I SA/Bd 133/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 listopada 2016r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2009 r. do stycznia 2011 r. oddala skargę 1. Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił R. G. (skarżącemu) wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2009 r. do stycznia 2010 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2010 r. oraz umorzył, na podstawie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm. dalej O.p.), postępowanie podatkowe w VAT za okresy od stycznia 2009 r. do listopada 2009 r., z powodu przedawnienia. 2. W uzasadnieniu organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia VAT za okres od stycznia 2009 r. do stycznia 2011 r. ustalono, że kwoty wynikające ze złożonych przez podatnika deklaracji VAT-7 (w tym także złożonych po raz pierwszy w toku kontroli za okres od stycznia do grudnia 2010 r.) oraz z rejestrów sprzedaży za poszczególne okresy, były niezgodne z kwotami ustalonymi w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Postępowanie wykazało w ww. okresach zaniżenie kwot podatku należnego oraz zawyżenie kwot podatku naliczonego. W przypadku rozliczenia VAT za styczeń 2011 r., organ podatkowy uzyskał fakturę z firmy E. SA. wystawioną na rzecz firmy R.-B. R. G., z której wynikała kwota podatku naliczonego nie wykazana przez skarżącego. 3. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu odniósł się do zarzutu nieprawidłowego wszczęcia kontroli podatkowej z powodu braku zawiadomienia skarżącego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Wskazał na przesłankę z art. 282c § 1 pkt 2 lit. c O.p. uzasadnioną posiadaniem informacji, że doręczanie skarżącemu pism przed wszczęciem kontroli podatkowej było bezskuteczne lub utrudnione. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że z posiadanych informacji wynika, że do skarżącego kierowane były czterokrotnie wezwania, na które się nie zgłaszał. Podatnik nie stawiał się na kierowane do niego wezwania, wobec czego brak było kontaktu, a ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona [...] r. i dotyczyła rozliczenia za grudzień 2009 r. W związku z tym, na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT), Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. z dniem [...] r. wykreślił skarżącego z urzędu z rejestru podatników VAT. 4. Wobec powyższych ustaleń, w ocenie organu odwoławczego, wszczęcie kontroli nastąpiło prawidłowo, na podstawie art. 284 § 1 O.p. Odnosząc się do argumentacji skarżącego dotyczącej skutecznego doręczania korespondencji przez pracownika urzędu skarbowego organ stwierdził, że jest ona niezasadna, bowiem np. w przypadku próby doręczenia skarżącemu w dniu [...] r. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z [...] r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie VAT za okres od stycznia 2009 r. do stycznia 2011 r. przez poborcę skarbowego - skarżący oświadczył, że nie odbierze żadnej korespondencji. Ponadto, jak wynika z notatek służbowych znajdujących się w aktach sprawy, w dniach [...] i [...] r. osobom kontrolującym nie udało się doręczyć podatnikowi pod adresem jego zameldowania oraz zamieszkania, upoważnienia do kontroli w celu jej wszczęcia. Upoważnienie do kontroli zostało podpisane przez skarżącego w dniu [...] r. Organ zauważył również, że z notatki służbowej sporządzonej na okoliczność próby doręczenia skarżącemu protokołu kontroli podatkowej wynika, że początkowo odmówił on wpuszczenia kontrolujących do lokalu i zapoznania się z treścią protokołu, następnie - po telefonicznej konsultacji z adwokatem - zażądał przedstawienia protokołu z kontroli, powołując na świadka swojego sąsiada. Po rozpoczęciu zapoznawania się z treścią protokołu, odmówił jednak jego dalszego czytania, podpisania i odebrania. Protokół kontroli podatkowej był dwukrotnie wysłany do skarżącego za pośrednictwem Poczty Polskiej na zgłoszony w urzędzie adres - przy ul. Ś. [...]