I SA/Bd 135/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi I. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia I. R. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 59.648 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że skarżąca w 2007r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej pojazdów samochodowych w ramach komisu, świadczenia usług napraw samochodowych oraz pośrednictwa przy zawieraniu umów kredytowych w ramach firmy P. I. R. w K. K.. Działalność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), a zdarzenia gospodarcze ewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych w księdze podatkowej skutkujące m.in.: zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie kwoty 213.750 zł związanej z usługami transportowymi, mechaniką pojazdową, zakupem akumulatorów, renowacją felg i wulkanizacją, a wynikającej z faktur VAT, na których w charakterze wystawcy wskazano F. H.-U. "W." z siedzibą w B. przy ul. [...]. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z czynności sprawdzających przeprowadzonych u właściciela firmy "W." – P. R., z zeznań złożonych przez niego w charakterze świadka i strony, a także danych zawartych w bazie Remdat dotyczących deklaracji podatkowych przez niego złożonych w Trzecim Urzędzie Skarbowym w B. dla celów rozliczenia PIT i VAT za okresy rozliczeniowe w 2007r. oraz zeznań osób zatrudnionych przez skarżącą w 2007r. wynikało, zdaniem organu, iż firma "W." nie wykonała usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 59.648 zł. Niezgadzając się z rozstrzygnięciem podjętym przez organ I instancji podatniczka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w części dotyczącej rozliczenia za miesiąc listopad 2007r. i w tym zakresie umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że rozstrzygając sporne kwestie organ podatkowy oparł się na materiałach włączonych z innego postępowania, tj. prowadzonego wobec P. R.. Taki sposób prowadzenia postępowania jest, według strony, nieprawidłowy, gdyż włączone do akt sprawy dowody dotyczyły przesłuchań świadków, co w konsekwencji pozbawiło skarżącą możliwości zadawania im pytań. Ponadto odwołująca zauważyła, że zeznania P. R. złożone w odrębnym postępowaniu w zakresie wykonania usług wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach VAT są sprzeczne ze złożonymi przez niego zeznaniami podczas dwukrotnego przesłuchania w charakterze świadka. W ocenie odwołującej niesłusznie uznano za wiarygodne zeznania jej byłych pracowników, z uwagi na zaistniały między nimi konflikt, a nieuwzględniono zeznań złożonych przez obecnie zatrudnionych pracowników. Ponadto zdaniem strony dokonana analiza współpracy pod kątem ekonomicznym, pomiędzy nią a P. R., jest nieprawidłowa, gdyż odległość dzieląca ich firmy, tj. 70 km nie jest duża. W toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie przesłuchania w charakterze świadków M. B. i P. B.. Organ odwoławczy uznał, że włączenie wyciągów protokołów z przesłuchań powyższych świadków uzyskanych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u P. R., znacząco ograniczyło czynny udział strony skarżącej w toczącym się postępowaniu. Po uzupełnieniu materiału dowodowego przez organ I instancji, Dyrektor Izby rozpatrując niniejszą sprawę podzielił dokonaną przez Dyrektora UKS ocenę stanu faktycznego i stwierdził, że przedstawione zarzuty odwołania nie stanowiły podstawy do uchylenia i zmiany zaskarżonej decyzji organu I instancji. Również dokonana przez organ pierwszoinstancyjny podatkowo-prawna kwalifikacja kwoty 213.750 zł ujętej w księdze podatkowej w kosztach wynikającej z faktur VAT, na których w charakterze wystawcy widnieje F. H.