I SA/Bd 139/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr), Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Asesor Sądowy Grzegorz Saniewski, Protokolant Anna Krenz, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "E." Spółka akcyjna w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie odsetek od podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000r. oddala skargę Decyzją z (...) Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w T. z (...) określającą wysokość odsetek od zwróconego po terminie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000r w kwocie (...), oraz odmawiającej wypłaty pozostałej części odsetek, w części dotyczącej ustalenia wysokości należnych odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za w.w. miesiąc i określił te odsetki na kwotę (...) i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na następujące ustalenia faktyczne w sprawie: 25 lipca 2000r. strona złożyła deklarację V A T - 7 za czerwiec 2000r., w której wykazała zobowiązanie w wysokości (...) wraz z wnioskiem o zwrot podatku w wysokości (...). Ustawowy termin dokonania zwrotu upływał 19 sierpnia 2000r. Ze względu na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu, pismami z 21 sierpnia 2000r., z 02 października 2000r. oraz postanowieniem z 29 grudnia 2000r. przedłużono termin załatwienia sprawy, który ostatecznie określono na 2 tygodnie od zakończenia postępowania przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. Wynik kontroli za okres styczeń - grudzień 1999r. i styczeń październik 2000r. potwierdził prawidłowość rozliczania przez Spółkę podatku od towarów i usług; w konsekwencji zwrot podatku za czerwiec 2000r. był zasadny w całości i Spółka powinna otrzymać zwrot podatku w kwocie (...). Kwota ta została przelana na rachunek bankowy Spółki w dniu 05 czerwca 2003r. Jednocześnie Urząd wypłacił odsetki na podstawie art.14a ust.6a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w kwocie (...). Wnioskiem z 15 września 2003r., uzupełnionym 08 października 2003r, Spółka wystąpiła o wypłatę odsetek za miesiąc czerwiec 2000r stając na stanowisku, że zwrócone odsetki miały nieprawidłową wysokość ponieważ organ podatkowy określił odsetki z tytułu nieterminowego zwrotu na podstawie art.14a ust.6a ustawy, który obowiązywał od 01 października 2002r., a powinien na podstawie przepisów obowiązujących w 2000r. Mając na uwadze, że w roku tym nie obowiązywał wskazany przepis, zdaniem Spółki, należne odsetki powinny mieć wysokość odsetek od zaległości podatkowych, których stawka wynosi 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, a nie w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty tj. w wysokości 50% odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Organ odwoławczy, po rozpoznania odwołania zarzucającego naruszenie art.14a ust.6a oraz art.21 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także naruszenie norm prawa procesowego - art.120, 121 § 1 ordynacji podatkowej, przytoczył treść art.14a ust. 1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązującym w 2000r, wskazując, że nowelizacją obowiązującą od 01 października 2002r. przyzwolono organom na stosowanie zdania drugiego i trzeciego art.21 ust.6 ustawy również w odniesieniu do zwrotu kwot należnych zakładom pracy chronionej. W efekcie od tego momentu, gdy zasadność zwrotu wymagała sprawdzenia, urząd skarbowy mógł przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, jeśli przeprowadzone postępowanie potwierdziło zasadność zwrotu, wypłacał podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Organ podniósł, że analogicznie jak w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2002r., nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług również nie wprowadziła podstawy prawnej do wypłaty prowadzącemu zakład pracy chronionej odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku w przypadku, gdy organ podatkowy w ogóle nie dochował 25 - dniowego terminu zwrotu podatku i nie dokonał jego przedłużenia. Wynika to z faktu, że w art.14a brak jest odpowiednika art.21 ust. 7 ustawy, w myśl którego różnicę