/[...] w I. i nie został pod tym adresem odebrany i został doręczony w trybie zastępczym w dniu [...]r. 5. Organ odwoławczy, nie dopatrzył się również naruszenia przez organ I instancji art. 123 § 1 O.p., tj. prawa do zapewnienia czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Z uwagi na to, że skarżący nie posiadał w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie stałego miejsca pobytu, organ podatkowy wyrażał zgodę na wnioskowane przez niego sposoby doręczania korespondencji, tj. do skrytki pocztowej, na odbieranie korespondencji w urzędzie - pierwotnie w każdy poniedziałek, od [...] r. - w co drugi poniedziałek m-ca, natomiast od dnia [...]r. raz w miesiącu, wreszcie od dnia [...] r. na podany przez skarżącego adres - ul. D. [...]/[...], [...]-[...] I. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w sytuacji, gdy skarżący nie odbierał korespondencji w określony przez siebie wcześniej sposób, pod wskazanym adresem (skrytce pocztowej) lub zdarzały się sytuacje, gdy odmawiał odbioru korespondencji, pomimo stawienia się w urzędzie w celu jej odbioru - trudno przypisywać organowi podatkowemu winę za niedoręczenie skarżącemu bezpośrednio korespondencji. 6. Odnosząc się do zarzutu braku udokumentowania protokołem czynności zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, Dyrektor wskazał, że na tę okoliczność została sporządzona adnotacja urzędowa, z której wynika, że po stawieniu się w urzędzie skarżący nie zapoznawał się z aktami sprawy oraz nie wypowiadał się, co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wykonał jedynie zdjęcia segregatorów. W tej sytuacji, zdaniem organu, brak było podstaw do sporządzenia protokołu na tą okoliczność. 7. Odnośnie bezprawnego, zdaniem skarżącego, przejęcia przez pracowników urzędu skarbowego dokumentacji jego firmy za lata 2009 – 2011, organ wskazał, że przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie potwierdziło, by doszło do zdarzeń opisywanych przez skarżącego. Przeprowadzone w firmie skarżącego czynności sprawdzające zostały udokumentowane protokołem z [...] r. Wskazano w nim, jakie dokumenty zostały przez skarżącego przedłożone, sporządzono z nich kserokopie i dokonano ich zwrotu skarżącemu. Przesłuchano pracowników urzędu skarbowego przeprowadzających czynności sprawdzające i żonę skarżącego. Pracownicy urzędu skarbowego nie potwierdzili wersji zdarzeń przedstawionej przez skarżącego oraz jego żonę – W. G. 8. za niezasadne uznał organ zarzuty naruszenia prawa materialnego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w związku tym, iż skarżący twierdził, że nie posiada całości dokumentacji, organ I instancji odtworzył dokumentację w zakresie nabyć i dostaw za okres styczeń 2009 – styczeń 2011 r. Występowano do wszystkich naczelników urzędów skarbowych w kraju o informację, czy w toku prowadzonych kontroli, postępowań podatkowych, czynności sprawdzających lub innych czynności służbowych stwierdzono przypadki wystąpienia dokumentów dotyczących transakcji, których jedną ze stron był podmiot F.U.H. R.-B. R. G. lub F.U.H. B. O. R. G. Organ I instancji nie uzyskał pozytywnej odpowiedzi na powyższe wystąpienie. Po przeprowadzonym postępowaniu stwierdzono, że w rozliczeniach VAT skarżący nie ujawniał całej sprzedaży, nie przechowywał kopii faktur z kwotą podatku należnego do wpłaty, choć jego kontrahenci dokonywali odliczeń VAT. Naruszał w związku tym obowiązki właściwego prowadzenia ewidencji określone w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Po przeprowadzeniu badania rejestrów sprzedaży VAT za okres od stycznia 2009 r. do stycznia 2011 r., na podstawie art. 193 O.p., uznano w związku z art. 193 § 4 O.p. ww. rejestry za nierzetelne w części dokonanych ustaleń. 9. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji uzyskał od kontrahentów [...] sztuk faktur przez skarżącego niezaewidencjonowanych w rejestrach sprzedaży, wystawionych przez niego na rzecz firm: C. P. W., Spółka z o.o. M. B., S.P.H.W. M. oraz T. E. P., nie wykazując za okres objęty postępowaniem wartości sprzedaży netto [...] zł oraz kwoty VAT – [...] zł. Określenia kwot podatku należnego dokonano zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ustawy o VAT. 10. Organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie uzyskanych dowodów stwierdzono, iż skarżący deklarował należny VAT za okresy objęte postępowaniem w zaniżonej wysokości, bądź w ogóle nie deklarował. W przypadku, gdy dokonywał odpłatnych dostaw towarów oraz odpłatnego świadczenia usług na terenie kraju, miał obowiązek opodatkować te czynności, wykazać je w deklaracjach VAT oraz po obniżeniu podatku należnego o kwoty podatku naliczonego za dany okres rozliczeniowy, w przypadku nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, wpłacać podatek w terminie określonym w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. Organ zauważył, że począwszy od [...] r. do [...] r. deklaracje VAT-7 nie były przez skarżącego w ogóle składane. Skarżący złożył je dopiero w trakcie kontroli (oprócz deklaracji za [...] r.), jednakże wykazane w nich kwoty nie były zgodne z kwotami wynikającymi z dokumentów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji. 11. Za okresy [...] r. oraz [...] r. w deklaracjach złożonych [...] r skarżący w ogóle nie wykazał sprzedaży i kwot podatku należnego, pomimo tego, że w tym okresie dokonywał dostaw towarów oraz świadczenia usług i wystawiał faktury z wykazanymi kwotami VAT. W efekcie dokonanych ustaleń w zakresie nabyć i dostaw organ podatkowy określił skarżącemu kwoty podatku należnego, podatku naliczonego oraz kwoty zobowiązania podatkowego za okresy objęte postępowaniem, w tym za [...]r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W związku z tym, że przedawnieniu, na podstawie art. 70 § 1 O.p. uległy zobowiązania podatkowe w VAT za okres od [...] do [...] roku w decyzji z [...] r. umorzono postępowanie w tym zakresie. 12. Odnosząc się do nieprzeprowadzenia przez organ I instancji wnioskowanych przez stronę dowodów, organ odwoławczy podtrzymał zajęte w tej kwestii stanowisko organu pierwszej instancji, co do braku zasadności przeprowadzenia tych dowodów. 13. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił uchybienia procesowe mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 233 O.p., przez nie rozpatrzenie materiału dowodowego rzetelnie i zgodnie z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; - art. 121 § 1 O.p. przez kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika; - art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej: - uzyskanie dowodów w sposób niezgodny z prawem. 14. Analogicznie jak w odwołaniu skarżący zarzucił, że kontrola została wszczęta bez zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze podjęcia kontroli, o którym mowa w art. 282a O.p., bowiem przypadki wskazane w art. 282c O.p. nie miały wobec niego zastosowania. W takiej sytuacji uznał, że dowody pochodzące z postępowania wszczętego i prowadzonego z naruszeniem prawa mogą być uznane za sprzeczne z prawem. Podstawy do takiej interpretacji daje również, zdaniem skarżącego, art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W ocenie strony, uzasadnienie decyzji organu II instancji było nieprawidłowe w zakresie stwierdzenia nienaruszenia przez organ I instancji art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. 15. Według skarżącego postępowanie podatkowe było prowadzone, bez jego winy, bez umożliwienia mu czynnego udziału. Począwszy od protokołu kontroli podatkowej, na decyzji kończąc, o większości czynności nie był prawidłowo powiadomiony. Nie wyjaśniono, pomimo wielokrotnych wniosków, bezprawnego przejęcia dokumentacji jego firmy za okres 2009 - 2011 r. Skarżący zaznaczył, że wnosił o udzielenie odpowiedzi, na jakiej podstawie odmówiono i nie udzielono pomocy w przeprowadzeniu dowodu z rejestru sprzedaży VAT za listopad 2008 r. u J. S. oraz dowodu z rejestru sprzedaży VAT J. S. Nieprzeprowadzenie dowodu, pomimo złożonego wniosku, doprowadziło do przedawnienia. 16. Skarżący podniósł, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji w zakresie sporządzania notatek służbowych, wezwań telefonicznych bez podawania przyczyny, było nadużywane prawo. Pomimo, że organ I instancji znał prawidłowy adres skarżącego do doręczeń, doprowadził do jego poszukiwań przez Policję, co w jego odczuciu jest nękaniem. 17. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 18. Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym miejscu należy wskazać, że podstawę prawną do rozstrzygania przez sąd administracyjny stanowi art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2016 poz. 718 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.), który nakazuje uwzględnić skargę na decyzję, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku stwierdzenia braku powyższych uchybień, sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddala skargę. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 19. W skardze do sądu skarżący sformułował szereg zarzutów naruszenia głównie przepisów postępowania, które Sąd uczynił przedmiotem swojej kontroli w pierwszej kolejności. W ramach ich oceny Sąd także zobowiązany był ustalić, czy – w przypadku, gdy doszło do naruszenia przepisów postępowania - naruszenie takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, lecz tylko takie, które mogło skutkować innym wynikiem, gdyby do tego naruszenia nie doszło. 20. Skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 1 , art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 233 O.p. oraz w powiązaniu z art. 2 i 7 Konstytucji RP. Dwa pierwsze przepisy formułują zasady ogólne postępowania podatkowego; zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej. Kolejne dwa przepisy stanowią realizację zasad ogólnych na gruncie postępowania dowodowego. Sąd w składzie orzekającym w sprawie nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niemniej jednak trzeba mieć na względzie, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Gromadzenie dowodów w sprawie nie jest bowiem celem samym w sobie, lecz służy ustaleniu przez organy podatkowe wszystkich istotnych dla podjęcia rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych. Zdaniem Sądu zgromadzony i zaprezentowany w zaskarżonej decyzji materiał dowodowy pozwalał na poczynienie istotnych ustaleń faktycznych, stąd zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego, nie jest zasadny. Dyrektor Izby Skarbowej logicznie i metodycznie wyjaśnił motywy swojego postępowania. 21. Skarżący w skardze ponowił stawiany wcześniej zarzut niezasadności pominięcia zawiadomienia go o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej, co naruszało art. 282b O.p. wymagający zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Zgodnie jednak z art. 282c § 1 pkt 2 lit. c) O.p. nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej jeżeli organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że kontrolowany nie ma miejsca zamieszkania lub adresu siedziby albo doręczenie pism na podane adresy było bezskuteczne lub utrudnione. W ocenie Sądu organy wykazały uzasadnienie dla zastosowania tego przepisu. Organ powołał się na szereg okoliczności, które uzasadniały takie działania: - w przypadku próby doręczenia w dniu [...] r. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] r. dotyczącego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów usług za okres od [...] r. do [...] r. przez poborcę skarbowego skarżący oświadczył, że nie odbierze żadnej korespondencji. - z notatek służbowych znajdujących się w aktach sprawy wynika, że osoby kontrolujące udawały się z upoważnieniem do kontroli wystawionym w dniu [...] r. w celu jej wszczęcia pod adres zameldowania skarżącego - ul. Ś. [...]/[...] w I. - oraz zamieszkania - ul. D. [...]/[...] w I. w dniu [...] r. oraz w dniu [...] r. pod adres zameldowania. W tych terminach nie udało się wręczyć pod adresem zameldowania upoważnienia do kontroli. -[...] r. skarżący stawił się w Urzędzie Skarbowym i poinformował, że aktualnie nie posiada dokumentów dotyczących kontroli, postara się je przygotować na dzień [...]r. i poinformuje telefonicznie kontrolujących o miejscu przeprowadzenia czynności kontrolnych oraz godzinie ich rozpoczęcia (termin ten i miejsce ustalono w dniu [...] r.). Upoważnienie do kontroli skarżący podpisał w dniu [...] r. 22. Sąd zauważa, że skarżący eksponując w skardze zarzut braku uprzedzenia go o zamiarze przeprowadzenia kontroli nie wykazał, jaki naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kontrolę wszczęto w maju 2011 r. a decyzja organu I instancji wydana została [...] r. Był to wystarczająco długi czas dla skarżącego, by wykazać wszystkie istotne dla niego okoliczności faktyczne i dowody, nawet wobec braku zawiadomienia go o kontroli w terminie od 7 do 30 dni przed jej rozpoczęciem jak stanowi art. 282b § 2 O.p. W tym kontekście zarzut skargi, że zawiadomiony podmiot wiedząc, co będzie sprawdzane, ma możliwość przygotowania się organizacyjnie i merytorycznie, brzmi nieprzekonywująco. 