I SA/Bd 141/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Jarosław Szulc po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi K. A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia postanawia 1. odrzucić skargę, 2. zwrócić od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz K. A. kwotę 100 (sto) złotych tytułem uiszczonego wpisu sądowego. Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia [...] października 2021 r. wszczęto kontrolę podatkową wobec K. A., która obejmowała swoim zakresem prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia 2017 r. do [...] grudnia 2017 r. Zdaniem organu zachodziło uzasadnione podejrzenie, że skarżący w 2017 r. nie ewidencjonował całego obrotu za pomocą kas rejestrujących oraz zaniżał wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Organ zastosował art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców i nie zawiadomił skarżącego o zamiarze wszczęcia kontroli. W dniu [...] października 2021 r. do Urzędu Skarbowego w I. wpłynął sprzeciw skarżącego wobec wykonywania czynności kontrolnych, złożony na podstawie art. 59 ust. 1 Prawa przedsiębiorców. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. stwierdził niedopuszczalność sprzeciwu. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 59 ust. 2 Prawa przedsiębiorców wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne w przypadku, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na art. 48 ust. 11 pkt 2 Prawa przedsiębiorców. W postanowieniu wskazano, że na to postanowienie nie przysługuje zażalenie. Mimo to na powyższe postanowienie skarżący złożył zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Wskazywał w nim, że nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 48 ust. 11 pkt 2 Prawa przedsiębiorców. Podniósł również, że zaskarżone postanowienie powinno być wydane na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, powołując się m.in. na art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. w przedmiocie niedopuszczalności sprzeciwu na czynności kontrolne. W uzasadnieniu organ podał, że kontrola wobec strony została wszczęta na podstawie art. 48 ust. 11 pkt 2 Prawa przedsiębiorców, zatem zgodnie z art. 59 ust. 2 Prawa przedsiębiorców sprzeciw był niedopuszczalny. Ustawodawca w art. 59 ust. 1 i ust. 2 Prawa przedsiębiorców określił, jaki może być zakres naruszeń dających możliwość wniesienia sprzeciwu. Przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności z naruszeniem wprost wskazanych w nim przepisów Prawa przedsiębiorców, m.in. w art. 48, z wykluczeniem dopuszczalności sprzeciwu, w przypadku, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na art. 48 ust. 11 pkt 2 Prawa przedsiębiorców. Zgodnie z tym przepisem zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się w przypadku, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Organ wskazał również na art. 45 ust. 2 Prawa przedsiębiorców, wskazując, że nie ma racji skarżący podnosząc, iż w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz uchylenie w całości postanowienia je poprzedzającego w przedmiocie uznania sprzeciwu wobec wykonywania czynności kontrolnych za niedopuszczalny. Skarżący zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 59 ust. 1 i 2 w zw. z art. 48 ust. 11 pkt 2 i w zw. z art. 10 ust. 1 Prawa przedsiębiorców (dalej: "u.p.p.") przez: - błędne uznanie, że zasadnie odstąpiono od zawiadomienia skarżącego o zamiarze wszczęcia kontroli, - błędne uznanie, że skarżącemu wyjaśniono podstawę odstąpienia od zawiadomienia go o zamiarze wszczęcia kontroli, - błędne uznanie, że skarżącemu nie przysługiwał sprzeciw wobec wykonywania czynności kontrolnych, 2) z daleko posuniętej ostrożności procesowej, na wypadek nieuwzględnienia przez Sąd powyższych zarzutów, zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że nie stanowi on podstawy prawnej dla rozstrzygania w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności sprzeciwu wobec wykonywania czynności kontrolnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga podlega odrzuceniu. Wyjaśnienie motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia należy rozpocząć od podkreślenia, że zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a; 9) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Na podstawie art. 3 § 2a p.p.s.a. sądy administracyjne orzekają także w sprawach sprzeciwów od decyzji wydanych na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. Nadto stosownie do art. 3 § 3 p.p.s.a. rozstrzygają sprawy, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach. Mając na względzie powyższy zakres kognicji sądów administracyjnych, przypomnieć trzeba, że w niniejszej sprawie skarga została wniesiona na postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia, na skutek wszczęcia wobec przedsiębiorcy kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie przepisów u.p.p. Regulacje dotyczące kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy zostały zamieszczone w rozdziale 5 u.p.p. W jej art. 48 ust. 1 stwierdza się, że organ kontroli zawiadamiania przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli. W art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p. wskazano natomiast, że powyższa regulacja nie obowiązuje w przypadku, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. W myśl zaś art. 59 ust. 1 u.p.p. przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 48, art. 49, art. 50 ust. 1 i 5, art. 51 ust. 1, art. 54 ust. 1, art. 55 ust. 1 i 2 oraz art. 58. Zgodnie natomiast z art. 59 ust. 2 u.p.p. wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, w przypadku gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 48 ust. 11 pkt 2, art. 50 ust. 2 pkt 2, art. 54 ust. 1 pkt 2, art. 55 ust. 2 pkt 2 oraz art. 62. Stosownie do art. 59 ust. 7 u.p.p. organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych (pkt 1) lub kontynuowaniu czynności kontrolnych (pkt 2). Z art. 59 ust. 9 u.p.p. wynika z kolei, że na drugie z tych postanowień przedsiębiorca może wnieść zażalenie, po którego rozpatrzeniu właściwy organ wydaje postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia (pkt 1) lub uchyleniu zaskarżonego postanowienia i odstąpieniu od czynności kontrolnych (pkt 2). Na mocy art. 59 ust. 16 do postępowań, o których mowa w ust. 7 i ust. 9, w zakresie nieuregulowanym, stosuje się przepisy k.p.a. Podkreślenia wymaga, że analogiczne uregulowania zawierała obowiązująca do dnia 30 kwietnia 2018 r. ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (dalej: "u.s.d.g."). Art. 79 u.s.d.g. stanowił bowiem, że organy kontroli zawiadamiają przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli (ust. 1), a zawiadomienia tego nie dokonuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (ust. 2 pkt 2). W art. 84c ust. 1 u.s.d.g. przewidziano możliwość wniesienia sprzeciwu wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d, zgodnie z którym wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 1 pkt 2, art. 83 ust. 2 pkt 2 i art. 84a. Stosownie do art. 84c ust. 9 u.s.d.g. organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu, rozpatrywał sprzeciw oraz wydawał postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych (pkt 1) lub kontynuowaniu czynności kontrolnych (pkt 2). W myśl art. 84c ust. 10 u.s.d.g. na postanowienia przedsiębiorcy przysługiwało zażalenie w terminie 3 dni od dnia otrzymania postanowienia, a rozstrzygnięcie zażalenia następowało w drodze postanowienia, nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego wniesienia. Stosownie natomiast do art. 84c ust. 16 u.s.d.g. do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym, stosowało się przepisy k.p.a. Wskazać należy, że na kanwie przepisów u.s.d.g. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę z dnia 13 stycznia 2014 r., II GPS 3/13, w której stwierdzono, że na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 u.s.d.g. nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego. W uzasadnieniu uchwały NSA zaznaczył, że postępowanie, o którym mowa w art. 84c u.s.d.g. nie jest postępowaniem administracyjnym w rozumieniu art. 1 pkt 1-4 k.p.a. Z kolei właściwość sądów administracyjnych do orzekania w sprawach skarg na postanowienia, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., wyznaczana jest pojęciem postępowania administracyjnego w rozumieniu k.p.a. i Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, nie przysługuje do sądu administracyjnego skarga na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 u.s.d.g. Należy jednak dostrzec, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 20 grudnia 2017 r., SK 37/15 orzekł, że art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. rozumiany jako wyłączający możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego na postanowienie w przedmiocie zażalenia wydane wskutek wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 u.s.d.g. jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skutkiem tego orzeczenia nie jest jednak utrata mocy obowiązującej kontrolowanego przez Trybunał przepisu, lecz zakwestionowanie prawidłowości jego interpretowania w sposób, który uznano za niekonstytucyjny. W rezultacie uznać należy, że od postanowień wydanych w trybie art. 84c ust. 10 u.s.d.g. (będącego odpowiednikiem obecnego art. 59 ust. 9 u.p.p.) zainteresowanym podmiotom przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Jednocześnie należy zauważyć, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy jedynie sytuacji, gdy sprzeciw rozpatrzono i wydano postanowienie wskazane w art. 84c ust. 9 u.s.d.g. (obecnie art. 59 ust. 7 u.p.p.), tj. postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych lub postanowienie o ich kontynuowaniu, które następnie stało się przedmiotem zażalenia wskazanego w art. 84c ust. 10 u.s.d.g. (obecnie art. 59 ust. 9 u.p.p.). Wyrok ten nie obejmuje więc przypadku, gdy – tak jak w niniejszej sprawie – do rozpatrzenia sprzeciwu w ogóle nie doszło z uwagi na niedopuszczalność tego środka zaskarżenia, wynikającą z art. 84d u.s.d.g. (obecnie art. 59 ust. 2 u.p.p.). Stwierdzić zatem trzeba, że przepisy te nie stanowiły przedmiotu oceny wyrażonej przez Trybunał Konstytucyjny w omawianym wyroku, a tym samym względem nich swą aktualność zachowują poglądy wyrażone w wyżej wskazanej uchwale NSA. Wniesienie niedopuszczalnego sprzeciwu nie prowadzi nawet do wszczęcia postępowania zmierzającego do wydania któregokolwiek z rozstrzygnięć podejmowanych na mocy art. 84c ust. 9 u.s.d.g. (obecnie art. 59 ust. 7 u.p.p.), a następnie art. 84c ust. 10 u.s.d.g. (obecnie art. 59 ust. 9 u.p.p.). Zatem w ślad za uchwałą NSA z dnia 13 stycznia 2014 r., II GPS 3/13 uznać trzeba, że nie jest dopuszczalne wniesienie skargi na postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie, którym uznano za niedopuszczalny sprzeciw złożony w związku z prowadzoną kontrolą działalności gospodarczej. Czynności podejmowane przez organ w związku z wniesieniem takiego niedopuszczalnego sprzeciwu nie pozwalają bowiem na uznanie, by następowało to w ramach postępowania administracyjnego. Wszak takie postępowanie charakteryzuje się dążeniem do władczego rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy jednostki, a zatem przesądzenia o jej uprawnieniach i obowiązkach wynikających z przepisów prawa. Tymczasem stwierdzenie niedopuszczalności sprzeciwu wniesionego w związku z prowadzoną kontrolą działalności gospodarczej nie wpływa żaden sposób na dalsze prowadzenia tej kontroli. Działanie organu nie jest zatem skierowane na rozstrzygnięcie w sposób autorytatywny o sytuacji materialnoprawnej jednostki i nie przesądza też o jej prawach i obowiązkach. Nie można także nie zauważyć, że przewidziane w rozdziale 5 u.p.p. ograniczenia odnoszą się kontroli działalności gospodarczej. Kontrola to ustalenie stanu faktycznego, porównanie z przyjętym wzorcem prawidłowego działania. Kontrola nie jest związana z kompetencją do władczego działania, chyba że wynika to z przepisów prawa, które dają kontrolującemu prawo do stosowania władczych środków prawnych. Z reguły dopiero wynik kontroli może stanowić podstawę do podejmowania władczych środków wobec działania podmiotu niezgodnego z wzorcem prawidłowego działania (np. działanie z naruszeniem przepisów prawa). W związku z powyższym zasadnym jest stwierdzenie, że wpadkowe postanowienie organu podatkowego drugiej instancji wydane w toku kontroli podatkowej przedsiębiorcy o niedopuszczalności zażalenia, będące konsekwencją wniesienia przez stronę nieprzewidzianego prawem zażalenia na niezaskarżalne postanowienie o niedopuszczalności sprzeciwu (art. 59 ust. 2 w zw. z art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p.), nie może być uznane za postanowienie kończące postępowanie, które zostało wydane w postępowaniu administracyjnym w rozumieniu użytym w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., a zatem na tego typu postanowienie skarga do sądu administracyjnego nie przysługuje. Takie akty lub czynności będą mogły być objęte kontrolą sądowoadministracyjną przy okazji jej uruchomienia w stosunku do orzeczeń wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1 i 2 p.p.s.a. (por. postanowienia NSA z dnia 29 lipca 2020 r., II FSK 3042/19, II FSK 3043/19, II FSK 3054/19, II FSK 3055/19; postanowienie NSA z dnia 1 sierpnia 2018 r., I FSK 1483/16; postanowienie WSA w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2019 r., I SA/Gl 238/19; postanowienie WSA w Warszawie z dnia 31 marca 2021 r., III SA/Wa 540/21). Z powyższych względów Sąd w składzie orzekającym nie podziela stanowiska wyrażonego w przywołanym w skardze wyroku NSA z dnia 9 września 2021 r., I GSK 90/21. Z tych przyczyn uznać należało, że skarga jest niedopuszczalna i podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., bowiem kontrola legalności zaskarżonego postanowienia nie mieści się w zakresie właściwości sądu administracyjnego. O zwrocie wpisu orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.