-U. "W." znajduje, zdaniem organu odwoławczego, pełne uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. W związku z powyższym, podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu albo zabezpiecza utrzymanie tego źródła. Wydatek ten powinien być racjonalny i gospodarczo uzasadniony, natomiast cel ich poniesienia musi być widoczny, a poniesione wydatki powinny go bezpośrednio realizować lub co najmniej go zakładać jako realny. Organ zaznaczył, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007r. skarżąca ujęła w kolumnie 13 "Pozostałe wydatki" - 81 faktur VAT wystawionych w okresie od 3 stycznia 2007r. do 25 sierpnia 2007r. na łączną kwotę netto 213.750 zł, na których jako wystawcę wskazano F. H.-U. "W." z B.. Faktury te zostały wystawione ręcznie i wg widniejącej na nich informacji należności z nich wynikające były płatne gotówką. Na rachunku bankowym wykorzystywanym w 2007r. w związku z działalnością gospodarczą brak było przelewów na rzecz P. R. – właściciela firmy "W.". W ocenie organu odwoławczego zeznania osób, których włączenie kwestionuje skarżąca, stanowią jeden z wielu argumentów świadczących o zasadności korekty kosztów uzyskania przychodów o kwotę 213.750 zł, a przede wszystkim potwierdzają ustalenia dokonane w oparciu o inne dowody zgromadzone w niniejszym postępowaniu. Ponowne przesłuchania w charakterze świadków P. B. i M. B. w dniu 13 listopada 2009r., dokonane w obecności pełnomocnika strony, nie przyczyniły się do uznania, że sporne usługi zostały wykonane w całości bądź w części. Zdaniem organu także zeznania P. R. z dnia 24 czerwca 2009r. złożone w innym postępowaniu, włączone do akt niniejszej sprawy stosownym postanowieniem organu pierwszoinstancyjnego, nie są sprzeczne z zeznaniami złożonymi w dniu 15 i 22 kwietnia 2009r. Podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu 15 kwietnia 2009r. P. R. zeznał, że nie wszystkie faktury VAT wystawione na rzecz firmy skarżącej dokumentują rzeczywiście zrealizowane transakcje. Nie potrafił jednak określić, które z okazanych faktur nie potwierdzają faktycznie wykonanych usług. Jednocześnie świadek ten zobowiązał się, że w dniu 22 kwietnia 2009r. wskaże faktury dokumentujące rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Ponadto w czasie przesłuchania stwierdził, że tylko faktury nr [...] i nr [...] nie zostały przez niego wypisane, ale zostały podpisane. Pozostałe faktury były przez niego wypisane i podpisane, a pieczątka na nich widniejąca jest pieczątką firmową. Z kolei w trakcie przesłuchania w dniu 22 kwietnia 2009r. właściciel firmy "W." stwierdził, że nie pamięta, które z okazanych mu faktur odzwierciedlają transakcje faktycznie wykonane. Z zeznań złożonych przez P. R. w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej u skarżącej, w obecności jej pełnomocników, wynika zdaniem organu, że nie wszystkie faktury przez niego wystawione na rzecz firmy skarżącej dokumentowały rzeczywiście zrealizowane transakcje. Tłumacząc się niepamięcią, świadek nie wskazał, które dokumenty i w jakim zakresie są fikcyjne. Od początku świadek przyznawał, że wystawiał i wprowadzał do obrotu faktury nieodzwierciedlające czynności w nich wykazanych. W związku z tym za nietrafne organ uznał stwierdzenie strony zawarte w odwołaniu, że wspomniany kontrahent przesłuchiwany jako świadek dwukrotnie potwierdził wykonanie kwestionowanych usług. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że przesłuchany w dniu 24 czerwca 2009r. w charakterze strony właściciel firmy "W." stwierdził, iż okazane mu dokumenty nie potwierdzają rzeczywiście wykonanych usług i zostały wystawione na życzenie I. R.. Zdaniem organu zeznania P. R. złożone w charakterze świadka oraz strony nie wykazują sprzeczności podniesionych przez skarżącą. Organ podkreślił, że P. R. podczas przesłuchań w dniu 15 i 22 kwietnia 2009r. na szczegółowe pytania dotyczące usług ujętych w fakturach odpowiadał bardzo ogólnikowo lub zasłaniał się brakiem