakresie powinny zostać przeprowadzone w ramach postępowania podatkowego, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy, w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zawarta w tym przepisie dyrektywa jest jednoznaczna i skierowana do organów podatkowych. Gwarantem realizacji wspomnianej zasady prawdy materialnej są przepisy regulujące postępowanie dowodowe (art. 180 – art. 200 O.p.). W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie zaś do art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić także należy, że jedną z kluczowych zasad postępowania podatkowego jest zasada przekonywania zawarta w art. 124 O.p., zgodnie z którą organ administracji jest zobowiązany do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu. Sąd w niniejszej sprawie - jak już wyżej wskazano - dopatrzył się także naruszenia art. 210 § 4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji stanowi integralną część decyzji, a jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia stanowiącego dyspozytywną część decyzji (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 1983r., sygn. akt I SA 178/83, ONSA 1983, nr 1, poz. 51). Wszelka argumentacja o zasadności naliczenia odsetek, którymi obciążono stronę skarżącą, powinna znaleźć się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na marginesie tut. Sąd zauważa, że wobec uwzględnienia skargi, nie ma przeszkód, aby podatnik składał nowe dowody na poparcie swojej argumentacji, choćby dotyczące majątku Spółki, skoro twierdzi, iż on istnieje. Z tych względów, uznając skargę za zasadną, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z art. 152 p.p.s.a. orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania, na które złożył się wpis od skargi, Sąd orzekł stosownie do art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.