I SA/Bd 131/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2023 r. sprawy ze skargi F. W.P.sp. z o.o. [...] sp.k. w B. na decyzję Naczelnika Kujawsko - Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Toruniu z dnia 30 stycznia 2023 r. nr 438000-COP.4103.38.2022.12 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2021r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił Farmie Wiatrowej [...] sp. z o. o. [...] sp. k. wysokość podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł oraz na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania za styczeń 2021 r. w kwocie [...]zł Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że wspólnikiem Farmy Wiatrowej [...] sp. z o.o. [...] sp. k. jest H. C. oraz Farma Wiatrowa [...] sp. z o. o. Organ stwierdził, że przeprowadzona kontrola celno-skarbowa i w jej następstwie postępowanie podatkowe wykazały, że w okresie objętym kontrolą strona zaniżyła podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego za styczeń 2021 r. w łącznej wysokości [...] zł. Nie ujęła bowiem w pierwotnej deklaracji złożonej w dniu [...] r. dziesięciu faktur wystawionych na rzecz T. sp. z o.o. Tym samym zaniżyła podatek należny o łączną kwotę [...]zł. Ponadto w ww. deklaracji nie wykazała 64 faktur wystawionych na jej rzecz przez kilkadziesiąt podmiotów. Tym samym zaniżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego o łączną kwotę [...]zł. Natomiast w złożonej korekcie deklaracji JPK_VAT z dnia [...] r. spółka wykazała podatek naliczony w wysokości [...] zł. W powiązanej z nią ewidencji nabyć ujęła sześćdziesiąt cztery faktury zakupowe wystawione jej przez kilkadziesiąt podmiotów na łączną kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł oraz fakturę z dnia [...] r. nr [...], której wystawcą była E. sp. z o. o. Mimo wystosowania dwóch wezwań strona nie przekazała jakichkolwiek faktur dotyczących nabyć towarów i usług. W związku z powyższym organ stwierdził, że skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na ww. fakturach, gdyż nimi nie dysponowała. Faktury te zostały dostarczone przez spółkę do Urzędu dopiero w dniu [...] r., a zatem po wydaniu, a przed doręczeniem wyniku kontroli. Zatem strona nie wykazała w pierwotnej deklaracji za styczeń 2021 r. podatku naliczonego wynikającego z sześćdziesięciu czterech faktur zakupowych wystawionych przez kilkadziesiąt podmiotów i w konsekwencji zaniżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego o łączną kwotę [...]zł. Organ wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] r. nie uwzględnił kolejnej korekty deklaracji złożonej przez stronę w dniu [...] r., tj. po doręczeniu wyniku kontroli i przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. Organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, że [...] sp. z o.o. dwukrotnie wystawiła na rzecz strony skarżącej faktury na sprzedaż tych samych trzech turbin wiatrowych, tj. faktury z dnia 6 i [...] r. oraz fakturę z dnia [...] r. nr [...]. W dniu [...] r. pełnomocnik [...] sp. z o.o. wyjaśnił, że spółka ta zbyła na rzecz strony trzy turbiny wiatrowe na mocy umowy z dnia [...] r. Czynność tę potwierdzono poprzez wystawienie w dniu [...] r. faktury nr [...]. Termin zapłaty należności, który ustalono na dzień [...] r. został odroczony do dnia [...] r. na mocy porozumienia restrukturyzacyjnego z dnia [...] r., a następnie, na podstawie aneksu nr [...] z dnia [...] r. do ww. porozumienia - do dnia [...] r. Ponadto stwierdził, że próbę sprzedaży ww. turbin podjęto już w 2020 r., jednak transakcji tej nie sfinalizowano, zaś wystawione trzy faktury sprzedażowe zostały zwrócone przez stronę bez ich księgowania. Stwierdził również, że nigdy nie doszło do zawarcia ze stroną umowy pożyczki z dnia [...] r., która została wskazana na trzech fakturach sprzedażowych wystawionych w maju 2020 r. Do wyjaśnień załączono m.in. trzy korekty faktur z dnia 6 i [...]2 r. Strona w dniu [...] r. potwierdziła powyższe wyjaśnienia. Organ odwoławczy, analizując chronologię zdarzeń, zauważył, że stanowisko strony wobec daty i okoliczności nabycia turbin wiatrowych było zmienne, niejednoznaczne i dostosowane do bieżącej sytuacji strony wynikającej z sukcesywnie gromadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego materiałów dowodowych i ich oceny. W tym zakresie organ wskazał, że w dniu [...] r. do Dyrektora Zachodniego Oddziału Terenowego Urzędu Regulacji Energetyki w P. wpłynął wniosek strony z dnia [...] r. o udzielenie koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej w elektrowni wiatrowej R. 1 w [...]