I SA/Bd 139/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), asesor sądowy Mirella Łent, Protokolant Sarah Sobecka – Kucharczyk, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2000r. oddala skargę Syg akt I SA/Bd 139/05 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z [...] 2004r Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] 2004r określającej L. S. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2000r nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że po przeprowadzeniu kontroli w czerwcu 2004r w wyniku ponownego rozpatrywania sprawy w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazany wyżej okres Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zakwestionował rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych w badanym okresie stwierdzając, że L. S. prowadząc działalność gospodarczą polegającą na hurtowym handlu wyrobami i złomem metali i kamieni szlachetnych oraz na sprzedaży eksportowej konfekcji damskiej była jednym z ogniw łańcuszka koncesjonowanej sprzedaży metali i kamieni szlachetnych. Ustalono, że w badanym okresie obrotu tymi towarami dokonywały kolejno PHU "B." prowadzone przez C. S., PHU "G." będącym działalnością J. S., PW "G." s.c. P. P. i A. G., PUH "C." L. S. oraz ZPChr "G." – Z. Z. Analiza przebiegu dostaw i odbioru towaru, sposobu przechowywania i zapłaty a także braku udokumentowania źródła pochodzenia towaru u pierwszego sprzedawcy stały się podstawą decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 września 2004r. pozbawiającej podatniczkę za miesiące od stycznia do czerwca 2000 r. prawa odliczenia podatku VAT wykazanego w 12 fakturach wystawionych przez spółkę "G." na sprzedaż wyrobów i złomu złota w łącznej kwocie [...] a także nie uznał za te same miesiące wykazanej w 9 fakturach VAT sprzedaży wyrobów i złomu metali szlachetnych na rzecz ZPChr "G." Z. Z. na kwotę netto [...]zł podatek VAT w wysokości [...] zł. Rozstrzygnięcie zostało oparte na § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) i art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 13, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535). W odwołaniu od tej decyzji strona podniosła, że nieistotnym dla zawartych przez nią transakcji jest fakt dokonania, bądź niedokonania sprzedaży wyrobów i złomu metali i kamieni szlachetnych między wymienionymi wcześniej podmiotami skoro sprzedający i kupujący twierdzą, że transakcje miały miejsce. Potwierdzają to także wystawione faktury VAT, jak również złożone do urzędu skarbowego za kolejne miesiące deklaracje dla podatku od towarów i usług. Na poparcie takiego stanowiska powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2984/02, mówiący o tym, że gdy ostatni nabywca towarów nabył je w sposób zgodny z przepisami o podatku od towarów i usług, brak jest podstaw do obciążania go negatywnymi skutkami podatkowymi z tego tylko powodu, że obrót nabytymi przez niego towarami we wcześniejszych fazach odbył się z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. Jako dodatkową okoliczność podniesiono, iż Prokuratura Okręgowa w B. wydała postanowienie o umorzeniu postępowań prowadzonych przez Centralne Biuro Śledcze w rzeczonych sprawach z powodu niestwierdzenia przestępstwa, podkreślając, że ustalenia Prokuratury mają większą wartość dowodową, niż ustalenia Inspektora Kontroli Skarbowej, natomiast Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wbrew zasadzie wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, nie udowodnił w zaskarżonej decyzji faktu naruszenia przez podatnika ustawy podatkowej. Wnioskowanie organu podatkowego pierwszej instancji uznano za wykraczające poza granice swobodnej oceny dowodów, co wynika z uzasadnienia wyroku z 24 kwietnia 2003r. syg. akt SA/Bd 461/03. Organ odwoławczy analizując sprawę wskazał, że kwestia zasadności pozbawienia podatniczki przez organy podatkowe podatku naliczonego z tytułu zakupu metali i kamieni szlachetnych w poszczególnych wskazanych miesiącach 2000 r. była przedmiotem sporu, który zawisł przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy. Wyrokiem z 14 sierpnia 2003 r. syg. akt SA/Bd 1648/03 Sąd uchylił decyzję Izby Skarbowej w B. z [...] 2003 r. Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2002r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2000r. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że skoro organy uznały, że bezpodstawne było odliczenie podatku naliczonego z transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca, to te same zdarzenia gospodarcze nie mogły prowadzić do domagania się podatku należnego z tych transakcji, nie wystąpił bowiem obowiązek podatkowy. Natomiast Sąd uznał, że ustalenie organów podatkowych, że transakcje nie miały miejsca sprowadzając się jedynie do dokumentowania nieistniejących czynności były trafne i uzasadnione. Po uchyleniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2002r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2000r. Dyrektor Izby Skarbowej skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym z kontroli "krzyżowych" oraz wszelkich okoliczności towarzyszących prowadzonym transakcjom, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że faktury VAT, zarówno zakupu jak i sprzedaży, w zakresie obrotu metalami i kamieniami szlachetnymi stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Prawidłowa ocena zdarzeń gospodarczych, które odzwierciedlała przedstawiona przez podatniczkę dokumentacja mogła być dokonana dopiero po dokonaniu oceny zdarzeń gospodarczych zaistniałych w początkowych ogniwach współpracujących ze sobą firm. Istotnym było, że firmy te powstawały w tym samym czasie i dla tego samego celu - obrót metalami i kamieniami szlachetnymi i po załatwieniu spraw formalnych, kolejno wystawiały faktury sprzedaży najdalej z datą z dnia następnego, kolejno: PHU "B." C. S., PUH "G." J. S., PW G. Sc P. P. I A. G., PUH "C." L. S., ZPChr "G." Z. Z. Natomiast zapłaty dokonywano przelewami z kont bankowych założonych przez wszystkie podmioty w tym samym banku, które były realizowane w odwrotnej kolejności, poczynając od wpłaty przez ostatnie ogniwo w łańcuchu firm aż do pierwszego, w tym samym dniu lub następnym. C. S. prowadzący firmę "B." podejmował całą wpływającą na jego konto wpłatę czekiem gotówkowym i mimo, że zeznał, iż zapłaty za dostarczony towar dokonywał gotówką prezesowi P. sp. z o.o. w S. – L. R. (zmarłemu w dniu 29 maja 2000 r.) nie okazał na tę okoliczność żadnych dowodów. Nie udokumentował również zakupów, które jak wskazał w 70-90% pochodziły z P. w S. Przyczyną miała być utrata dokumentacji w napadzie mającym miejsce 22 grudnia 1999 r. pod M. Nie podjął jednak działań mających na celu odtworzenie dokumentacji, jak również nie zawiadomił o tym urzędu skarbowego. Organ wskazał, że sposób odbierania towaru - miejsca publiczne (salon samochodowy, hotele, parkingi), paczki w postaci kartonów, reklamówek niejednokrotnie po kilkanaście kilogramów, bez zabezpieczenia czy ochrony (brak przy dostawach osób trzecich), towar pomimo dużej wartości przyjmowany "na wiarę" bez sprawdzania jakości i wagi, brak odpowiedniego wyposażenia i zabezpieczenia pomieszczeń, w których prowadzona była koncesjonowana działalność gospodarcza (np. sejfy, wagi) zdaniem organu dawały podstawy do uznania, że transakcje były pozorowane. Wskazana jako pierwszy dostawca P. nigdy nie występowała o koncesję na obrót metalami i kamieniami szlachetnymi (prowadziła działalność gospodarczą w innym zakresie), a deklarowana przez nią wartość sprzedaży znacznie odbiegała od wartości zakupów wykazanych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za odpowiednie miesiące przez C. S. Także prowadzona przez L. S. działalność gospodarcza nie była wyposażona w odpowiednie aktywa umożliwiające byt ekonomiczny na poziomie fakturowanego obrotu. Organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż zarówno faktury na zakup metali szlachetnych otrzymane od spółki cywilnej "G.", jak i wystawione faktury na sprzedaż tego samego towaru Zakładowi Pracy Chronionej "G." były fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji między tymi podmiotami. Nie bez znaczenia w sprawie jest również okoliczność, że wskazani kontrahenci dokonywali transakcji tylko pomiędzy sobą, co potwierdza obszernym materiał dowodowy uzyskany w wyniku kontroli "krzyżowych". Przyjmując ustalenie, że nie było transakcji między P. a PHU "B.", PHU "B." a PHU "G.", tą ostatnią a S.C."G.", to również takie transakcje nie mogły być dokonane pomiędzy odbiorcami towarów zakupionych rzekomo od wymienionych firm s.c. "G." a PUH "C." oraz PUH "C." a ZPChr "G.". Organ podniósł, że w związku z powyższym nie znajduje uzasadnienia twierdzenie zawarte w odwołaniu, że bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy miał przebieg transakcji pomiędzy podmiotami występującymi we wcześniejszych fazach