I SA/Bd 143/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do lipca 2014r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2018r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. nr 177, poz. 1054) – dalej jako: "ustawa o VAT", zakwestionował M. – M..J.. M. P. sp. z o.o. w K. (Skarżąca/Spółka) obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych przez P.P.H.U. M. C. M. B. faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami na nich wykazanymi i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do maja 2014r. oraz wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2014r. W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania podatkowego, zarzucając jej naruszenie: - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez bezzasadną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P.P.H.U. M. C. M. B.; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800), dalej jako: "O.p.", poprzez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów, a w konsekwencji błędne ustalenie, czy też w zasadzie nieustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na przyjęciu, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie polegającym na wyłudzeniu VAT oraz nie dołożyła należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, od którego nabywała towary, tj. M. C.. Decyzją z dnia [...] grudnia 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wskazał, że przeprowadzone przez organ podatkowy postępowania wykazały, iż P.P.H.U. M. C. M. B. nie był dostawcą towarów wskazanych na fakturach wystawionych przez ten podmiot. Uczestniczył on w łańcuchu wystawców fikcyjnych faktur mających na celu uzyskanie bezpodstawnego prawa do zwrotu podatku u ich odbiorców. Organ podał, że w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, iż M. B. nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na obrocie wyrobami ze stali, folią stretch i granulatami tworzyw sztucznych oraz świadczeniem usług, a w jej ramach nie nabywał towarów, nie dokonywał ich dostaw oraz nie świadczył usług. M. B. jedynie firmował taką działalność zbierając zamówienia i wystawiając faktury mające dokumentować sprzedaż ww. towarów i usług, podczas gdy faktycznie tymi towarami nie dysponował i nie posiadał infrastruktury dla realizacji usług. Firma M. B. miała jedynie stwarzać pozory działania, nie uczestnicząc w rzeczywistości w obrocie prawnym. Dokonane ustalenia wskazują, że M. B. nie dysponował towarami jak właściciel, nie organizował transportu, nie miał środków finansowych na zakup towarów, nie posiadał magazynów, placów, zatrudnionych pracowników oraz odpowiedniego sprzętu do realizacji usług. Wykluczono również podstawowy element definicji działalności gospodarczej, tj. zorganizowany i ciągły charakter działalności oraz działanie nakierowane na osiągnięcie zysku. M. B. "symulował" prowadzenie hurtowej działalności handlowej i usługowej. Jego zadaniem było głównie wystawianie faktur VAT w celu umożliwienia odbiorcy tych faktur nieuprawnionego obniżenia podatku należnego. Sposób działania wskazuje na wykonywanie czynności w celu zminimalizowania możliwości wykrycia stosowanego mechanizmu unikania opodatkowania podatkiem od towarów i usług w wewnątrzwspólnotowym obrocie towarowym. Transakcje faktycznie odbywały się między innymi podmiotami niż wynikało to z wystawionych faktur i przepływów pieniężnych. M. B. za listopad i grudzień 2013r. oraz styczeń 2014r. złożył do Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w W. zerowe deklaracje VAT-7. Do lutego 2014r. nie zatrudniał żadnych osób zajmujących się obrotem granulatem. Jedyna osoba zatrudniona na podstawie umowy zlecenie, tj. A. O. świadczyła wyłącznie usługi księgowe, które faktycznie wykonywała u siebie w domu. Organ wskazał na treść zeznań złożonych przez M. B., który przesłuchany w śledztwie o sygn. [...] prowadzonym w Prokuraturze Okręgowej w O. W. w charakterze podejrzanego, szczegółowo opisał przebieg transakcji oraz udział osób i podmiotów w nie zaangażowanych oraz przyznał, że posiadał świadomość, iż transakcje w zakresie obrotu granulatem mają