podatku nie zwróconą przez urząd w terminie 60 dni od dnia rozliczenia przez podatnika traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej. Jednocześnie zwrot podatku od towarów i usług na podstawie art.14a nie może być także traktowany jako nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 ordynacji podatkowej, podlegająca oprocentowaniu w myśl art.53 ordynacji podatkowej. Zgodnie z przepisem art.72 § 1 ordynacji za nadpłatę uważa się bowiem kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, zaś podatek V AT uiszczony przez podatnika jest należnością wynikająca z ustawy, zadeklarowaną przez podatnika w określonym terminie i wysokości, a sam podatnik korzysta w tym przypadku z przywileju stanowiącego wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania. W tych okolicznościach zasadne jest stanowisko, że w sytuacji, w której urząd skarbowy nie zwrócił prowadzącemu zakład pracy chronionej zadeklarowanego podatku od towarów i usług w ustawowym terminie, w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2002r brak było w tym zakresie podstawy prawnej zarówno w przepisach ordynacji podatkowej, jak również w ustawie o podatku od towarów i usług, do wypłaty podatnikowi jakichkolwiek odsetek za zwłokę. W tym stanie prawnym, w zwłokę powodującą konieczność wypłaty odsetek wg. zasad określonych w ordynacji podatkowej urząd skarbowy popadał jedynie w przypadku, gdy nie zwrócił podatnikowi, stosownie do postanowień art.21 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, różnicy podatku (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), o której mowa w ust.1 w.w. artykułu, w terminie określonym w ust.6 tego przepisu, do czego zobowiązywała go norma prawna zawarta w art.21 ust. 7 ustawy. W sprawie przedmiotem sporu nie jest zwrot różnicy podatku, lecz zwrot podatku prowadzącemu zakład pracy chronionej, do którego wskazany przepis nie znajduje zastosowania. Oznacza to, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2000r., którego dotyczy sprawa, jak również norm ordynacji podatkowej, brak było podstaw do uwzględnienia wniosku Spółki w zakresie wypłaty odsetek w stawce 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, a nawet w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Organ podkreślił, że stanowisko takie znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym wskazując na wyrok w sprawie SA./Bd 208/03. Zdaniem organu odwoławczego zasadne było wypłacenie Spółce należnej kwoty zwrotu podatku wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty liczonymi dopiero począwszy od dnia 01 października 2002r. W tym dniu weszły w życie przepisy nowelizujące ustawę o podatku od towarów i usług, zgodnie z którymi, choć co do zasady zwrot podatku prowadzącemu zakład pracy chronionej odbywa się na rachunek bankowy w terminie 25 dni od dnia złożenia wniosku o dokonanie zwrotu, to jednak urząd skarbowy - jeżeli uzna, że zasadność zwrotu wymaga sprawdzenia - może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, natomiast gdy postępowanie to potwierdzi zasadność zwrotu, podatnikowi wypłacana jest kwota należna wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Przepisy przejściowe ustawy z 30 sierpnia 2002r wprowadzające przepis art.14a ust.6a nie przewidują szczególnych unormowań co do jego stosowania w sprawach wszczętych i nie zakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy dlatego - wbrew postępowaniu urzędu skarbowego - znajduje on zastosowanie dopiero od tej daty, do wszystkich spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem w życie ustawy - takie stanowisko także znajduje odbicie w orzecznictwie sądowym w tym przedmiocie. Ponieważ organ I instancji wypłacił Spółce odsetki z tytułu nieterminowego zwrotu podatku za czerwiec 2000r licząc od 20 sierpnia 2000r do dnia 04 czerwca 2003r, a ze wskazanych przepisów wynika, że stanowi to rażące naruszenie obowiązujących w tym zakresie norm prawa, organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia kwoty należnych odsetek od zwrotu przekazanego na rachunek bankowy z naruszeniem terminu i określił odsetki za okres od 0I października 2002r. do dnia 05 czerwca 2003r. w kwocie (...), utrzymując rozstrzygnięcie w mocy w pozostałej części jako nie naruszające prawa. W konsekwencji doszło do sytuacji, w wyniku której poprzez wniesienie odwołania od decyzji organu I instancji nastąpiło pogorszenie sytuacji Spółki, bowiem kwota należnych odsetek uległa zmniejszeniu. Jednakże art. 234 ordynacji podatkowej normujący kwestię zakazu wydawania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, przewiduje wyjątek w tym zakresie oparty na kryterium rażącego naruszenia prawa przez decyzję lub interesu publicznego. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie decyzja organu I instancji wydana została z rażącym naruszeniem prawa w kontekście uregulowań art.247 § 1 pkt.2 ordynacji podatkowej - przepis ten upoważnia organ podatkowy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, która wydana została bez podstawy prawnej. Taka sytuacja zaistniała w sprawie, gdzie naliczając odsetki w nieprawidłowej wysokości, organ podał jako podstawę prawną art.I4a ust.6a ustawy, który zaczął obowiązywać dopiero z dniem O I października 2002r. W skardze do sądu skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie przepisu art.I4a ust.6 ustawy o VAT w związku z art.2I ust.6 ustawy oraz naruszenie art.234 ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony. W uzasadnieniu skargi Spółka przywołała dotychczasowy, bezsporny przebieg postępowania podkreślając, że otrzymała zwrot podatku za czerwiec 2000 w dniu 05 czerwca 2003r, podczas, gdy termin upłynął 20 sierpnia 2000r (art.I4a ust.6). Skarżąca wskazała, że w doktrynie przyjmuje się, iż w sytuacji gdy zwrotu tego nie dokonano w terminie wskazanym w art.I4a ust.6 ustawy o VAT wówczas zwrot ten przysługiwał powiększony o odsetki skarbowe liczone od 26 dnia dokonania wpłaty przez podatnika, cytując T. Michalika i wskazując na źródło publikacji. Spółka wskazała, że przyjęcie poglądu, iż mimo prawie 3-letniej zwłoki organu podatnikowi nie przysługują żadne odsetki, jest nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą państwa prawnego. Skarżąca zarzuciła, że zgodnie z art.234 ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo - stwierdzenie organu odwoławczego, że decyzja organu I instancji rażąco narusza prawo jest nieuprawnione. Skarżąca wskazała, że organ odwoławczy powołuje jako argument na poparcie swojej tezy fakt wprowadzenia z dniem 01.1 0.2003r do ustawy o VAT art.14a ust.6a. Interpretacja taka prowadzi do absurdu, bowiem gdyby zwrot nie wymagał sprawdzenia i nie budził wątpliwości posługując się rozumowaniem Izby - zwłoka w jego dokonaniu nie byłaby obwarowana obowiązkiem zapłaty odsetek, gdyż art.14a ust.6a dotyczy tylko sytuacji, gdy zasadność zwrotu wymaga sprawdzenia. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o oddalenie skargi podnosząc w uzasadnieniu argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny w sprawie nie był sporny i w istotnych dla rozstrzygnięcia okolicznościach sprowadzał się do ustalenia, że 25 lipca 2000r. Spółka, mająca status zakładu pracy chronionej, do właściwego urzędu skarbowego złożyła deklarację VAT -7 za miesiąc czerwiec 2000r wraz z wnioskiem o zwrot podatku w kwocie 161.473, termin ustawowy do zwrotu upływał 19 sierpnia 2000r. Z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu organ przedłużył termin załatwienia sprawy, łącznie do dnia 05 czerwca 2003r., kiedy to na rachunek Spółki dokonano zwrotu kwoty podatku w wysokości (...). Z uwagi na to opóźnienie w dniu 18 czerwca 2003r skarżąca zwróciła się do wypłatę odsetek za zwłokę od niezwróconej w terminie kwoty podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000r. Organ pierwszej instancji wypłacił odsetki za okres od 20 sierpnia 2000r do dnia 05 czerwca 2003r. w wysokości określonej w art.14a ust.6a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, który to przepis wskazano jako podstawę prawną wypłaty odsetek. Wypłacona kwota odsetek wyniosła (...), w decyzji organu odwoławczego zmniejszona została do kwoty (...) Bezspornym jest, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia wejścia w życie nowelizacji ustawy z 08.01.1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - do dnia O 1 października 2002r - nie obowiązywał art.14a ust.6a, który nakazuje odpowiednio stosować art.21 ust.6 zdanie drugie i trzecie, traktujący o obowiązku wypłaty podatnikowi należnej kwoty ( na gruncie art.14a - zwrotu wpłaconego podatku) wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Nie było więc w tym zakresie podstaw do oparcia się na tej podstawie prawnej decydując o wypłacie odsetek za okres od 20 sierpnia 2000r do 30 września 2002r. Podstawy takiej nie dawał także żaden przepis przejściowy nowelizacji z 30 sierpnia 2002r, wręcz przeciwnie - wskazano, że do spraw wszczętych stosuje się jako wyjątek art.14a ust.7 w zmienionej postaci, nie wymieniając innych postanowień wskazanego artykułu. Stąd stanowisko organu pierwszej instancji stosującego jako podstawę prawną do rozstrzygania o stanie faktycznym dotyczącym przedmiotowego okresu przepis, który zaczął obowiązywać od 01 października 2002r uznać należało za nietrafne. Analizując inne możliwości wypłaty skarżącej odsetek za okres przed 011 0.2002r z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, należy zauważyć, że nie było także podstaw do zastosowania na zasadzie analogii w sprawie art.21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym różnicę podatku nie zwróconą przez urząd w terminie traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej. Niewątpliwie instytucja zwrotu różnicy podatku od towarów i usług jest innym uregulowaniem niż instytucja zwrotu tego podatku podatnikom będącym zakładami pracy chronionej. Do końca września 2002r nie było żadnych możliwości, by z regulacji dotyczących zwrotu różnicy podatku można było korzystać na gruncie art.14a ustawy. Nie można także uznać, że w obowiązujących przepisach podstawą prawną do wypłaty odsetek były przepisy ordynacji podatkowej. Zwrot podatku VAT na podstawie art.14a ustawy o podatku od towarów i usług nie może być traktowany jako nadpłata w rozumieniu przepisu art.72 § 1 ordynacji podatkowej, podlegająca oprocentowaniu zgodnie z art.53 ordynacji, albowiem nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku - żadnemu z tych stanów nie odpowiada uiszczony przez podatnika, będącego zakładem pracy chronionej, podatek, zwrócony mu następnie na podstawie art.14a ustawy. Należy zauważyć, że skarżąca ani w odwołaniu, ani w skardze nie wskazała podstawy prawnej do dokonania na jej rzecz wypłaty odsetek w ogóle, a w szczególności w wysokości 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego ustalanej przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego, powołując się jedynie ogólnie na wypowiedzi doktryny. Mając na uwadze wskazane okoliczności należało uznać za nienaruszające prawa stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B., który określił Spółce należne odsetki jedynie za okres od O 1 października 2002r do momentu zapłaty w wysokości równej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Mając na uwadze szczególne unormowania odnoszące się do podatników mających status zakładów pracy chronionej, stanowiące przywilej względem zasady powszechności opodatkowania, należy uznać, że ustawodawca mógł w tym przypadku zastosować uregulowania szczególne, bez naruszania konstytucyjnych zasad państwa prawa. W świetle dokonanych ustaleń za niezasadny należało uznać także zarzut skargi naruszenia przez organ odwoławczy art.234 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Za rażące naruszenie prawa należy traktować naruszenie, które w sposób oczywisty pozostaje z sprzeczności z brzmieniem i treścią obowiązujących przepisów - takim naruszeniem jest zastosowanie przez organ do stanu faktycznego sprawy nieobowiązująch w tym stanie przepisów prawa, a z taka sytuacja zaistniała w decyzji organu pierwszej instancji. Stąd orzeczenie na niekorzyść odwołującej się, w tym przypadku znajdowało uzasadnienie w wyjątku określonym w art.234 ordynacji. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art.1Sl ustawy z 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.