. Do wniosku dołączono m.in. trzy faktury sprzedażowe z dnia 6 i [...] r. wystawione przez [...] sp. z o.o. na rzecz strony. Faktury te wyraźnie wskazują, że zapłata nastąpiła zgodnie z umową pożyczki z dnia [...] r. W dniu [...] r. zarówno strona, jak i [...] sp. z o.o. złożyły pliki JPK_VAT oraz deklaracje dla podatku od towarów i usług za maj 2020 r., w których nie wykazały ww. wskazanych faktur. W dniu [...] r. obie spółki złożyły pliki JPK_VAT oraz deklaracje dla podatku od towarów i usług za styczeń 2021 r., w których nie uwzględniły żadnych nabyć i dostaw (w tym faktury z dnia [...] r. nr [...]). Strona w dniu [...] r., tj. niecałe 2 miesiące od wszczęcia kontroli celno-skarbowej, złożyła kolejne wersje plików JPK_VAT oraz korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za styczeń 2021 r., w której wykazała zarówno dostawy, jak i nabycia (w tym 10 faktur sprzedażowych, 64 faktury zakupowe oraz fakturę z dnia [...] r. nr [...]). Z uwagi na złożenie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług po upływie terminu wynikającego z art. 62 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, korekta ta nie wywołała skutków prawnych. Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom strony o skorygowaniu w dniu [...] r. trzech faktur z dnia 6 i [...] r. wystawionych przez [...] sp. z o. o. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego zauważył, że skarżąca, jak i spółka [...], nie uwzględniły ww. faktur, ani ich korekt w plikach JPK_VAT oraz deklaracjach dla podatku od towarów i usług za maj 2020 r. Organ wskazał również na fakturę z dnia [...] r. wystawioną przez E. sp. z o. o. oraz fakturę z dnia [...] r. wystawioną również przez [...] sp. z o.o., z której wynika, że w maju i czerwcu 2020 r. strona pobierała energię elektryczną wytworzoną na farmie wiatrowej R. 1 w [...]. Ponadto do akt sprawy włączone zostały również cztery faktury wystawione przez [...] sp. z o.o. z których wynika, że w czerwcu 2020 r. strona również kupowała od ww. podmiotu energię elektryczną. Powyższe świadczy o tym, że transakcję zbycia trzech turbin wiatrowych potwierdzają trzy faktury wystawione w dniu 6 i [...] r., a nie faktura z dnia [...] r. nr [...]. Za taką oceną jednoznacznie przemawiał fakt, iż wytwarzanie energii elektrycznej na farmie wiatrowej R. 1 w [...] rozpoczęło się w czerwcu 2020 r. Potwierdzają to faktury wystawione przez spółki [...] i [...] związane ze świadczeniem usług dystrybucji energii elektrycznej na rzecz strony. To z kolei nie byłoby możliwe bez posiadania turbin wiatrowych. Zdaniem organu odwoławczego do sprzedaży turbin doszło w maju 2020 r. Stwierdził jednak, że nie można w takiej sytuacji mówić, iż faktura z dnia [...] r. nr [...] stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, bowiem zakup turbin został zrealizowany, ale w innym terminie. Świadczą o tym trzy faktury wystawione przez [...] sp. z o.o., tj. faktura nr [...] z dnia [...] r., faktura nr [...] z dnia [...] r. oraz faktura nr [...] z dnia [...] r. dotyczące sprzedaży trzech elektrowni wiatrowych. Nadto ww. faktury zostały dołączone do wniosku strony z dnia [...] r. o udzielenie koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej w elektrowni wiatrowej R. 1 w [...], do którego załącza się dokumenty wskazujące, że spełnione są warunki techniczne zapewniające prawidłowe wykonywanie działalności gospodarczej, np. faktury