obrotu. Obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym wynika z art. 122 ordynacji podatkowej. Natomiast art. 187 §1 tej ustawy nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Ponadto norma prawna sformułowana w art. 191 ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Związany jest zatem zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów, które dały podstawę do uznania w tej sprawie, że działania kontrahentów były pozorne. Skoro kilka firm działało wzajemnie ze sobą w ten sposób, że nabywca towaru był jednocześnie sprzedawcą tego samego towaru - sprzedaż hurtowa, a tylko ZPChr "G." zatrudniał pracowników i tylko ten zakład, będący ostatnim ogniwem transakcji, produkował wyroby ze złota i srebra zasadnym było dokonanie oceny sposobu działania poszczególnych firm. W sytuacji gdy pozorne działania podmiotów będących ogniwami tego samego łańcucha transakcji zmierzają w rzeczywistości do uzyskania nienależnych korzyści finansowych z tytułu sprzedaży towarów niewiadomego pochodzenia a ostatnim ogniwem jest firma posiadająca status zakładu pracy chronionej - korzystająca z ustawowych przywilejów podatkowych, każda z firm ponosi odpowiedzialność podatkową. Skutki podatkowe bowiem nie zależą od stopnia świadomości, ani dobrej czy złej woli podatnika ale wynikają z dokonanych czynności i obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego. Odnosząc się do wskazanego przez stronę wyroku z 30 marca 2004 r. syg. akt III SA 2984/02 organ stwierdził, że jest on bezwzględnie wiążący jedynie w sprawie, w której został wydany. Dlatego nie może być podstawą rozstrzygania w przedmiotowej sprawie. W kwestii umorzenia postępowania przez Prokuraturę Okręgową w B. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 sierpnia 2003 r. syg. akt SA/Bd 1648/03 stwierdzając, że ocena wyrażona w postępowaniu karnym nie wiąże organów administracyjnych orzekających w sprawach podatkowych i zasadnie organy te dokonały własnych ustaleń, inne są bowiem zasady procesowe w obu postępowaniach. Rozstrzygając ponownie sprawę organ odwoławczy podkreślił, że obszerny materiał dowodowy wskazuje niezbicie, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych, co potwierdzają ustalone okoliczności, iż C. S. prowadzący firmę "B." nie okazał dokumentów zakupu towarów w postaci metali i kamieni szlachetnych, z powodu utraty w następstwie napadu na jego osobę w 1999r., o czym jednak nie został powiadomiony urząd skarbowy, jak również nie zostały one odtworzone pomimo wyznaczenia, na dokonanie tej czynności, terminu przez organ skarbowy; P., wskazana jako pierwszy dostawca metali i kamieni szlachetnych, nie posiadała w dowodach księgowych takiej sprzedaży, nie posiadała koncesji na tego rodzaju sprzedaż, a przesłuchana przez organ podatkowy była księgowa spółki zeznała, że nie jest jej znana firma "B.", ani C. S. oraz żadnych dokumentów z tym związanych nie widziała i nie księgowała. P. jako osoba prawna zobowiązana była do prowadzenia ksiąg handlowych, co oznacza, że całość zdarzeń gospodarczych musiała mieć odzwierciedlenie na kontach księgowych i w odpowiednich dokumentach księgowych. Kontrola dokumentacji tej spółki wykazała ponadto niższą sprzedaż za poszczególne okresy rozliczeniowe niż wielkość zakupów wykazana za odpowiednie miesiące przez firmę "B.". Ponadto z zeznaniami księgowej korespondują inne dowody przemawiające za uznaniem, że transakcji udokumentowanych spornymi fakturami nie było np. przebieg czynności związanych z obrotem tak cennymi towarami jakimi jest złoto, srebro i kamienie szlachetne sposób przekazywania towaru przez kolejnych nabywców: prawie zawsze poza miejscem działalności, w miejscach publicznych (restauracje, parkingi), w kartonach, woreczkach foliowych, reklamówkach, pomimo znacznej wagi (kilkanaście, kilkadziesiąt kilogramów), bez ochrony i jakiegokolwiek zabezpieczenia (zawsze jednoosobowo). Nie posiadając przygotowania zawodowego podatniczka dokonując obrotu towarem okazywała zaufanie graniczące z naiwnością nie dokonując sprawdzania dostaw pod względem ilości i jakości asortymentu pomimo ich dużej wartości (początkowo posługiwała się jedynie wagą kuchenną). Organ odwoławczy wskazał, że niewiarygodna jest argumentacja skarżącej wskazującej, iż gwarancją wzajemnego zaufania w transakcjach był brak reklamacji ze strony nabywców (każdy kolejny sprzedawca był jednocześnie nabywcą). Wątpliwości co do rzeczywistości transakcji uzasadniają rozbieżności