23. Odnosząc się do zarzutu skargi pozbawienia skarżącego, bez jego winy, czynnego udziału w postępowaniu tj. naruszenia art. 123 § 1 O.p., Sąd uznał zarzut ten także za niezasadny. Ocenę taką potwierdza sposób dokonywania doręczeń skarżącemu, który wskazuje na podejmowanie przez organy szeregu działań dla umożliwienia skarżącemu odbioru korespondencji oraz uzyskania orientacji w stanie sprawy. Dowodzi tego okoliczność, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej pracownicy organu udali się w dniu [...] r. pod adres ul. Ś. [...], w celu doręczenia skarżącemu protokołu kontroli podatkowej. Skarżący początkowo odmówił wpuszczenia kontrolujących do lokalu i zapoznania się z treścią protokołu, następnie po konsultacji telefonicznej z adwokatem, zażądał przedstawienia protokołu z kontroli. Jednak w trakcie zapoznawania się z jego treścią, odmówił dalszego czytania, podpisania i odebrania. Protokół kontroli podatkowej w efekcie był dwukrotnie wysłany skarżącemu za pośrednictwem Poczty Polskiej na zgłoszony w urzędzie adres przy ul. Ś. [...]/[...] w I. i nie został odebrany. 24. Odnośnie udziału skarżącego w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, należy wskazać, że przy próbie doręczenia skarżącemu w dniu [...] r. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z [...] r. o wszczęciu postępowania podatkowego przez poborcę skarbowego, skarżący podał adres do doręczeń: ul. K. J. [...], skrytka pocztowa [...], [...]-[...] I. [...]. Adres ten wskazał w piśmie z [...] r., w związku z zakończeniem działalności gospodarczej z dniem [...] r. oraz brakiem stałego adresu zameldowania na terenie Polski. Ww. postanowienie wysłano na podany adres, jednakże nie zostało ono odebrane w terminie i nastąpił zwrot korespondencji do nadawcy. Doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie nastąpiło dopiero [...] r., tj. w dniu odmowy jego przyjęcia przez skarżącego od poborcy skarbowego, zgodnie z art. 153 O.p. 25. W trakcie trwania postępowania podatkowego, organ podatkowy kierował korespondencję na podany przez skarżącego adres, ale korespondencja z urzędu w większości nie była odbierana pod podanym adresem. W dniu [...] r. skarżący stawił się w urzędzie, gdzie został przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do jego żony, W. G. Skarżący złożył pismo, w którym wskazał, iż z uwagi na brak adresu do korespondencji zobowiązuje się do zgłaszania się do Urzędu Skarbowego w I. w celu odbioru korespondencji. Skarżący prosił o wyznaczenie terminu zgłoszenia i poinformował, że będzie przychodził do Urzędu Skarbowego w I. w każdy poniedziałek w celu odbioru korespondencji. Oświadczył, że nie ma żadnego adresu do przesyłania korespondencji. W dniu [...] r. organ zarządził przeprowadzenie przesłuchania skarżącego w charakterze strony, jednakże skarżący odmówił składania zeznań do czasu wyjaśnienia okoliczności rzekomego przyjęcia dokumentów jego firmy przez osoby z urzędu skarbowego, prowadzące kontrolę w firmie żony skarżącego. Skarżący skorzystał z prawa odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie w charakterze strony. Z notatek służbowych znajdujących się w aktach sprawy wynika, że – mimo zobowiązania – skarżący nie odbierał korespondencji w każdy poniedziałek, w efekcie czego postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z [...] r. zostało skierowane na wskazany przez skarżącego adres: ul. K. J. [...], skrytka pocztowa [...], [...]