pamięci. Nie pamiętał na jakich trasach świadczył usługi transportowe i jakie części samochodowe przewoził, nie pamiętał jaką kwotę otrzymał w związku z wykonanymi usługami. Ponadto z zeznań złożonych w dniu 15 kwietnia 2009r. wynikało, że nie posiadał specjalistycznego sprzętu służącego do wykonania usług mechaniki pojazdowej i transportu samochodów. Wykonywał usługi mechaniczne, nie zajmował się blacharstwem i lakiernictwem oraz przewozem samochodów. Porównując wartość usług transportowych wynikających z wystawionych przez niego faktur VAT (84.900 zł) z wartością zakupionych przez skarżącą w 2007r. części i akcesoriów samochodowych (233.950,91 zł) zeznania kontrahenta w zakresie wykonanych usług organ odwoławczy uznał za niewiarygodne. Zdaniem organu, nie tylko zeznania P. R. wskazują, że wszystkie zakwestionowane faktury nie dokumentują usług w nich ujętych. Potwierdza to także pozostały materiał dowodowy, a przede wszystkim brak uregulowania należności wynikających z zakwestionowanych faktur za pośrednictwem rachunku bankowego, co w ocenie organu niewątpliwie wpłynęłoby na uprawdopodobnienie zaistnienia tych transakcji gospodarczych. Również nieprzedłożenie przez kontrahenta, podczas przeprowadzonych u niego w dniu 15 kwietnia 2009r. czynności sprawdzających, dowodów źródłowych związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów, z uwagi na rzekome zaginięcie podczas licznych przeprowadzek bądź kradzieży, podważa w świetle pozostałego materiału dowodowego, wykonanie tych usług. Ponadto z analizy danych zawartych w bazie Remdat wynika, że właściciel firmy "W." w deklaracjach podatkowych składanych w Trzecim Urzędzie Skarbowym w B. dla celów rozliczenia PIT i VAT za okresy rozliczeniowe 2007r. wykazywał kwoty kilkukrotnie niższe aniżeli wykazywane w fakturach VAT wystawianych na rzecz firmy I. R.. Przykładowo w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007, identycznie w korekcie tego zeznania, podatnik ten wykazał przychód z działalności gospodarczej w wysokości 55.835,89 zł, gdy tymczasem łączna wartość usług wykazanych w tych fakturach wyniosła 213.750 zł. Brak jest, zdaniem organu, podstaw do przyjęcia, że wysokość przychodu zadeklarowana przez P. R. w zeznaniu rocznym odpowiada usługom świadczonym w 2007r. wyłącznie na rzecz skarżącej. Zarówno z zeznań składanych przez niego, jak i jego pracowników nie wynika, aby świadczył usługi tylko na rzecz jednego klienta. Nie bez znaczenia jest także fakt zatrudnienia w firmie "W." w 2007r., do dnia 28 lutego 2007r., tylko jednego pracownika zajmującego się naprawą samochodów, tj. P. B.a, uzyskiwanie przez P. R. w okresie od stycznia do grudnia 2007r. dochodu z tytułu zatrudnienia w firmie handlowej i zasiłku chorobowego w okresie od 24 stycznia 2007r. do 20 lutego 2007r. oraz od 11 czerwca 2007r. do 31 grudnia 2007r. Organ podkreślił również, że zeznania byłych pracowników firmy "W.", tj. P. B. i M. B. wykluczyły jakoby jakiekolwiek usługi zostały wykonane w 2007r. przez P. R.. Z zeznań tych osób wynika, że w warsztacie nie były naprawiane auta powypadkowe. Klientami były podmioty z B. i jej okolic. Żaden z tych świadków nie znał skarżącej, ani jej firmy. Ponadto P. B. stwierdził, że firma "W." świadczyła usługi w zakresie mechaniki pojazdowej i nic nie wiedział na temat usług transportowych. Zeznania te świadkowie podtrzymali podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu 13 listopada 2009r. w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zeznania byłych pracowników, a zwłaszcza W. L. oraz A. K. zawierają dużo szczegółów, np. co do źródeł zakupu materiałów i akcesoriów służących do napraw samochodów, sposobu ich dostarczenia do siedziby firmy, źródeł zakupu pojazdów samochodowych, a podane przez nich informacje znalazły stosowne odzwierciedlenie w pozostałym materiale