zakupu urządzeń służących do wytwarzania energii elektrycznej. O nabyciu trzech elektrowni wiatrowych przez stronę w maju 2020 r. świadczy też umowa z dnia [...] r. pomiędzy spółką [...], a stroną na świadczenie przez usług dystrybucji energii elektrycznej wytworzonej przez stronę na farmie wiatrowej R. 1 w [...] oraz wytwarzanie energii elektrycznej na farmie wiatrowej R. 1 w [...] od czerwca 2020 r., co potwierdzają faktury wystawione przez spółki [...] i [...] związane ze świadczeniem usług dystrybucji energii elektrycznej. Organ zauważył również, że A. C. w wyjaśnieniach telefonicznych z dnia [...] r. potwierdził fakt, iż przy wystawianiu faktury styczniowej dotyczącej sprzedaży turbin wiatrowych został popełniony błąd polegający na nieprawidłowym określeniu daty ich sprzedaży. Wyjaśnienia te potwierdziła faktura korygująca z dnia [...] r. dotycząca faktury z dnia [...] r. nr [...], w której wskazano jako przyczynę korekty błędną datę zakończenia dostawy towarów i określono tę datę na dzień [...] r. Organ wskazał, że data dostawy określona na fakturze korygującej z dnia [...] r. nr [...] również nie odzwierciedla faktycznej daty dostarczenia stronie trzech turbin wiatrowych, natomiast strona tym samym przyznała, że na pewno nie odbyło się to w styczniu 2021 r. W tych okolicznościach organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, który stwierdził, że spółka nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej i wystawionej w styczniu 2021 r. faktury zakupowej nr [...]. Mając na uwadze powyższe dowody wskazujące na nabycie trzech elektrowni wiatrowych przez stronę od spółki [...] w maju 2020 r. organ stwierdził, że nabycia te zostały prawidłowo udokumentowane fakturami wystawionymi przez [...] sp. z o.o. w dniu 6 i [...] r., wobec czego obowiązek podatkowy dla spółki [...] powstał w maju 2020 r., i wtedy też wystąpiło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez stronę. Strona mogła obniżyć kwotę podatku należnego wynikającą z ww. faktur w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W sprawie nie było żadnych podstaw do skorygowania do zera faktur z maja 2020 r. i wystawienia faktury w styczniu 2021 r. W konsekwencji ww. faktury korygujące z dnia [...] r. nie powinny były być wystawione, a strona winna była odmówić ich przyjęcia. Według organu faktura nr [...] wystawiona w styczniu 2021 r. dokumentująca nabycie trzech turbin wiatrowych przez stronę jest wadliwa, gdyż została wystawiona z naruszeniem terminu wynikającego z przepisu art. 106i u.p.t.u. i nie mogła stanowić podstawy do dokonania odliczenia na jej podstawie wykazanego VAT u strony. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego zebrane dowody i przedstawiona chronologia zdarzeń skłania do przyjęcia wniosku, iż faktura z dnia [...] r. nr [...], umowa pomiędzy spółką [...], a stroną z tego samego dnia, trzy faktury korygujące z dnia [...] r. oraz faktura korygująca z dnia [...] r. wytworzone zostały na potrzeby kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, co miało na celu uznanie przez organ podatkowy, wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, iż do sprzedaży turbin wiatrowych doszło w styczniu 2021 r., a nie w maju 2020 r. Zdaniem organu istniały też podstawy do zastosowania art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 112b ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego według stawki 30%, tj. w kwocie [...]zł. W niniejszej sprawie strona zaniżyła bowiem wysokość podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego aż o [...] zł i nie wpłaciła kwoty zobowiązania podatkowego. Organ podkreślił, że rozliczenie przez spółkę VAT w deklaracji za styczeń 2021 r. spowodowało uszczuplenie wpływów podatkowych, a więc było działaniem na szkodę Skarbu Państwa. Spółka miała realną korzyść w takim rozliczeniu VAT. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego oraz przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności: - art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") i naruszenie zasady dwuinstancyjności przez rozpatrzenie odwołania przez ten sam organ, a tym samym nie spełnienie zakładanej Konstytucją zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego; - art. 127 O.p. przez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy i sprowadzenie uzasadnienia decyzji jedynie do oceny zasadności zarzutów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji; - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez brak szczegółowego uzasadnienia powodów przyjęcia, że w rzeczywistości faktura wystawiona przez [...] sp. z o.o. nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie, w którym skarżąca ją otrzymała, a zebrane dowody wskazują jednoznacznie na to, że zawarta transakcja została dokonywana i ustaleń tych nie można było pomijać w toku prowadzonego postępowania; - art. 191 O.p. przez przyjęcie, że fakt dokonania transakcji w maju 2020 r. został udowodniony na podstawie zebranego materiału dowodowego, kiedy to w rzeczywistości z przeprowadzonych dowodów nie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z faktur wystawionych w maju 2020 r. i w tym miesiącu skorygowanych przez dostawcę; - art. 121 § 1 O.p. przez przyjęcie, że zasada zaufania nie została w tym postępowaniu naruszona, a nadto, że ma być ona odczytywana w inny niż podawany przez skarżącą sposób, kiedy to faktycznie organy pomijają zebrane dowody, z których wynika uprawnienie spółki do skontrolowania przedmiotu nabycia, co nastąpiło w lipcu 2020 r., jak wynika z protokołu sprawdzenia z dnia [...] r.; - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 191 O.p. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów; - art. 210 § 4 O.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi podatkowemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów; - art. 7 Konstytucji w zw. z art. 120 O.p. przez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, a także stosowanie zasady in dubio pro fisco; - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury; - art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego; - art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w związku z unijną oraz konstytucyjną zasadą proporcjonalności (wynikającą z art. 2, art. 250 oraz art. 273 dyrektywy 2006/112/WE) przez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na zdalnej rozprawie. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do tego, czy organ zasadnie pozbawił spółkę prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze z dnia [...] r. nr [...] wystawionej przez [...] sp. z o.o. (obecnie Farma Wiatrowa [...] sp. z o.o.) dotyczącej sprzedaży trzech turbin wiatrowych, a także czy organ zasadnie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 112b ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Tytułem zwięzłego przedstawienia stanu faktycznego wskazać należy, że w dniu [...] r. do Dyrektora Zachodniego Oddziału Terenowego Urzędu Regulacji Energetyki w P. wpłynął wniosek strony z dnia [...] r. o udzielenie koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej w elektrowni wiatrowej R. 1 w [...]. Do wniosku dołączono m.in. trzy faktury z dnia 6 i [...] r. nr [...] i [...] na łączną kwotę [...]zł (netto) wystawione przez [...] sp. z o.o. na rzecz strony. Faktury te wskazują, że zapłata nastąpiła zgodnie z umową pożyczki z dnia [...] r. Na fakturach tych jako datę dokonania (zakończenia) dostawy podano 6 i [...] r. W dniu [...] r. zarówno skarżąca, jak i [...] sp. z o.o. złożyły deklaracje dla podatku od towarów i usług za maj 2020 r., w których nie wykazały wskazanych faktur. W dniu [...] r. obie spółki złożyły deklaracje dla podatku od towarów i usług za styczeń 2021 r., w których nie uwzględniły żadnych nabyć i dostaw, w tym spornej faktury z dnia [...] r. nr [...]