zeznań sprzedawcy i nabywcy, co do przebiegu transakcji (protokoły z przesłuchania C. S., J. S., L. S.j, A. K.), jak również sposób płatności przez poszczególne firmy ( rachunki bankowe w jednym banku, przelewy realizowane w tej samej dacie względnie dzień później, pierwszy sprzedawca otrzymuje na swoje konto bankowe kwotę zbliżoną lub w takiej samej wysokości jak wpłata ostatniego nabywcy ("G.I"), którą podejmował za każdym razem czekiem gotówkowym, natomiast potwierdzenia gotówkowej zapłaty dla nieistniejącego pierwszego ogniwa transakcji, P., brak). Z treści art. 13 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wymienione w art. 2 tej ustawy. Przepis ten wskazuje jednoznacznie, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega wyłącznie wykonanie czynności i to takich, które są wymienione w art. 2. Z przepisem tym koresponduje regulacja zawarte w art. 6 ustawy, określająca moment powstania obowiązku podatkowego oraz art. 15-17 ustawy regulujące zagadnienia dotyczące podstawy opodatkowania. Z powyższych regulacji wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży towarów i usług, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Oznacza to, że w sytuacji braku którejkolwiek z czynności podlegającej opodatkowaniu, o którym stanowi przepis art. 2, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie może zaistnieć i nie można określić jego podstawy opodatkowania. Jeśli nie było nabycia towarów, to samo wystawienie dokumentów sprzedaży - faktur VAT nie daje również prawa do korzystania z ustawowego prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach (vide art. 19 powołanej ustawy). Potwierdza to zapis par.50 ust.4 pkt 5a cyt rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług: w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W skardze do sądu skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji aczkolwiek skarga nie zawiera wprost takiego żądania. Skarżąca podkreśliła, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest podobne do uzasadnienia równolegle wydanej wobec niej decyzji przedmiocie podatku od towarów i usług za inny okres, tj. od sierpnia do grudnia 1999r. Problemem pozostaje natomiast okoliczność, że w obu sprawach wydane zostały wcześniej wyroki przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy odmiennie oceniające ustalenia faktyczne. Skarżąca podkreśliła, iż nie zgadza się ze stanowiskiem organów, które wydając ponownie rozstrzygnięcie w sprawie nadal kwestionowały transakcje zakupu i sprzedaży dokonane przez PHU C. Podkreśliła, że nie mogą istnieć dwie prawdy odnośnie tej samej sytuacji. Skoro Prokuratura Okręgowa umorzyła postępowanie to widocznie nie istniały powody, by kwestionować fakt istnienia transakcji. Wprawdzie podziela ona stanowisko wyrażone w uzasadnieniu sądowym, że inne są zasady procesowe w postępowaniu karnym i podatkowym, ale nie można prowadząc oddzielnych postępowań dojść do całkowicie różnych wniosków albowiem zasada prawdy materialnej powinna obowiązywać w każdym postępowaniu. Zdaniem skarżącej w zaskarżonej decyzji w sposób nieuzasadniony organ podkreśla, że ostatnim ogniwem jest firma posiadająca status zakładu pracy chronionej - korzystająca z ustawowych przywilejów podatkowych, co sugeruje, że gdyby ostatni z podmiotów miał inny status, wówczas treść decyzji także byłaby inna. Skarżąca podkreśliła, że nie zgadza się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., że każda z firm ponosi odpowiedzialność podatkową albowiem nie znajduje to uzasadnienia w przepisach prawa. Podniosła także, że powoływała się w sprawie na wyrok sądowy i reakcja organu, który stwierdził jedynie, że wyroki rozstrzygają indywidualne sprawy nie stanowiąc powszechnie obowiązującej wykładni, aczkolwiek słuszna, jest niewystarczająca i może być oceniona jako naruszenie przepisów postępowania. Zdaniem skarżącej obydwa organy orzekające w sprawie naruszyły art. 122 ordynacji podatkowej nie podejmując działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego tj. odnalezienia odpowiedzi na pytanie jakimi motywami kierowało się PHU C. przyjmując taki sposób postępowania w sytuacji, w której wystarczyło zapoznać się z aktami sprawy prowadzonej przez prokuraturę i podległe jej organa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi powołując w uzasadnieniu okoliczności zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Spór pomiędzy organem a stroną w sprawie dotyczył ustalenia stanu faktycznego. Sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2003r uchylił zaskarżoną decyzję w całości wskazując jednak w uzasadnieniu, że skarga była zasadna tylko w zakresie, w jakim strona podnosiła, że przedmiotem rozstrzygnięcia było zobowiązanie w podatku od towarów i usług a decyzja zawierała rozstrzygnięcie jedynie w zakresie podatku naliczonego. Sąd w wyroku podkreślił, że w sprawie sporne pomiędzy organem a stroną były dwie kwestie: ustalenia co do stanu faktycznego oraz ograniczenie w decyzji rozstrzygnięcia jedynie do odmowy podatniczce prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony. Sąd wskazał, że w pierwszej kwestii - poczynienia w zaskarżonej decyzji ustaleń, że w rzeczywistości w sprawie nie było obrotu metalami szlachetnymi a wystawione faktury pochodzące od firmy G. i sprzedaży towaru firmie G. nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych – skarga jest niezasadna albowiem ustalenie stanu faktycznego sprawy było prawidłowe. Zgodnie z art. 30 ustawy z 11 maja 1995r o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Uwzględniając zmianę przepisów, która nastąpiła w okresie dzielącym wydanie wyroków sądowych należy podkreślać, że zasada wyrażona we wskazanym wyżej przepisie zachowana została w art. 99 ustawy z 30 sierpnia 2002r Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 01 stycznia 2004r, z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ponownie rozstrzygając sprawę organ dysponuje takimi samymi możliwościami rozstrzygnięcia, jakimi dysponował w pierwotnym postępowaniu ale z ograniczeniami wynikającymi z zasady związania oceną prawną. Ocena taka może zostać wyłączona tylko w przypadku istotnej zmiany stanu faktycznego po wydaniu wyroku tudzież zmiany stanu prawnego. W przedmiotowej sprawie zarówno ocena ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organ, jak i ocena prawna wyrażone zostały przez Sąd w wyroku z 14 sierpnia 2003r. Ponowne podnoszenie w skardze zarzutów na tę okoliczność jest jedynie próbą polemiki z prawomocnym wyrokiem Sądu. Ponownie przeprowadzone postępowanie nie ujawniło żadnych nowych okoliczności. Analizując zarzut skarżącej, iż organy w sposób lapidarny odniosły się do jej argumentacji związanej z powołaniem się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 marca 2004r) należy wskazać, że powołany w odwołaniu wyrok zapadł na tle zupełnie innego stanu faktycznego, w przedmiotowej sprawie organy uznały, że transakcji w ogóle nie było w sytuacji, gdy w tamtym wyroku brak było takich ustaleń. Zdaniem Sądu, mając na uwadze zupełną odmienność stanów faktycznych, jak również nie czynienie przez organ ponownych ustaleń stanu faktycznego, brak głębszej analizy wskazanego wyroku ze strony organów w zaskarżonej decyzji nie stanowił uchybienia, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Na marginesie wskazać tylko można, że Sąd rozstrzygał w analogicznym stanie faktycznym, wyrokiem z dnia 12 maja 2005r o skardze L. S. w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 1999r, gdzie z uwagi na odmienne wskazania wydanego w tamtej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2003r analizował ustalenia stanu faktycznego. Tożsamość stanów faktycznych w obu sprawach mogły sprawić, że skarżąca uznała, iż ma podstawy do składania podobnych w treści skarg, mimo wydania odmiennych wyroków. Odnosząc się do niekwestionowanej w skardze kwestii określenia w zaskarżonej decyzji wysokości podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2000r, należy wskazać, że decyzja w tym zakresie odpowiada prawu, a przeprowadzone na tę okoliczność postępowanie wypełnia obowiązek nałożony na organy wyrokiem Sądu. Zasadnie organy wskazały, że w sprawie znajduje zastosowanie § 54 ust 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997r dający podstawy do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei w odniesieniu do podatku należnego słusznie odwołały się do art. 2 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym albowiem w sytuacji braku realizacji którejkolwiek z czynności podlegających opodatkowaniu, o których stanowi art. 2 ustawy, obowiązek podatkowy nie może zaistnieć i nie można określić podstawy opodatkowania. Należy wskazać, że konkretne wyliczenia dokonane na podstawie wiążących organy wskazań zawartych w wyroku uchylającym zaskarżoną decyzję nie były przez stronę kwestionowane. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.