dowodowym. Z zeznań tych jednoznacznie wynika, że wszystkie naprawy pojazdów samochodowych, z wyjątkiem elektryki i napełniania klimatyzacji, dokonywano w firmie skarżącej. W. L. zeznał, że do maja 2007r. nie dokonywano napraw poza siedzibą firmy. W okresie późniejszym, gdy świadek ten przebywał na zwolnieniu lekarskim, wg informacji przekazanych mu przez kolegów, nie sprowadzano samochodów wymagających kompleksowych napraw blacharskich. Za wiarygodnością zeznań świadków przemawia również wartość zakupionych w tym okresie części zamiennych, akcesoriów i materiałów lakierniczych na Allegro oraz na giełdzie w P. i w salonach F.. Wartość części zamiennych zakupionych przez skarżącą w kontrolowanym okresie wskazuje, w ocenie organu, na wykonywanie napraw w Jej firmie, gdyż w przypadku, gdyby większość napraw dokonywana była przez inne warsztaty samochodowe, wartość poniesionych wydatków z tytułu zakupu tych części byłaby z pewnością niższa. Zdaniem organu odwoławczego skarżąca w kontrolowanym okresie posiadała możliwość wykonywania we własnym zakresie usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Świadczy o tym fakt zatrudnienia specjalistów w zakresie blacharstwa, lakiernictwa i mechaniki pojazdowej. Organ odwoławczy wskazał także, że byli pracownicy skarżącej nie znali ani P. R., ani nazwy prowadzonej przez niego firmy. Organ podkreślił, że nie uznano za wiarygodne zeznań pracowników obecnie zatrudnionych przez skarżącą, tj. M. B. i M. O., gdyż pierwszy z nich w okresie od lutego do października 2007r. odbywał służbę wojskową, natomiast zeznania drugiego pracownika są wewnętrznie sprzeczne, gdyż z jednej strony świadek twierdzi, że większość wykonywanej przez niego pracy dotyczyła wymiany opon, a z drugiej oświadcza, iż w 2007r. naprawiał wyłącznie samochody należące do skarżącej. Nie wziął pod uwagę także zeznań K. K., ponieważ był on zatrudniony od 27 września 2007r., a przypadki wywozu aut do naprawy poza komis samochodowy, na których istnienie powołał się w toku przesłuchania, mogły mieć miejsce po dacie jego zatrudnienia. Tymczasem ostatnia sporna faktura została wystawiona z datą 25 sierpnia 2007r. Oceniając zarzut w zakresie nieprawidłowej analizy przeprowadzonej przez organ pierwszoinstancyjny dotyczącej rzekomej współpracy pomiędzy P. R. a skarżącą, z uwagi na odległość pomiędzy siedzibami firm, organ odwoławczy stwierdził, że podstawowym celem podmiotu gospodarczego jest dążenie do osiągnięcia jak najwyższego dochodu. Mając więc do wyboru porównywalne usługi świadczone przez podmioty mające swoją siedzibę w tej samej lub sąsiedniej miejscowości albo podmiotu oddalonego o 70 km, podmiot taki skorzysta z usług firmy zlokalizowanej najbliżej (niższe koszty transportu i oszczędność czasu). Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie prawa. W uzasadnieniu skargi strona ponowiła zarzuty podniesione w odwołaniu. Zarzuciła organom, że oparły rozstrzygnięcie na materiale włączonym z innego postępowania, tj. prowadzonego wobec P. R.. W ocenie skarżącej taki sposób prowadzenia postępowania pozbawił ją możliwości zadawania pytań świadkom, co miało wpływ na dokonane rozstrzygnięcie. Zdaniem skarżącej P. R. przesłuchiwany w charakterze świadka dwukrotnie potwierdził wykonanie na rzecz skarżącej usług, a przesłuchany w charakterze strony temu zaprzeczył. Strona podkreśliła, że wbrew stanowisku organu twierdzenie "nie wszystkie wystawione na rzecz podatnika faktury dokumentowały rzeczywiście zrealizowane transakcje" – nie jest tożsame ze stwierdzeniem, iż żadna z faktur nie dokumentowała rzeczywistej transakcji – ale wskazuje wprost, że część faktur dokumentowała takie transakcje. Strona zarzuciła zeznaniom kontrahenta, że są sprzeczne i miały na celu uchylenie się przez niego od odpowiedzialności podatkowej. Skarżąca zarzuciła organowi, że dał wiarę jedynie zeznaniom jej byłych pracowników, natomiast bez podania przyczyny za mało wiarygodne uznał zeznania obecnie zatrudnionych. Podkreśliła, że odległość dzieląca jej firmę od firmy P. R. nie jest duża i wiele firm z S. K. współpracuje z firmami z B. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W ocenie Sądu zaskarżona decyzji nie narusza prawa materialnego i prawa procesowego. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. wykazany przez skarżącą wydatek w kwocie 213.750 zł związany z usługami transportowymi, mechaniką pojazdową, zakupem akumulatorów, renowacją felg i wulkanizacją wynikający z 81 faktur VAT, na których jako ich wystawca widnieje F. H.-U. "W." P. R., z siedzibą w B.. Z akt sprawy wynika, że I. R. w 2007r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej pojazdów samochodowych w ramach komisu, świadczenia usług napraw samochodowych oraz pośrednictwa przy zawieraniu umów kredytowych. Skarżąca zaliczyła ww. kwotę do kosztów uzyskania przychodów twierdząc, że nie ma podstaw do kwestionowania tego wydatku z kosztów. Zdaniem natomiast organu, P. R. nie wykonał usług wskazanych w fakturach VAT, a w konsekwencji podana wyżej kwota nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z powyższą regulacją podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym wszakże warunkiem, że: 1) wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, 2) zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodu, 3) wydatki te nie są wymienione w katalogu wyłączeń wskazanym w art.23 ust.1 podanej ustawy. Decydujące znaczenie dla rozpatrywanej sprawy mają zatem wnioski płynące z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Istota sporu sprowadza się głównie do zagadnień dowodowych. Przystępując do rozważań na tej płaszczyźnie niezbędne jest odniesienie się do treści art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten statuuje na gruncie postępowania podatkowego zasadę swobodnej oceny dowodów. Wyraża się ona w tym, że organ podatkowy nie jest związany jakimikolwiek regułami dowodowymi, ocenia dowody za wiarygodne bądź niewiarygodne na podstawie własnego przekonania. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. W postępowaniu podatkowym materiał dowodowy powinien być zebrany w całości i w sposób wyczerpująco rozpatrzony, co wynika z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ podatkowy powinien uczynić zadość treści art. 122 tej ustawy, w świetle którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Podkreślić należy, że chociaż obowiązek wyjaśnienia okoliczności faktycznych obciąża organ podatkowy, to z faktu tego nie wynika, że podatnik jest zwolniony z czynnego uczestniczenia w procesie poszukiwania środków dowodowych, które mogą okazać się niezbędne dla wyjaśnienia sprawy. W piśmiennictwie podkreśla się, że organ podatkowy może żądać od podatnika przedstawienia wiarygodnego dokumentu na okoliczność poniesienia wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie ma praktycznie innej możliwości ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Żądanie dostarczenia dokumentu nie jest związane z regułami dowodzenia, ale z gromadzeniem przez organ podatkowy środków dowodowych, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego (B. Brzeziński, M. Masternak, "O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym", Przegląd Podatkowy 2004, nr 5, s.59). Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, w ocenie Sądu, w pełni zasadne – w świetle zebranego materiału dowodowego - jest stanowisko organu o braku podstaw do zaliczenia kwoty 231.750 zł do kosztów uzyskania przychodów. Organ należycie przeprowadził postępowanie i wykazał szeregiem dowodów, że usługi wymienione w spornych fakturach w ilości 81 sztuk, nie zostały wykonane przez P. R. prowadzącego F. H.