-[...] I. [...], jednakże nastąpił zwrot korespondencji z adnotacją, że adresat nie posiada skrytki pocztowej w Urzędzie Pocztowym w I. Z kolei, w dniu [...] r. (poniedziałek) skarżący odebrał wezwanie z [...] r. w urzędzie skarbowym. Organ pierwszej instancji uzyskał z Poczty Polskiej informację, że z dniem [...] r. skarżący wypowiedział umowę korzystania ze skrytki pocztowej nr [...] w Urzędzie Pocztowym I. [...]. Po [...] r., gdy skarżący nie stawiał się w celu odbioru korespondencji, organ pierwszej instancji wysyłał do skarżącego pisma za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres: ul. Ś. [...]/[...] w I. (adres zgłoszony do urzędu skarbowego). Korespondencja nie była odbierana pod tym adresem przez skarżącego i była zwracana do nadawcy. W dniu [...]r. (poniedziałek) skarżący stawił się w urzędzie po odbiór korespondencji i odebrał wówczas kopię protokołu badania ksiąg z dnia [...] r. 26. Problemy w kontaktach ze skarżącym skutkowały zwróceniem się do Policji. Organ podatkowy I instancji uzyskał z Wydziału Prewencji Policji w I. informację, że od dnia [...] r. skarżący nie posiada stałego ani czasowego miejsca zamieszkania na terenie kraju. Skarżący oświadczył Policji, że nie ma stałego miejsca w którym przebywa, gdyż przemieszcza się po całej Polsce i około roku temu złożył pismo w Urzędzie Skarbowym w I., iż będzie wszelką korespondencję odbierał w pokojach o określonych numerach, w każdy poniedziałek. Jednocześnie w piśmie z [...]r. skarżący wskazał, że do dnia [...] r. nie będzie odbierał korespondencji związanej z toczącym się postępowaniem do czasu wydania w tym dniu jego dokumentacji wraz z wyjaśnieniem zaistniałej sytuacji. W dniu [...] r. podjęto próbę doręczenia skarżącemu [...] pism organu pierwszej instancji z okresu od [...] r. do dnia [...] r., jednakże skarżący odmówił ich odbioru, na okoliczność czego sporządzono adnotację urzędową. Pouczono przy tej okazji skarżącego o treści art. 144 i art. 153 § 1 i § 2 O.p. Pod adnotacją skarżący zamieścił informację, że przedmiotowe dokumenty zobowiązuje się odebrać w dniu [...] r. osobiście, jednak korespondencja nie została odebrana. W dniu [...] r. skarżący odebrał natomiast pisma organu I instancji z [...] r. oraz oświadczył, że wszelką korespondencję będzie odbierał osobiście w urzędzie skarbowym w co drugi poniedziałek miesiąca, począwszy od [...] r. 27. W dniu [...] r. skarżący stawił się w urzędzie, na okoliczność czego sporządzono protokół, do którego złożył informacje o kontrahentach, od których dokonywał zakupów w okresie objętym postępowaniem. Późniejsza korespondencja organu podatkowego była odbierana w urzędzie w terminach wskazanych przez skarżącego. W piśmie z [...]r. skarżący wniósł uwagi, odnośnie zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodu i wyznaczonego terminu przesłuchania świadka. Pismem z dnia [...] r. wniósł o przełożenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu [...] r. przesłuchano w charakterze świadka J. S., w czym uczestniczył skarżący i zadawał świadkowi pytania. 28. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, o czym powiadomienie skarżący odebrał [...] r. W piśmie z [...]r. skarżący złożył żądanie przeprowadzenia dowodów w sprawie. W późniejszym czasie skarżący nie stawiał się w urzędzie we wskazywanych przez siebie terminach, nie odbierał decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. w związku z czym została ona uznana za niedoręczoną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w postanowieniu z dnia [...]r. Ponieważ w piśmie z [...] r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w B. skarżący wskazał adres do doręczeń: ul. D. [...]/[...], [...]-[...] I., późniejsza korespondencja była kierowana na podany adres, gdzie była odbierana. 29. Mając na uwadze przedstawiony wyżej przebieg kontaktów skarżącego z organami podatkowymi prowadzącymi postępowanie w sprawie, nie można, zdaniem Sądu, uznać by naruszono prawo skarżącego do zapewnienia mu czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Z uwagi na trudności w doręczaniu korespondencji, które leżały po stronie skarżącego, organ podatkowy wyrażał zgodę na proponowane przez skarżącego sposoby doręczania korespondencji: najpierw do skrytki pocztowej, następnie na osobiste odbieranie korespondencji w urzędzie - pierwotnie w każdy poniedziałek, potem - w co drugi poniedziałek miesiąca, a od [...] r. raz w miesiącu, wreszcie od [...] r. na podany adres, ul. D. [...]