. Przeprowadzona przez organ skarbowy kontrola celno-skarbowa i w jej następstwie postępowanie podatkowe wykazały, że strona zaniżyła podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego za styczeń 2021 r. w łącznej wysokości [...] zł. Spółka nie ujęła bowiem w pierwotnej deklaracji złożonej w dniu [...] r. 10 faktur wystawionych na rzecz [...] sp. z o.o. Tym samym zaniżyła podatek należny o łączną kwotę [...]zł. Ponadto w ww. deklaracji nie wykazała 64 faktur wystawionych na jej rzecz przez kilkadziesiąt podmiotów. Tym samym zaniżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego o łączną kwotę [...]zł. Strona zadeklarowała podatek podlegający wpłacie w wysokości [...] zł, zamiast [...] zł. W dniu [...] r., tj. w niecałe 2 miesiące od wszczęcia kontroli celno-skarbowej, skarżąca złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za styczeń 2021 r., w której wykazała wymienione wyżej 10 faktur sprzedażowych, 64 faktury zakupowe oraz fakturę z dnia [...] r. nr [...] z wynikającym z niej podatkiem naliczonym w kwocie [...]zł. W dniu [...] r. spółka złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2021 r., w której wykazała te same wartości, co w korekcie deklaracji złożonej w dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. nie uwzględnił korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług z dnia [...] r. i przekształcił prowadzoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. Organ włączył do akt postępowania faktury wystawione przez [...] sp. z o.o., z których wynika, że w maju i czerwcu 2020 r. strona pobierała energię elektryczną wytworzoną na farmie wiatrowej R. 1 w [...]. Ponadto do akt sprawy włączone zostały również cztery faktury wystawione przez [...] sp. z o.o., dowodzące, że w czerwcu 2020 r. strona również kupowała od ww. podmiotu energię elektryczną. W piśmie z dnia [...] r. [...] spółka z o.o. wyjaśniła, że ww. trzy turbiny wiatrowe zostały zbyte na rzecz skarżącej na podstawie umowy z dnia [...] r., a transakcja ta została potwierdzona fakturą nr [...] z tego samego dnia. Termin płatności należności wynikającej z tej faktury został odroczony na mocy porozumienia restrukturyzacyjnego z dnia [...] r., a następnie - na mocy aneksu nr [...] do tego porozumienia z dnia [...] r. Wymieniona spółka stwierdziła, że w 2020 r. podjęto próbę sprzedaży powyższych turbin wiatrowych, jednak transakcja ta nie została sfinalizowana, ani zaksięgowana. Dodała, że do trzech faktur sprzedażowych z dnia 6 i [...] r. wystawiono w dniu [...] r. trzy faktury korygujące, a do zawarcia umowy pożyczki z dnia [...] r. nigdy nie doszło. Skarżąca w piśmie z dnia [...] r. potwierdziła powyższe wyjaśnienia. Organ ustalił, że zarówno strona, jak i [...] sp. z o.o., nie uwzględniły wskazanych korekt w deklaracjach VAT-7 za maj 2020 r. Następnie przy piśmie z dnia [...] r. skarżąca przesłała do organu fakturę korygującą z dnia [...] r. nr [...] dotyczącą faktury z dnia [...] r. nr [...], w której jako przyczynę korekty wskazano błędną datę zakończenia dostawy towarów i określono tę datę na dzień [...] r. Strona wskazała też, iż organ, dokonując oceny charakteru transakcji nabycia elektrowni wiatrowych, nie uwzględnił faktu zmiany sposobu finansowania tej transakcji, co było przedmiotem wyjaśnień zawartych w piśmie spółki z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego uznał, że wyjaśnienia strony dotyczące daty i okoliczności nabycia turbin wiatrowych są zmienne, dostosowywane do sukcesywnie gromadzonego materiału dowodowego i jego oceny przez organ. W rezultacie w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że faktura z dnia [...] r. nr [...] dokumentująca nabycie trzech turbin wiatrowych przez stronę jest wadliwa, gdyż została wystawiona z naruszeniem terminu wynikającego z przepisu art. 106i u.p.t.u. i nie mogła stanowić podstawy do dokonania odliczenia na jej podstawie wykazanego podatku naliczonego. Organ podkreślił, iż to trzy faktury wystawione w dniu 6 i [...] r. dokumentują dostawę turbin wiatrowych. Zdaniem organu działanie strony miało na celu jedynie uniknięcie zapłaty podatku za styczeń 2021 r. w kwocie [...]zł. W konsekwencji za zasadne organ uznał także ustalenie spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 112b ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w kwocie [...]zł. Wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei art. 86 ust 10 stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f. Natomiast w myśl art. 86 ust. 11 u.p.t.u., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Z kolei art. 106i ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9. Podkreślenie wymaga, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Prawo to powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny, jak stanowi art. 63 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Biorąc pod uwagę fakt, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.), powstanie obowiązku podatkowego wiąże się z przeniesieniem ekonomicznego władztwa nad towarami. W rozpatrywanej sprawie organ nie neguje, że miała miejsce dostawa turbin wiatrowych na rzecz skarżącej, twierdzi jednak, że nastąpiło to w maju 2020 r., a nie jak utrzymuje strona w styczniu 2021 r. Zdaniem Sądu rację w tym zakresie ma organ, na co wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy. Po pierwsze, świadczą o tym trzy faktury wystawione przez [...] sp. z o.o., tj. faktura z dnia [...] r. nr [...], faktura z dnia [...] r. nr [...] oraz faktura z dnia [...] r. nr [...] dotyczące sprzedaży trzech elektrowni wiatrowych. Faktury te zostały dołączone do wniosku strony z dnia [...] r. o udzielenie koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej w elektrowni wiatrowej R. 1 w [...]. Przed organem koncesyjnym skarżąca potwierdziła zatem zakup trzech turbin wiatrowych. Po drugie, ze zlecenia OTS z dnia [...] r. dotyczącego odbioru układu pomiarowego znajdującego się na farmie wiatrowej R. 1, wynika, że odbiór ten został przeprowadzony w dniu [...] r. Nadto, sporządzono [...] sprawdzenia z dnia [...] r., w którym jako obiekt przyłączany wskazano elektrownię wiatrową (wraz z infrastrukturą towarzyszącą) FW R. 1. W ww. [...] komisja stwierdziła, że prace zostały wykonane zgodnie z warunkami przyłączenia i uzgodnioną dokumentacją projektową. Stwierdzono też, że zadanie spełniało wymagania przepisów BHP, przeciwpożarowych i ochrony środowiska. W związku z tym urządzenia elektryczne uznano za sprawdzone oraz nadające się do podłączenia pod napięcie. Z załączonej do ww. [...] listy osób biorących udział w odbiorze technicznym wynika, iż miał on miejsce w dniach 19 czerwca i [...] r. Dokumentacja ta potwierdza więc dostawę turbin wiatrowych. Po trzecie, o nabyciu przez stronę turbin w maju 2020 r. świadczy umowa z dnia [...] r. zawarta pomiędzy spółką [...] a skarżącą o świadczenie przez usług dystrybucji energii elektrycznej wytworzonej przez stronę na farmie wiatrowej R. 1 w [...]. Organ ustalił, że wytwarzanie energii elektrycznej na farmie wiatrowej R. 1 w [...] rozpoczęło się w czerwcu 2020 r., co potwierdzają faktury wystawione przez spółki [...] i [...] za świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej na rzecz strony. Skoro zatem wytwarzanie energii elektrycznej nastąpiło w czerwcu 2020 r., to nie jest możliwe, aby strona zakupiła turbiny dopiero w styczniu 2021 r. Zdaniem Sądu, skoro dostawa trzech elektrowni wiatrowych miała miejsce na podstawie faktur z dnia 6 i [...] r., to obowiązek podatkowy powstał w maju 2020 r., i wtedy też spółka - na podstawie art. 86 ust. 10 u.p.t.u. - nabyła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Strona mogła obniżyć kwotę podatku należnego wynikającą z ww. faktur w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Należy zauważyć, że do trzech faktur z dnia 6 i [...] r. wystawiono w dniu [...] r. trzy faktury korygujące. Ustawodawca ściśle jednak uregulował przesłanki, których zaistnienie umożliwia wystawienie faktury korygującej. W myśl art. 106j ust. 1 u.p.t.u. fakturę korygującą wystawia się w przypadku, gdy po wystawieniu faktury: podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie; dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań; dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.; stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury. Zgodzić się z organem, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła żadna z powyższych sytuacji, zatem nie było podstaw do skorygowania do zera faktur z dnia 6 i [...] r. Tym samym faktury korygujące z dnia [...] r. nie powinny być wystawione. Zdaniem Sądu zasadnie organ uznał, że faktura z dnia [...] r. nr [...], umowa z dnia [...] r., faktury korygujące z dnia [...] r. oraz faktura korygująca z dnia [...] r. zostały sporządzone na użytek kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego i słusznie nie dał im wiary. Za takim stanowiskiem przemawia przedstawiona wyżej chronologia zdarzeń i "dopasowywanie" przez stronę argumentacji do ustaleń dokonanych przez organ. Przykładowo, po otrzymaniu [...] badania ksiąg podatkowych, z którego wynika, iż energię elektryczną zaczęto wytwarzać w czerwcu 2020 r., skarżąca uznała, że wskazana w fakturze z dnia 4 styczniu 2021 r. data dostawy turbin wiatrowych jest błędna. Strona stwierdziła bowiem, że do dostawy turbin nie doszło w dniu [...] r., ale w dniu [...] r. Dlatego została wystawiona faktura korygująca z dnia [...] r. Uznając tę fakturę za prawidłową spółka sama jednak zaprzeczyła prezentowanemu przez siebie dotychczas stanowisku, że dostawa miała miejsce w dniu [...] r., a skoro tak to w korektach deklaracji za styczeń 2021 r. nie powinien być wykazany podatek naliczony w kwocie [...]zł. Organ prawidłowo też ustalił stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe i nie naruszył wskazanego w skardze art. 112b ust. 1 pkt 1 a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Sankcja w takiej wysokości wynika też z art. 112b ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Dokonując interpretacji tych regulacji należy mieć na względzie unormowania zawarte w dyrektywie 2006/112/WE oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wskazać należy, że zgodnie z art. 273 tej dyrektywy państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą [...] do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. W wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/19 (Grupa Warzywna) TSUE stwierdził, że art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. W rozpatrywanej sprawie w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2021 r. skarżąca wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, a powinna wykazać je w kwocie [...]zł. Strona zaniżyła zobowiązanie podatkowe bowiem nie ujęła w pierwotnej deklaracji złożonej w dniu [...] r. 10 faktur wystawionych na rzecz [...] sp. z o.o. Tym samym zaniżyła podatek należny o łączną kwotę [...]zł. Ponadto w ww. deklaracji nie wykazała 64 faktur wystawionych na jej rzecz przez kilkadziesiąt podmiotów. Tym samym zaniżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego o łączną kwotę [...]zł. Rozliczenie przez spółkę VAT w deklaracji za styczeń 2021 r. spowodowało więc uszczuplenie wpływów podatkowych i było działaniem na szkodę budżetu państwa. Trudno przy tym przyjąć, że niewykazanie w sumie 74 fakt było wynikiem zwykłego zaniedbania spółki, czy braku jej wiedzy o konieczności ujęcia tych faktur w deklaracji. W skardze strona nie wskazała żadnych okoliczności, które usprawiedliwiałyby jej zachowanie lub świadczyłyby o tym, że było to wynikiem, np. pomyłki. Zdaniem Sądu skarżąca działała w celach nieuczciwych (oszukańczych), aby uniknąć uiszczenia podatku za styczeń 2021 r. Świadczą o tym również podejmowane przez stronę działania mające na celu "zniwelowanie" zapłaty podatku w kwocie [...]zł, poprzez przedłożenie faktury zakupu turbin wiatrowych z inną datą dostawy niż wynikająca z faktur przedłożonych w organie koncesyjnym. Zdaniem Sądu nie można też uznać, aby wymierzenie spółce dodatkowego zobowiązania naruszało zasadę proporcjonalności. Spółka zarzuca także organowi, iż nie uwzględnił zmiany sposobu finansowania nabycia turbin wiatrowych, tzn. że nie doszło do zawarcia umowy pożyczki z dnia [...] r. Podkreślenia jednak wymaga, że na fakturach z dnia 6 i [...] r. wyraźnie stwierdzono, że "zapłacono zgodnie z umową pożyczki z dnia [...] r." Nie można również nie zauważyć, że kwestię zmiany sposobu finansowania nabycia turbin skarżąca podniosła dopiero w piśmie z dnia [...] r. Nadto zmiana ta nie wpływa to, że już w maju 2020 r. strona rozporządzała turbinami jak właściciel (w każdym razie skarżąca nie wykazała, aby taki wpływ istniał). Spółka podnosi też, że proces kontroli dostarczonych urządzeń, ich uruchomienia, jak i uzyskanie wszystkich pozwoleń trwał do końca 2020 r., co rzutuje na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego u dostawcy, tj. w styczniu 2021 r. Należy jednak zauważyć, że z przekazanej faktury korygującej z dnia [...] r. wynika, że dostawa towarów miała miejsce nie w styczniu 2021 r., lecz w czerwcu 2020 r. Strona sama zatem uznaje, że proces kontroli dostarczonych urządzeń, ich uruchomienia, jak i uzyskanie wszystkich pozwoleń nie miał wpływu na termin dostawy turbin, wprawdzie nie w maju 2020 r., lecz w czerwcu 2020 r. Nietrafne są też zarzuty naruszenia art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego i naruszenie zasady neutralności. Organ nie neguje bowiem prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia turbin, uważa jednak, że nie powinno to nastąpić w styczniu 2021 r. Nie pozostaje też w sprzeczności z zasadą neutralności przyjęcie przez organ, że obowiązek podatkowy powstał w maju 2020 r. Nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, poprzez rozstrzygnięcie sprawy na etapie odwoławczym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, w sytuacji gdy był on również organem rozstrzygającym sprawę w pierwszej instancji. Wskazać należy, że zgodnie z art. 221a § 1 O.p. w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Naczelnik urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno- skarbowej, a następnie przeprowadził postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji (tak jak w rozpatrywanej sprawie), jest zatem właściwy do rozpatrzenia odwołania od tej decyzji. Podkreślenia wymaga, że rozpatrzenie odwołania przez organ, który wydał zaskarżoną decyzję, było rozwiązaniem funkcjonującym w systemie prawa podatkowego przed dodaniem (z dniem [...] r.) przepisu art. 221a § 1 O.p. i rozwiązanie to nie jest kwestionowane w orzecznictwie sądowym (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 19/21; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 26 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 248/22). Wskazać też należy, że art. 78 Konstytucji dopuszcza możliwość ustawowego określenia wyjątków od zasady zaskarżalności orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Zasada instancyjności nie ma zatem charakteru bezwzględnego. Zdaniem Sądu, organ skarbowy z nie naruszył też wskazanych w skardze przepisów O.p. W sprawie zgromadzono wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który został poddany wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń strony. Podniesiony przez skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwania strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał na motywy podjętego rozstrzygnięcia, przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Nie została także naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.), wskutek braku rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozpoznał ponownie całą sprawę. W wyniku tego nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji co do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Okoliczność, że organ drugiej instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, nie oznacza, że uchybił powyższej zasadzie. Brak jest także podstaw do zarzucania organowi naruszenia art. 7 Konstytucji. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.