-U. "W.". W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów skargi w kontekście zeznań P. R.. W aktach administracyjnych znajdują się protokoły przesłuchań P. R.. I tak do protokołu w dniu 15 kwietnia 2009r. przesłuchany w charakterze świadka, w obecności pełnomocnika strony – adwokat K. A., P. R. zeznał, że prowadził "warsztat samochodowy z transportem", potwierdził wykonywanie usług z zakresu mechaniki i transportu na rzecz skarżącej, jednakże nie pamiętał na jakich trasach zostały wykonane usługi transportowe, nie pamiętał także jaką kwotę i czy faktycznie otrzymał od skarżącej, a po okazaniu faktur zeznał, co następuje: "nie wszystkie faktury VAT, które zostały wystawione przeze mnie dokumentują faktycznie wykonane usługi. Nie jestem teraz w stanie określić, które z okazanych mi faktur nie dokumentują rzeczywistych transakcji". Świadek zobowiązał się do wskazania w późniejszym terminie (do 22 kwietnia 2009r.), które z przedstawionych faktur nie dokumentują rzeczywistych transakcji (k. nr 159-161 akt administracyjnych – tom I). W dniu 22 kwietnia 2009r. P. R. został ponownie przesłuchany w charakterze świadka, w obecności pełnomocnika (k. nr 142-143 akt administracyjnych – tom I). Zeznał, że nie pamięta, które z przedstawionych 81 faktur "odzwierciedlają transakcje, które zostały wykonane, a które nie". Świadek zasłaniał się niepamięcią, nie pamiętał ile samochodów naprawiono w jego warsztacie, nie pamiętał jaką kwotę otrzymał za usługi. W aktach sprawy znajduje się także protokół przesłuchania P. R. w charakterze strony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec tego podatnika (k. nr 288-289 akt administracyjnych – tom II). P. R. po okazaniu 81 faktur zeznał, że nie dokumentują one rzeczywiście wykonanych usług, "Żadna z ww. faktur VAT nie dokumentuje rzeczywiście wykonanych usług. Faktury te zostały wystawione na życzenie Pani R.k". Wyciąg z tego protokołu został włączony do akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej. W tym miejscu należy podać, że zasadnie organ powołał się na art. 181 Ordynacji podatkowej, który daje prawo do wykorzystania także dowodu przeprowadzonego w innym postępowaniu. Zgodnie bowiem z tym przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W ocenie Sądu okoliczność, że P. R. w trakcie zeznań złożonych w charakterze świadka podał, że część faktur nie dokumentuje faktycznie wykonanych usług, nie oznacza, że organ obowiązany był uwzględnić w kosztach część z kwoty 213.750 zł opierając się wyłącznie na stwierdzeniu, z którego następnie ten sam świadek się wycofał. Istotne dla oceny jego kolejnych zeznań jest okoliczność, że P. R. nie był w stanie wskazać, które faktury potwierdzają, a które nie wykonanie usług, a następnie zeznał, że żadna z nich nie potwierdza wykonania usług. Sąd zauważa, że nawet poprawna pod względem formalnym faktura VAT nie oznacza, że potwierdza ona zdarzenie gospodarcze. Organ ma prawo zakwestionować zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, zdarzeń gospodarczych. Nie wystarczy samo wyjaśnienie P. R. w pierwszej wersji zeznań, że niektóry faktury potwierdzają wykonanie usług, jeżeli jednocześnie brak jest dowodów, które potwierdzałyby tę okoliczność, pozwoliły zweryfikować pozytywnie pierwsze zeznania tego świadka. Sąd zauważa, że nie tylko zeznania P. R. świadczą o niewykonaniu usług, ale szereg innych okoliczności, jak brak u P. R. dowodów źródłowych związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a które według wyjaśnień tego kontrahenta zostały skradzione lub zaginęły podczas licznych przeprowadzek (k. nr 120-121 akt administracyjnych – tom I). Brak również zapłaty łącznie w kwocie 213.750 zł za wykonane usługi za pośrednictwem banku (brak przelewów w Banku Spółdzielczym w W. na rzecz P. R.), co pozostaje w sprzeczności z powszechnie