na celu wyłudzenie podatku VAT. Organ opisał ustalenia poczynione w zakresie podmiotów występujących na wcześniejszych etapach fakturowania granulatu, tj. P.P.H.U. M. C. M. B., S. Sp. z o.o. w W., S. P. sp. z o.o. w K., N. sp. z o.o. w B., G. s.r.o. Cesky Tesin oraz D. M., który w końcowym efekcie został rzekomo od nich nabyty przez Skarżącą. Uwzględniając całokształt zgromadzonego materiału dowodowego odnośnie do opisanych powyżej podmiotów - zdaniem organu - należy stwierdzić, że jednoznacznie wskazuje on na udział tych podmiotów w łańcuchu nabyć i dostaw granulatu tworzyw sztucznych mającego na celu oszustwo w podatku od towarów i usług polegające na wyłudzeniu podatku VAT. Organ podkreślił, że fakturowanie obrotu granulatem tworzyw sztucznych dokonywane było przez podmioty, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, lecz jedynie ją pozorowały. Podmioty te pomimo spełnienia formalnych kryteriów mających uprawdopodobnić prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, faktycznie jej nie prowadziły. Ich rolą było pozorowanie takiej działalności i uczestnictwo w procederze mającym na celu dokonywanie oszustw podatkowych. Oszustwo rozpoczynało się na etapie podmiotu pełniącego rolę "znikającego podatnika" (N. sp. z o.o.), który nie deklarował należnego podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych faktur. W szczególności nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 ani informacji podsumowujących VAT-UE, co miało na celu zatajenie źródeł pochodzenia towaru i nie odprowadzał do budżetu państwa podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach, który był następnie rozliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji. "Wykreowany" w ten sposób podatek VAT bilansował następnie podatek należny zawarty w fakturach wystawionych przez podmioty znajdujące się na kolejnym etapie obrotu, czyli "bufory" (S. sp. z o.o., S. P. sp. z o.o. i M. C. M. B.). Z kolei o wszystkich elementach tego procederu składających się na spójną całość decydował D. M. występujący w imieniu G. s.r.o. Odnosząc się do treści odwołania organ wyjaśnił, że nie kwestionuje, iż Skarżąca Spółka dysponowała granulatem, który zużyła w procesie produkcji, jednakże dostawcą tego towaru nie był M. C. M. B., a wystawione przez tę firmę faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu tych transakcji. Organ uznał, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, nie działała w dobrej wierze oraz wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach wiążących się z oszustwem popełnionym przez dostawcę i inne podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu. Organ zauważył, że Skarżąca w odwołaniu nie kwestionuje, iż na poprzednich etapach obrotu doszło do nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT, jednak nie miało to miejsca w transakcjach między M. C. a Spółką. Skarżąca podkreśliła, że nie była świadoma nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu, dokonała weryfikacji swojego bezpośredniego kontrahenta i nie mogła podejrzewać, iż na poprzednich etapach obrotu doszło do nieprawidłowości. W tym kontekście organ powołał się na korespondencję mailową dotyczącą uzgadniania szczegółowych warunków dostaw i płatności z G. s.r.o. reprezentowaną przez D. M. i M. P.. Wynika z niej, jak wskazał organ, że Spółka miała wiedzę, iż granulat dostarczany miał być przez czeską firmę. Należy podkreślić, iż w trakcie negocjacji prowadzonych z udziałem G. s.r.o. i M. C., to D. M. był osobą prowadzącą ze strony oferenta spotkanie z przedstawicielami Spółki M. , a nie M. B.. Odnosząc się do twierdzeń Spółki, iż przedsięwzięła racjonalne kroki w celu sprawdzenia działań kontrahenta poprzez ustalenie warunków handlowych i prowadzenie badań jakościowych dostarczanego towaru, organ wyjaśnił, że ustalenie z kontrahentem ceny, ilości i wielkości dostaw, terminów zapłaty oraz sprawdzanie jakości towaru nie są czynnościami zmierzającymi do ustalenia czy podmiot ten nie uczestniczy w oszustwie podatkowym. Zdaniem organu fakt, że Spółka nie została oszukana i otrzymała towar po dokonaniu zapłaty, jakość towaru była zgodna z zamówieniem, dotyczy relacji między kontrahentami. Nie odnosi się natomiast do prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Organ zauważył, że okoliczność wskazana w odwołaniu, iż były osoby, z którymi prowadzono rozmowy i które wykazywały się wiedzą w zakresie rynku tworzyw sztucznych, dotyczy D. M. i M. P., czyli przedstawicieli G. s.r.o., a nie M. B.. Zdaniem organu powinno to wzbudzić u Skarżącej uzasadnione podejrzenie odnośnie do rzetelności transakcji realizowanych z firmą M. C., skoro rozmowy handlowe prowadzone były z przedstawicielami G. s.r.o. i skłonić do weryfikacji również spółki G.. W ocenie organu, Skarżąca mogła podjąć wiele działań np. dokonać analizy danych wynikających z czeskiego rejestru działalności gospodarczej, Krajowego Rejestru Sądowego czy Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Działania. Pozyskanie danych z ogólnie dostępnych rejestrów i baz w żaden sposób nie przekraczało możliwości Spółki i pozwoliłoby na weryfikację nie tylko bezpośredniego dostawcy, ale również podmiotów występujących na wcześniejszych etapach łańcucha transakcji. Organ zauważył, że Skarżąca wątpliwości, które wzbudziło wskazanie N. i G. na dokumentach CMR, rozstrzygnęła wyłącznie poprzez zawarcie porozumienia z M. C. M. B.. Bezkrytyczne zawierzenie zapewnieniom dostawcy o jego uczciwości w sytuacji, gdy uczestniczył on świadomie w oszustwie podatkowym oraz zawarcie porozumienia po ponad pół roku od zaprzestania wzajemnych transakcji, nie można uznać za działania podjęte w celu dochowania należytej staranności. Organ wskazał na informacje, które Spółka uzyskałaby na podstawie ogólnodostępnych rejestrów, w przypadku podjęcia podstawowych czynności weryfikujących przed przyjęciem towaru od M. C. w dniu [...] lutego 2014r., w tym m.in., że Sąd Rejonowy w S. postanowieniem z dnia [...] lutego 2013r. orzekł wobec D. M. zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na okres 7 lat. Strona natomiast nie zapoznała się z informacjami zawartymi w ogólnodostępnych ewidencjach ograniczając się do przyjęcia od kontrahenta wyciągu z CEIDG i dowodu rejestracji dla celów VAT oraz Raportu Handlowego, dokonując oceny wiarygodności firmy na podstawie zgodności realizowanych dostaw z zamówieniem, w tym pod względem jakościowym. Mając na względzie powyższe okoliczności faktyczne i prawne organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. poszczególne okresy rozliczeniowe. Jednocześnie zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie naruszono przepisów proceduralnych, o których mowa w odwołaniu. W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez bezzasadne przyjęcie, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. C. M. B. za okres od marca do lipca 2014r. z uwagi na fakt, że faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, gdyż dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, podczas gdy Spółce przysługuje możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. C., gdyż dokumentują one faktyczne nabycia towarów przez Spółkę, a Spółka nie wiedziała i przy zachowaniu należytej staranności nie mogła wiedzieć, iż bierze udział w czynnościach mających na celu dokonanie nadużycia w podatku od towarów i usług; 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: a) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji, gdy decyzja ta winna zostać uchylona, a postępowanie umorzone, o co wnosiła Skarżąca w odwołaniu od decyzji organu I instancji, z uwagi na naruszenie przez organ I instancji zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy; b) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie przez Naczelnika UCS wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nierozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób pełny i wyczerpujący, przejawiające się: - pominięciem przy dokonywaniu oceny faktów ustalonych w toku postępowania, a przemawiających na korzyść Skarżącej i dokonaniem ustaleń wewnętrznie sprzecznych, - nieuwzględnieniem, przy ocenie materiału dowodowego, zasad doświadczenia życiowego oraz zasad rynku istotnych w kontekście dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, - świadomym pomijaniem dobrej wiary Skarżącej, bądź zarzucaniem braku zachowania należytej staranności w oparciu o okoliczności, które nie mogły być znane Skarżącej w momencie dokonywania transakcji, co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, że transakcje zakupu granulatu dokonywane przez Skarżącą nie były faktycznie zawarte przez Spółkę z M. C., miały na celu wyłudzenie podatku VAT, a Spółka dokonując tych transakcji nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji M. C., co stanowiło według Naczelnika UCS podstawę odmowy prawa odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez M. C.. c) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych przejawiające się naruszeniem zasad prowadzenia postępowania dowodowego, o których mowa w Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że otrzymała granulat, którego zakup został udokumentowany i opłacony przez Spółkę oraz wykorzystała go na własne potrzeby produkcyjne. Dla Spółki wszystkie te transakcje miały charakter realny. W ocenie Spółki fakt, że w stosunku do podmiotów występujących na wcześniejszych etapach transakcji (w tym także w stosunku do M. C.) wydane zostały decyzje w oparciu o art. 108 ustawy o VAT, nie może przesądzać, iż faktury wystawiane przez M. C. na Spółkę nie dokumentują faktycznych transakcji i mają na celu wyłącznie wyłudzenie VAT. Ocenie, czy spełnione zostały przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, podlegać powinny wyłącznie transakcje zawierane między M. C. a Spółką. Zdaniem Skarżącej, organ nie rozważył rzetelnie okoliczności faktycznych takich jak specyfika działalności Spółki, sposób weryfikacji bezpośredniego kontrahenta, zasady ustalania warunków handlowych z dostawcą i przez to nie ocenił prawidłowo dochowania przez Spółkę należytej staranności. Nie ulega bowiem wątpliwości, że należyta staranność została przez Spółkę dochowana. Skarżąca podkreśliła, że organ dokonał oceny dochowania przez Spółkę należytej staranności w oderwaniu od utrwalonego stanowiska w zakresie koncepcji dobrej wiary wyrażonego przez TSUE, sądy administracyjne oraz w oderwaniu od wytycznych zawartych w "Metodyce w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych". Ocena dochowania przez Spółkę należytej staranności w transakcjach zakupu granulatu od M. C. ma w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie, co potwierdza również słusznie, choć nieco w sprzeczności z wcześniejszymi tezami o braku faktycznych dostaw, Naczelnik UCS w decyzji wskazując, że "w sytuacji, gdy określone transakcje miały rzeczywiście miejsce, to korzysta z ochrony nabywca działający w dobrej wierze, który spełnił przesłanki należytej staranności". Zdaniem Spółki w takiej sytuacji badanie przez organ dochowania należytej staranności winno być dokonywane nadzwyczaj uważnie z uwzględnieniem wszystkich dowodów przedstawionych w sprawie oraz specyfiki rynku, na którym zawierane były kwestionowane transakcje, a także z uwzględnieniem utrwalonego stanowiska w zakresie koncepcji dobrej wiary wyrażonego przez TSUE, sądy administracyjne oraz organy podatkowe. Organy prowadzące postępowanie dokonały natomiast oceny dochowania przez Spółkę należytej staranności z naruszeniem wyżej wskazanych zasad. Spółka zauważyła, że z całokształtu stanowiska organów wynika, iż kluczowym argumentem przemawiającym za niedochowaniem należytej staranności jest fakt, że nie dokonała jakiejkolwiek weryfikacji swojego kontrahenta (M. C.) oraz nie dokonała wnikliwej weryfikacji także innych podmiotów, które zostały zidentyfikowane przez organy administracji skarbowej jako dostawcy (bezpośredni i pośredni) do M. C. biorący udział w transakcjach dystrybucji granulatu. Tego rodzaju wymagania (w kontekście orzecznictwa TSUE, które wyraźnie wskazuje na konieczność weryfikowania wyłącznie bezpośredniego kontrahenta) nie mają uzasadnienia, są niewspółmierne i nie mogą być uznane za racjonalne. W ocenie Spółki, kryterium należytej staranności nie sięga tak daleko, aby można było wymagać podjęcia działań, o których mowa powyżej (co wynika z orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych dotyczących pojęcia należytej staranności). Z drugiej strony, nawet gdyby Spółka dokonała wskazanej przez organ weryfikacji spółki G. na podstawie czeskiego rejestru handlowego, to i tak uzyskałaby informacje świadczące przede wszystkim o istnieniu tego podmiotu. Formalna weryfikacja podmiotu, który istnieje i prowadzi działalność gospodarczą nie wykaże charakteru jego działalności w ramach konkretnej transakcji ani nie potwierdzi, że jest to działalność uczciwa, a nie nakierowana na wyłudzenie VAT. Natomiast uzyskanie informacji o D. M. nie tylko przekracza granice należytej staranności, ale wskazuje na konieczność analizy podmiotu (niebędącego bezpośrednim kontrahentem) wykraczającej poza standard należytej staranności, w tym "prześwietlenia" całego okresu prowadzenia przez niego działalności oraz życiorysów osób z nim związanych. Skarżąca wskazała, że wbrew twierdzeniom organu okoliczność, iż prowadziła negocjacje i korespondowała na temat zamówień z samym dystrybutorem i wskazanym przez niego przedstawicielem (handlowcem) nie mogła wzbudzić podejrzeń Spółki. Rzeczą codzienną jest posiadanie przez zagraniczny podmiot przedstawiciela, handlowca w kraju. Taki sposób działania jest normalną praktyką biznesową, która stosowana była również w Spółce. M. C. nie był jedynym podmiotem, który współpracował ze Spółką działając w charakterze pośrednika. Przedmiotowy model działania był stosowany także np. we współpracy ze spółką V. C. A. P. B.V. Z uwagi na powyższe, nietrafiony jest również argument, iż podejrzenia Spółki powinno wzbudzić to, że M. B. nie był podmiotem znanym na rynku granulatu. Skoro bowiem pojawił się on na spotkaniu w Spółce wraz z dystrybutorem, to Spółka nie miała żadnych podstaw do uznania, że M. C. jest podmiotem "podejrzanym". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 1302, dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b oraz c p.p.s.a.). Skarga okazała się niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy skarżącej Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 1.395.036 zł, wynikający z zakwestionowanych 53 faktur VAT wystawionych przez P.P.H.U. M. C. M. B. dokumentujących zakup granulatu tworzyw sztucznych. Zdaniem organu zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi na nich kontrahentami, zostały wystawione w ramach łańcucha nabyć i dostaw granulatu tworzyw sztucznych mającego na celu oszustwo podatkowe. Skarżąca była podmiotem, który wszedł w posiadanie towaru jednakże nie od podmiotu wskazanego na fakturach VAT jako dostawca, przy czym miała świadomość bądź też powinna mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług. W ocenie organu sporne faktury nie uprawniają do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego. Z kolei zdaniem Spółki brak jest przesłanek do przyjęcia, że wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje te wiążą się z popełnieniem oszustwa podatkowego. Skarżąca nie zgodziła się z organami, że nie dochowała należytej staranności w toku transakcji nabycia ww. granulatu. W ocenie Sądu w zaistniałym sporze rację należy przyznać organom. II. W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, aby dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów, organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Okoliczność, że wydana decyzja nie odpowiada oczekiwaniom Podatnika, nie oznacza, iż doszło do naruszenia także zasady zaufania do organów (art. 121 O.p.). III. Podnieść należy, że organy w sposób uprawniony ustaliły w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, iż w niniejszej sprawie został stworzony łańcuch transakcji, którego celem było wyłudzenie podatku VAT, a który to podatek nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W tym łańcuchu transakcji uczestniczyły następujące podmioty: 1) P.H.U. M. C. M. B., Al. [...], W. (określony przez organ jako pełniący rolę "bufora" w łańcuchu transakcji) - podmiot, który wystawił sporne faktury dla Skarżącej mające potwierdzać dostawę granulatu. Podać należy, że postępowanie prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec tego podmiotu w zakresie podatku od towarów i usług zostało zakończone wydaniem w dniu [...] grudnia 2016r. decyzji określającej wysokości zobowiązań podatkowych w kwotach 0 zł oraz wysokości zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT związanego z wystawieniem 574 faktur (w tym dla M.). Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (t. I, k. 398-458). Organy ustaliły, że M. B. nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na obrocie wyrobami ze stali, folią stretch i granulatami tworzyw sztucznych oraz świadczeniem usług, a w jej ramach nie nabywał towarów, nie dokonywał ich dostaw oraz nie świadczył usług, jedynie firmował taką działalność. Zbierał zamówienia i wystawiał faktury mające dokumentować sprzedaż towarów i usług, podczas gdy faktycznie tymi towarami nie dysponował i nie posiadał infrastruktury dla realizacji transakcji. Firma M. B. miała jedynie stwarzać pozory działania nie uczestnicząc w rzeczywistości w obrocie prawnym. M. B. nie dysponował towarami jak właściciel, nie organizował transportu, nie miał środków finansowych na zakup towarów, nie posiadał magazynów, placów, odpowiedniego sprzętu i nie zatrudniał pracowników. Jedyna osoba zatrudniona na podstawie umowy zlecenie, to A. O., która świadczyła wyłącznie usługi księgowe wykonywane w domu. Z decyzji wynika, że przy współudziale M. B. dokonywano wyłudzeń podatku VAT, a on świadomie pełnił rolę podmiotu przyjmującego oraz wystawiającego faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Niewątpliwie istotne są zeznania złożone przez M. B. odnoszące się także do okresu wykraczającego poza miesiące objęte ww. decyzją. Otóż przesłuchany w śledztwie o sygn. [...] prowadzonym w Prokuraturze Okręgowej w O. W. w dniach 20 i [...] listopada 2015r. oraz 3 i [...] grudnia 2015r. w charakterze podejrzanego, szczegółowo opisał przebieg transakcji oraz udział osób i podmiotów w nie zaangażowanych oraz przyznał, że posiadał świadomość, iż transakcje w zakresie obrotu granulatem mają na celu wyłudzenie podatku VAT (t. I, k. 166-179). Z zeznań tych wynika, że w 2010r. poznał D. M. prowadzącego firmę M.-S. w Jagodnie, który zaproponował mu pracę na własnym rozrachunku w charakterze przedstawiciela handlowego. W 2012r. po opuszczeniu więzienia przez D. M. wrócili do współpracy. Ustalili, że będą zajmować się sprzedażą stali z firmy M. C. w celu osiągnięcia na rynku pewnego pułapu zaufania. D. M. wskazał firmy, od których M. C. miał nabywać fizycznie stal. Pierwsza wskazana firma to A. P. sp. z o.o. Transakcje przebiegały w ten sposób, że towar był nabywany przez A. P. sp. z o.o., później był on sprzedawany do M. C., a następnie do odbiorcy końcowego. Po pewnym czasie A. P. sp. z o.o. została zastąpiona w tym łańcuszku przez T. sp. z o.o., później przez S. P. sp. z o.o., a następnie przez S. sp. z o.o. Wyjaśnił, że M. C. to "obrus na stół" czyli firma, która ma dobrze wyglądać przed klientami, ma być firmą czystą, tzn. ma odprowadzać podatek od każdej transakcji, aby móc klientowi końcowemu pokazać co miesiąc dokumenty z urzędu skarbowego, iż podatek został odprowadzony. Klient końcowy płacił do M. C. cenę netto plus VAT, natomiast do podmiotu S. P. czy też S. była płacona również cena netto plus VAT, ale te firmy jako bezpośredni importerzy (wewnątrzwspólnotowi nabywcy) swoim zagranicznym dostawcom płacili tylko cenę netto. Podatek VAT od tych transakcji nie był odprowadzany. Pieniądze, którymi obracano pochodziły od klientów końcowych. Praca miała na celu przekonanie klienta o wiarygodności firmy, tak by zapłacił za towar tytułem przedpłaty. Jemu to się opłacało, bo miał cenę niższą niż rynkowa i pewnego kontrahenta w postaci firmy M. C.. Ten biznes polegał na tym, że pierwsza firma, która zobowiązana jest odprowadzić 23% podatku VAT składa deklarację zerową, a podatek trafiał do kieszeni zarządzających pierwszą firmą. Zysk trafiał do osoby, która opiekowała się pierwszą firmą na terenie Polski, czyli do