/[...], [...]-[...] I. W sytuacji, gdy skarżący nie odbierał korespondencji w określony przez siebie sposób, lub odmawiał odbioru korespondencji, pomimo stawienia się w urzędzie w celu jej odbioru, nie można przypisywać organowi podatkowemu winy za niedoręczenie skarżącemu bezpośrednio korespondencji. Prawa strony były w postępowaniu respektowane, ażeby umożliwić skarżącemu udział w postępowaniu na tyle, na ile pozwalał na to sam zainteresowany. 30. W ocenie Sądu niezasadny pozostaje zarzut, że dokumentacji firmowej pozbawiły skarżącego pracownice organu podatkowego, którym dokumentacja taka została okazana w trakcie postępowania prowadzonego wobec żony skarżącego. Twierdzenie takie pozostaje gołosłowne wobec braku pisemnego potwierdzenia takiego przejęcia dokumentacji przez pracowników organu. Zeznania J. N. i E. Ł. wykluczyły możliwość zabrania przez nie dokumentów; przyznały one zgodnie, że skarżący przyniósł dokumenty do organu gdzie zostały skserowane w niezbędnym zakresie i zwrócone. W. G. wskazywała natomiast, że dokumenty zostały zabrane z siedziby firmy. 31. Stanowisko organów koresponduje ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, z którego wynika, że w dniu [...] r. skarżącemu został doręczony protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu [...] r. W przedmiotowym protokole odnotowano, że do czynności sprawdzających strona przedłożyła jedynie rejestr sprzedaży VAT za miesiące od [...] r. do [...] r. oraz za [...] r., faktury sprzedaży wystawione dla FUH W. G. we wskazanych okresach oraz umowy podnajmu lokali użytkowych (3 sztuki). Natomiast w dniu wszczęcia wobec skarżącego kontroli podatkowej przedłożono faktury sprzedaży wystawione na rzecz FUH W. G. w miesiącach od [...] r. do [...] r., oraz rejestry sprzedaży VAT za miesiące od [...]r. do [...] r. Jak słusznie podkreślił organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, skarżący dwukrotnie przedłożył w organie podatkowym I instancji jedynie dokumentację dotyczącą transakcji dokonanych z firmą W. G., natomiast zarówno w toku czynności sprawdzających, jak i kontroli podatkowej nie przedłożono dokumentów dotyczących zakupów towarów (usług) przez skarżącego. 32. Zasadnie organ podatkowy akcentuje, że celem przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec skarżącego było sprawdzenie rzetelności i prawidłowości transakcji z firmą jego żony, W. G. Nie było wobec tego potrzeby okazywania i przedkładania kontrolującym dokumentacji nie związanej z kontrahentem FUH W. G. Okoliczność ta, słusznie podkreślona przez organ odwoławczy, przeczy twierdzeniom skarżącego że został zobowiązany do przekazania całej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością. Organ odwoławczy wskazał także, że okazane przez stronę rejestry sprzedaży VAT zostały sporządzone komputerowo w programie FAKT. Zgodzić się zatem należy z organem, że nielogiczne jest aby jeden rejestr komputerowy, choć niekompletny (sprzedaży), mógł istnieć, a drugiego rejestru komputerowego (zakupu) nie można w żaden sposób odtworzyć. 33. Odnosząc się do zarzutu skargi o nieuzwzględnieniu wniosku dowodowego skarżącego w zakresie zgromadzenia danych z rejestru sprzedaży J. S. oraz J. S., jako kontrahentów skarżącego, Sąd uznał go za nieuzasadniony. Przedmiotem wymiaru w zaskarżonej decyzji jest podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od [...] r do [...] r. J. S. i J. S. byli kontrahentami skarżącego w okresach rozliczeniowych, które nie zostały objęte zakresem kwestionowanej decyzji. Z protokołu przesłuchania J. S.-M. wynika, że działalność gospodarczą polegającą na ochronie osób i mienia prowadziła do [...] r. Z dniem [...] r. firmę przejął J. S. wraz z całą dokumentacją. Na pytanie o to, czy w 2008 r. świadek sprzedała skarżącemu jakiekolwiek towary, jakie to były towary, odpowiedziała : "Nie mam pojęcia o takich sprzedażach. Wszelkich sprzedaży dokonywał tylko i wyłącznie Pan J. S.". Z protokołu przesłuchania świadka J. S. wynika natomiast: że w 2009 r w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie dokonywał sprzedaży towarów i usług na rzecz firmy skarżącego, nie ma żadnej wiedzy na temat faktur wystawionych w 2008 r. przez żonę J. S. na rzecz skarżącego, nie posiada dokumentacji firmy żony. W obu przesłuchaniach świadków skarżący brał udział. Co najważniejsze jednak, współpraca ze wskazanymi osobami dotyczyła okresu do czerwca 2009 r., a postępowanie za 2009 rok (do listopada) zostało umorzone, więc przeprowadzanie dowodów na okoliczność rozliczeń za ten okres, nie miało uzasadnienia. 34. Podkreślenia wymaga, że skarżący kontestując jakość przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego pomija niewykorzystanie dowodu z przesłuchania jego, jako strony, która najpełniej może wyjaśnić wszelkie wątpliwości w zakresie ustalenia istotnych okoliczności stanu faktycznego. Organ podatkowy nie miał możliwości przesłuchania strony na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż skarżący odmówił składania zeznań. Ponadto nie przedłożył żadnych dowodów (faktur, pokwitowań zapłaty, umów itp.) potwierdzających dokonywane transakcje. W trakcie postępowania składał zaległe deklaracje VAT-7. 35. Zdaniem Sądu organ odwoławczy dokonał wszechstronnej oceny materiału dowodowego nie wykraczając poza ramy swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 O.p. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie budzi wątpliwości. Uzyskane dowody zostały poddane wnikliwej i poprawnej logicznie ocenie. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Sąd uznał za nieuzasadnione. Powiązane z tymi zarzutami naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP także należało uznać za nietrafne. Wobec przedstawienia historii dokonywania doręczeń skarżącemu przez organy za zasadne Sąd uznał, jak wskazano to wyżej, odstąpienie o uprzedzaniu skarżącego o zamiarze prowadzenia kontroli. W efekcie za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 282c O.p. w związku z art. 79 ust 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. 36. Mając na uwadze, że skarżący nie podważył ustaleń faktycznych przyjętych przez organy za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, pozostawała ocena zastosowania w sprawie prawa materialnego. Jakkolwiek skarżący nie sformułował w tym zakresie żadnych zarzutów w skardze, Sąd na podstawie art. 134 ustawy p.p.s.a. dokonał kontroli zaskarżonej decyzji także w tym zakresie, albowiem wiązało się to wprost z wysokością wymiaru podatkowego. 37. Zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust 3-7 suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust 2 pkt 1 lit. a). Organy ustaliły, że skarżący deklarował należny podatek od towarów i usług za okresy objęte postępowaniem w zaniżonej wysokości, bądź w ogóle nie deklarował. W przypadku gdy dokonywał odpłatnych dostaw towarów oraz odpłatnego świadczenia usług na terenie kraju, ciążył na skarżącym obowiązek opodatkowania tych czynności, wykazania ich w stosowanych deklaracjach VAT oraz, po obniżeniu podatku należnego o kwoty podatku naliczonego za dany okres rozliczeniowy, w przypadku nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, wpłacania podatku w terminie określonym w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Począwszy od stycznia 2010 r. do stycznia 2011 r. skarżący w ogóle nie składał deklaracji VAT-7. Złożył je dopiero w trakcie kontroli (oprócz deklaracji za styczeń 2011 r.), jednakże wykazane w nich kwoty nie były zgodne z kwotami wynikającymi z dokumentów zgromadzonych przez organ. Za okresy od czerwca do lipca 2010 r. oraz wrzesień – grudzień 2010 r. w deklaracjach złożonych w dniu [...] r. skarżący w ogóle nie wykazał sprzedaży i kwot podatku należnego, pomimo ustalenia, że skarżący w tym okresie dokonywał dostaw towarów oraz świadczenia usług i wystawiał faktury z wykazanymi kwotami VAT. W efekcie organy samodzielnie rozliczyły skarżącemu VAT za wskazane okresy. 38. Mając powyższe na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.