przyjętymi zasadami rozliczania się przez przedsiębiorców, co więcej brak w ogóle innych dowodów potwierdzających zapłatę za usługi. Nie bez znaczenia jest okoliczność wykazywania przez P. R. w deklaracjach PIT i VAT kwot kilkakrotnie niższych aniżeli wykazywane w fakturach VAT wystawionych na rzecz skarżącej, przy jednoczesnych zeznaniach P. R. i pracowników, że usługi nie były świadczone tylko na rzecz jednego klienta. Istotne jest także zeznanie przez pracowników P. R. (P. B. i M. B.), że w warsztacie nie były naprawiane auta powypadkowe, nie były wykonywane usługi transportowe (świadek B.), żaden z pracowników nie znał skarżącej, jej męża, firmy. Podkreślić należy, iż P. R. nie posiadał specjalistycznego sprzętu do wykonywania mechaniki pojazdowej i transportu samochodów, nie zajmował się blacharstwem i lakiernictwem. Skarżąca natomiast zatrudniała z 2007r. specjalistów w zakresie blacharstwa, lakiernictwa i mechaniki pojazdowej. Organ ustalił z imienia i nazwiska pracowników, którzy zajmowali się w firmie skarżącej naprawą pojazdów, a którzy potwierdzili zeznaniami te okoliczności i wskazali źródła zaopatrzenia w części zamienne, zakres wykonanych napraw pojazdów. Zeznania pracowników są spójne z dowodami zapłaty choćby za przesyłki kurierskie, zakupu na Allegro, w salonach F., nabycia usług transportowych od M. W. z Ch., z dowodami potwierdzającymi zakup części zamiennych, akcesoriów i materiałów lakierniczych. Reasumując należy stwierdzić, że materiał dowodowy zebrany przez organy dość jednoznacznie pozwala stwierdzić, że firma P. R. nie wykonała usług na rzecz firmy strony skarżącej. Podkreślić należy, że przy ocenie, czy dana okoliczność została udowodniona nie należy opierać się wyłącznie na fragmencie zeznań jednego świadka, lecz należy odwołać się do całokształtu materiału dowodowego. Wbrew zarzutom skargi, brak jest dowodów, które potwierdzałyby w sposób weryfikowalny, że sporne usługi zostały wykonane. Dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu nie wystarczy sama faktura VAT i twierdzenie strony, że usługi zostały wykonane, gdy jednocześnie szereg dowodów temu twierdzeniu zaprzecza. Organ podał dlaczego jednym dowodom daje wiarę, a innym nie. Wskazał, że zeznania jednego z obecnie zatrudnionych pracowników przez skarżącą są sprzeczne, natomiast drugi nie był zatrudniony w okresie, którego sprawa dotyczy. Dokonana ocena nie narusza prawa, ma oparcie w zebranym materiale dowodowym. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Nie doszło do naruszenia art. 122 art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co wyżej wykazano. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów art. 210 tej ustawy. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie strona skarżąca nie dysponowała dowodami potwierdzającymi wykonanie usług W tym miejscu należy podać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd - tut. Sąd w pełni go podziela - że z treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, nie oznacza to jednak zwolnienia strony postępowania z obowiązku współdziałania z organem w poszukiwaniu prawdy materialnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można organu podatkowego obarczać winą za braki postępowania, jeżeli są one wyłącznie wynikiem okoliczności leżących po stronie podatnika, np. tylko on posiada wiedzę co do pewnych okoliczności faktycznych, czy dowodów. Organy podatkowe nie mają bowiem nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika (por. wyrok NSA z 29 lipca 2008 r., I FSK 516/07, LEX 4851710). Podsumowując należy stwierdzić, że zgodne z prawem jest ustalenie organu, iż sporne faktury nie odzwierciedlają wykonania usług. W związku z tym, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Mając zatem na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił.