I SA/Bd 142/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi "C." na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] 2006r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek oddala skargę Pismem z dnia [...] 2005r. C. wystąpiła się o umorzenie odsetek za zwłokę w zapłacie podatku od nieruchomości za okres od lipca 1996r. do grudnia 1999r.w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wniosku spółka podniosła, iż od dłuższego czasu nie prowadzi działalności gospodarczej. Środki będące obecnie w dyspozycji likwidatora nie wystarczają na zaspokojenie wszystkich wierzytelności łącznie z innymi kosztami. Wskazała, iż na powstałą sytuację wpłynęło m. in. ogłoszenie upadłości największych dłużników spółki. Decyzją z dnia [...] 2005r. Prezydent Miasta T. odmówił spółce umorzenia odsetek za zwłokę w zapłacie podatku od nieruchomości za okres od lipca 1996r. do grudnia 1999r. we wskazanej wyżej kwocie. Organ wskazał, iż podnoszone przez podatnika argumenty nie stanowią wystarczających przesłanek do zastosowania ulgi w postaci umorzenia. Nie wystąpiły również przesłanki ważnego interesu podatnika, ani też interesu publicznego, o których mowa w art. 67 Ordynacji podatkowej. Organ zauważył, że odsetki powstały w związku z toczącym się sporem w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli, zakończonym wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 28 maja 2004 r. Od decyzji organu I instancji spółka złożyła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie art. 67 § l oraz art. 121 § l Ordynacji podatkowej oraz stanowiska Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów zawartego w piśmie z dnia 26 września 1995r., znak [...]. Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenie w całości odsetek od zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości. Decyzją z dnia [...] 2006r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał na treść art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Z § la tego artykułu wynika, że umorzenie zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej na wniosek podatnika będącego beneficjentem pomocy, następuje z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291). Organ zauważył, iż decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej wydawana jest przy zastosowaniu uznania administracyjnego, co oznacza, że organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć ową zaległość. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru, stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do pozytywnego dla wnioskodawcy rozstrzygnięcia sprawy. Uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji istnienia ważnego interesu podatnika. Organ wskazał, iż w orzecznictwie podkreśla się, że organy podatkowe, rozpatrując wniosek o umorzenie zaległości podatkowej, w pierwszym rzędzie ustalają, czy w sprawie występują okoliczności, o których mowa w art. 67 § l Ordynacji podatkowej, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny i po ustaleniu, że w sprawie brak takich okoliczności, wydają decyzję odmowną, zaś w przypadku ustalenia, że w sprawie występują takie okoliczności, podejmują decyzję co do umorzenia (mogą umorzyć zaległość lub wydać decyzję odmowną). Organ podkreślił, iż zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że spółka znalazła się w bardzo trudnej sytuacji ekonomicznej. Aktualnie nie prowadzi działalności gospodarczej. W bilansie otwarcia likwidacji spółki na dzień 31 marca 2005r. wykazano stratę netto w wysokości ponad [...] zł. Przez ostatnie trzy lata spółka nie korzystała z pomocy publicznej. Mając na uwadze możliwość uznaniowego załatwienia sprawy, w przypadku zaistnienia ważnego interesu, zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, organ I instancji był uprawniony do wydania decyzji odmownej w zakresie wnioskowanej ulgi. Organ nie zgodził się ze stroną, że organ I instancji rozpatrując niniejszą sprawę naruszył art. 67 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Za niemające znaczenia dla sprawy uznał przywołane stanowisko Ministerstwa Finansów i odmienną od niego interpretacja dokonaną przez ten organ. Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zarzucając zaskarżonej decyzji rażące naruszenie obowiązujących przepisów polegające na częściowym, lakonicznym rozpoznaniu decyzji organu I instancji oraz nierozpoznaniu tej decyzji co do istoty sprawy, spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i umorzenie odsetek. Skarżąca podnosi, że ważny interes podatnika zachodzi wówczas, gdy następuje znaczne obniżenie zdolności płatniczych dłużnika spowodowanych zdarzeniem losowym, którego podatnik nie mógł przewidzieć ani zapobiec. Twierdzi, że od dłużników należy mu się kwota [...] zł, ale zostali oni postawieni w stan upadłości i syndycy odpowiedzieli, iż spółka nie zostanie zaspokojona w dostateczny sposób. Skarżąca twierdzi, że nie była w stanie zapobiec ani przewidzieć upadłości dłużników. W takiej sytuacji, zdaniem spółki, zachodzi wymieniona w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka "ważnego interesu podatnika". Skarżąca wskazuje, że zastosowała się do interpretacji Ministerstwa Finansów z dnia 26 września 1995 r. w zakresie ustalenie wartości początkowej środków trwałych. Późniejsza zmiana tej interpretacji nie może jej szkodzić. Powołuje się w tym zakresie na orzecznictwo sądowe i formułuje zarzut rażącego naruszenia art.121 §1 Ordynacji podatkowej. Twierdzi, że Urząd Kontroli Skarbowej w T. i biegli rewidenci badali prawidłowość złożonych przez podatnika deklaracji podatkowych i nie dopatrzyli się w powyższym zakresie żadnych nieprawidłowości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 18 marca 2006r. będącym ustosunkowaniem się do odpowiedzi na skargę, spółka powtórzyła argumentację zawartą w skardze. W uzupełnieniu wskazała, iż nie do przyjęcia jest stanowisko organu, jakoby bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy było stanowisko Ministra Finansów i odmienna od niego interpretacja dokonana przez organ I instancji, orzeczenia sądu administracyjnego i wskazane przez podatnika decyzje. Stanowisko takie jest niezgodne z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa wyrażoną w art. 8 kpa. Ponadto uważa, iż naruszone zostały wprost zasady państwa prawa wyrażone w art. 6 i art. 7 kpa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł z tytułu podatku od nieruchomości. Należy zauważyć, że zgodnie z art.25 §2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz.1199) wnioski o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych złożone przed dniem wejścia w życie wskazanej ustawy (1 września 2005 r.) podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów Ordynacji w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy (starych). W rozpatrywanej sprawie wniosek o umorzenie odsetek został złożony w organie podatkowym w dniu 19 sierpnia 2005 r., zatem do jego rozpoznania mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące przed 1 września 2005 r. Zgodnie z przepisem art. 67 § l Ordynacji podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W myśl art. 67 § 1a tej ustawy umarzanie zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej na wniosek podatnika będącego beneficjentem pomocy, następuje z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. W myśl tej ustawy przez beneficjenta pomocy należy rozumieć podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który otrzymał pomoc publiczną. W piśmie z dnia 20 września 2005 r. likwidator oświadczył, że spółka nie korzystała z żadnej pomocy publicznej. Wskazana zatem ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej nie ma w sprawie zastosowania. Należy podkreślić, że decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie art.67 §1 Ordynacji podatkowej mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że ocena, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych pozostawiona została swobodnemu uznaniu organu podatkowego, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności mających wpływ na tę ocenę. Decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają kontroli sądowej. Jednakże kontrola tego typu decyzji ogranicza się tylko i wyłącznie do badania poprawności przeprowadzenia przez organy postępowania wyjaśniającego. Zgodnie bowiem z art. l § l i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Tym samym, skoro Sąd dokonuje wyłącznie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie jest władny wkraczać w sferę samego uznania organów podatkowych. W świetle wskazanych wyżej przepisów Sąd nie jest bowiem uprawniony ani do oceny słuszności ani celowości zaskarżonej decyzji. Kontrola decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się więc po pierwsze do oceny, czy organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, a więc uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, oraz po drugie czy nie naruszył on w ramach swego uznania zasady swobodnej oceny dowodów. Wskazane stanowisko dotyczące zakresu kontroli Sądu w przedmiotowej sprawie zostało powszechnie przyjęte w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego - m.in. wyrok SN z 8 listopada 1996 r. sygn. akt III RN 24/96, wyrok NSA z 26 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 992/99, wyrok NSA z 28 października 2003 r. sygn. akt SA/Bd 1830/03. W celu ustalenia, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, Sąd bada czy w jego toku organy podatkowe zachowały rządzące nim i określone w ustawie Ordynacja podatkowa zasady. Przede wszystkim zgodnie z art. 122 tej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym celu są one na mocy art. 187 § l ww. ustawy zobowiązane do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż uznaniowy charakter instytucji umorzenia, powoduje, iż zastosowanie wobec podatnika przedmiotowej ulgi jest prawem, a nie obowiązkiem organu. W ocenie Sądu podkreślenia wymaga, iż przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzygnięciu nie oznacza jednak dowolności. W sytuacji uznania administracyjnego, w celu wydania prawidłowego orzeczenia, organ podatkowy obowiązany jest bowiem, jak wskazano wyżej, szczegółowo zbadać stan faktyczny i utrwalić w aktach wyniki tego badania. Jako przesłanki przemawiające za przyznaniem wnioskowanej ulgi skarżąca wskazała znaczne obniżenie zdolności płatniczych spowodowane postawieniem w stan upadłości jej dłużników oraz okoliczność, że w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych zastosowała się do pisma Ministerstwa Finansów z dnia 26 września 1995 r., [...]. Ze zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych jak i z treści decyzji organu I jak II instancji wynika, że znały one sytuację gospodarczą skarżącej i uznały, że brak jest podstaw do przyznania z tego tytułu wnioskowanej ulgi. Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Podnoszone przez skarżącą trudności z wyegzekwowaniem długów są elementem ryzyka związanego z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Ryzyko to powinno obciążać spółkę, a nie budżet gminy. Odnośnie drugiej kwestii – zastosowania się przez spółkę do interpretacji zawartej w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 26 września 1995 r., należy zauważyć, że WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 28 maja 2004 r., I SA/Gd 2063/00 w przedmiocie określenia skarżącej wysokości zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 1995-1999 wraz z odsetkami za zwłokę, stwierdził, że wykładnia art. 4 ust. l pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynikająca z powołanego pisma nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego, a tym samym nie może stanowić podstawy prawnej zmiany wartości budowli dla celów opodatkowania. Sąd stwierdził również, że to Prezydent Miasta T. jest organem właściwym w zakresie ustalania oraz poboru podatku od nieruchomości i w tym zakresie nie jest związany ustaleniami Urzędu Kontroli Skarbowej oraz biegłych rewidentów księgowych. Sąd w niniejszym składzie podziela powyższe zapatrywania. Ponadto należy zauważyć, że po uchwale Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 maja 1996 r., W 2/96 w sprawie wykładni art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 8 i art. 11 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 64, poz. 314), Ministerstwo Finansów wycofało się ze stanowiska zawartego ww. piśmie z dnia 26 września 1995 r., wyjaśniając w kolejnym piśmie z dnia 9 września 1996 r. nr [...], że podatnicy powinni wykazać w księgach rachunkowych spółki wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych według wartości początkowej brutto. W piśmie tym stwierdzono także, że zmiany należy wprowadzić do ksiąg rachunkowych pod datą ich dokonania, nie później niż na dzień kończący bieżący rok podatkowy, tj.1996. Spółka nie zastosowała się tego pisma. Gdy wymierzono jej podatek swoich racji dochodziła przed sądem, jednakże za okres, którego dotyczą odsetki, spór przegrała. W świetle powyższego zasadnie organ odwoławczy uznał, że pismo Ministerstwa Finansów z dnia 26 września 1995 r. nie ma przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie musiał ponownie przytaczać argumenty przywołane w decyzji przez Prezydenta Miasta T. Organ ten rozpoznał sprawę merytorycznie, w jej całokształcie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczono zasadnicze motywy podjętego rozstrzygnięcia i nie naruszono art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Reasumując – zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły prawa w stopniu skutkującym uchyleniem zaskarżonej decyzji. W sposób prawidłowy przeprowadziły w niniejszej sprawie postępowanie i dokonały analizy wskazanych przez skarżącą okoliczności. Uznały, mając na uwadze, wyjątkowy i uznaniowy charakter instytucji umorzenia, iż okoliczności te jak i przywołana przez skarżącą zasada zaufania do organów podatkowych w warunkach rozpatrywanej sprawy, nie są wystarczające dla przyznania ulgi. Niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów kpa, bowiem zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 kpa przepisów kodeksu nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Końcowo należy zauważyć, że Sąd nie ma uprawnień, aby umorzyć odsetki za zwłokę, o co wnosiła w skardze spółka. Sąd administracyjny kontroluje legalność zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.