D. M., to on "rządził pieniędzmi". M. B. zeznał, że był podporządkowany D. M., jego polecenia były wiążące. Swoje podporządkowanie tłumaczył m.in. tym, że w jego w obecności D. M. przekładał broń palną, opowiadał o swoich wyczynach oraz pobytach w więzieniu i znajomościach w półświatku, co odebrał jako sugestię, że M. B. ma wykonywać jego polecenia. M. B. zeznał też, że od października 2013r. na polecenie D. M. zajął się obrotem granulatem i folią stretch. Ceny były o 2-3% niższe od cen obowiązujących na rynku, były to transakcje rzeczywiste, towar dostarczany był bezpośrednio do klientów końcowych. Polegało to na tym, że D. M. wskazywał cenę, M. B. wyszukiwał odbiorców, przekazywał jemu informację o zamówionej ilości towaru, dane odbiorcy i to on organizował transport i dostawę towaru. M. B. nie potrafił wskazać odbiorców i producentów folii i granulatu. Zaznaczył, że każda informacja o dostawie towaru do pozyskanego odbiorcy przekazywana była w pierwszej kolejności do D. M., który zajmował się zamawianiem towaru i organizacją dostawy. D. M. w okresie, gdy był obrót folią i granulatem zapewniał wielokrotnie, że ma najlepsze ceny i nikt nie uzyska niższych. Dopiero na początku 2014r. M. B. zrozumiał, że S. P. sp. z o.o. jest znikającym podatnikiem i stąd te różnice w cenach. Takich firm jak S. P. było więcej, m.in. S.. Kto był producentem granulatu tego nie wiedział, dostawcą zgodnie z CMR była firma litewska, faktury dostawał z S. P., później faktury wystawiane były przez S., odbiorcą granulatu była m.in. firma M.; nie pamiętał nazwisk osób, z którymi się kontaktował. D. M. miał na terenie Polski swojego przedstawiciela, była to M. P., która posługiwała się również swoim nazwiskiem panieńskim. Poznał ją w W., w jednej z galerii na spotkaniu z D. M., spotkanie było umówione, posiadała ona dużą wiedzę na temat handlu granulatem, doradzała D. M. jakie towary ma kupować, aby uzyskać zwrot podatków. 2) S. sp. z o.o. w W. (określana przez organ jako "bufor"), od której P.H.U. M. C. M. B. miał według faktur VAT nabywać granulat. Z materiału dowodowego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga przeprowadził w S. sp. z o.o. kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2014r. Postępowanie zostało zakończone wydaniem w dniu [...] marca 2017r. decyzji określającej m.in. podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (t. I, k. 67-92). Z Krajowego Rejestru Sądowego, prowadzonego przez Sąd Rejonowy Kraków-Sródmieście wynika, że jedynym udziałowcem był R. P.. Przeważającym rodzajem działalności wg PKD była działalność portali internetowych. Z ww. decyzji wynika, że fikcyjny obrót granulatem tworzyw sztucznych, w którym brała udział S. sp. z o.o., był klasycznym przykładem transakcji karuzelowych, które zmierzały do uchylania się od zapłaty należnego podatku od towarów i usług lub do wyłudzenia zwrotu tego podatku. S. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzała jej pozory. Działała na zlecenie G. s.r.o. zarządzanej faktycznie przez D. M. i G. R.. Okoliczności te potwierdzone zostały także zeznaniami R. P. (t. I, k. 180-184), będącego formalnie prezesem zarządu zarówno S. sp. z o.o., jak i G. s.r.o., nie mającego jednak żadnego wpływu na działalność ww. spółek, podejmowanie decyzji, nawiązywanie kontaktów handlowych, współpracę z dostawcami i odbiorcami. Z podanej decyzji wynika, że S. sp. z o.o. była uczestnikiem łańcucha wystawców fikcyjnych faktur, w ramach których dokonywano oszustw podatkowych na wcześniejszym etapie obrotu. 3) S. P. sp. z o.o. w K. (określana przez organ jako "bufor") – podmiot, od którego P.H.U. M. C. M. B. miał również nabywać granulat. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przeprowadził w S. P. sp. z o.o. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2012r. do lutego 2013r., które zostało zakończone wydaniem w dniu [...] października 2014r. decyzji określającej podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (t. I, k. 30-36). Przeważającym rodzajem działalności wg PKD była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek. Z ww. decyzji wynika, że S. P. sp. z o.o. uczestniczyła w procederze wyłudzania podatku VAT, nie złożyła żadnych deklaracji podatkowych, a wystawione na rzecz M. C. M. B. faktury są dokumentami fikcyjnymi, nie odzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych. Prezesem i jedynym udziałowcem S. P. sp. z o.o. był B. S. (lat 19). Siedziba S. P., sp. z o. o. mieściła się w mieszkaniu w kamienicy, w której znajdowały się wyłącznie mieszkania i brak było jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Nie udało się natomiast ustalić żadnych innych miejsc prowadzenia działalności przez S. P. sp. z o.o. Podobne ustalenia - również do okresu nie objętego ww. decyzją - wynikają z zeznań B. S.. Przesłuchany w dniu [...] stycznia 2016r. w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego w Prokuraturze Okręgowej w O. W. (sygn. akt [...].) zeznał, że nie posiada wyuczonego zawodu, jest bezrobotny, pracuje dorywczo w charakterze brukarza. Za namową dwóch mężczyzn z W. zgodził się firmować swoim nazwiskiem zakup udziałów w S. P. sp. z o.o. Zeznał: "pojechałem z nimi do K.. Tam Śliwa kupił mi ciuchy. (...) Razem ze Śliwą potem wszedłem do Kancelarii. Ja tam w kancelarii kupiłem od kogoś tę spółkę. (...) Po około dwóch tygodniach oni mi zadzwonili i kazali iść do Sądu w K. na Wolności żeby odebrać chyba KRS że ta spółka jest zarejestrowana. Ja z nimi potem pojechałem do Ł. do Alior Banku. Ja założyłem konto firmowe i internetowe". Zeznał również, że nie wykonywał żadnych zadań związanych z pełnieniem funkcji prezesa zarządu S. P. sp. z o.o., nie zamawiał, nie kupował i nie sprzedawał towaru, nie wystawiał faktur, nie dokonywał przelewów. Jego działania ograniczały się do przyjmowania przychodzących na adres spółki przesyłek pocztowych i przekazywania ich ww. mężczyznom z W.. Za powyższe czynności mógł z konta firmowego pobierać co miesiąc kwotę 2.000 zł (t. I, k. 161-165). 4) N. sp. z o.o. (poprzednio K. ) w B. (poprzednio W.) - określona przez organy jako "znikający podatnik" - miała nabywać towar od firmy czeskiej G. i sprzedawać do S.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził w N. sp. z o.o. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014r., które zostało zakończone wydaniem w dniu [...] maja 2016r. decyzji określającej m.in. wysokość zobowiązań podatkowych, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem 87 faktur (t. I, k. 387-397). Z decyzji tej wynika, że początkowo prezesem zarządu i jedynym udziałowcem był M. P., który [...] października 2013r. sprzedał 100% udziałów K. Z. i który został powołany na prezesa zarządu. Z akt rejestrowych wynika, że w dniu [...] stycznia 2014r. zarządzeniem Sądu Rejonowego w B. z urzędu wykreślono dane dotyczące prezesa zarządu K. Z. na podstawie art. 24 ust. 4 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, z uwagi na powziętą przez sąd informację o okolicznościach stanowiących przeszkodę do pełnienia przez niego funkcji członka zarządu spółki kapitałowej określonych w art. 18 § 2 kodeksu spółek handlowych. Następnie w dniu [...] lutego 2014r. K. Z. zawarł z D. M. umowę sprzedaży 100% udziałów N., jednak zarządzeniem z dnia [...] września 2014r. Sąd Rejonowy w B. z uwagi na brak w aktach rejestrowych dokumentów wymaganych przepisami kpc, odmówił dokonania wpisu w zakresie danych dotyczących wspólników oraz zarządu. Od [...] lutego 2014r. N. sp. z o.o. nie posiadała żadnej osoby wchodzącej w skład organu uprawnionego do reprezentowania podmiotu. Przeważającym rodzajem działalności N. sp. z o.o. wg PKD była dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że N. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży granulatu z tworzyw sztucznych oraz nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Udział N. sp. z o.o. sprowadzał się do wytworzenia dokumentacji wymaganej do rozliczenia podatków, mającej potwierdzać sprzedaż ww. towarów, co pozwoliło na uzyskanie pozorności transakcji. Spółka N. nie miała prawa do swobodnego rozporządzania towarami oraz niezależności ekonomicznej. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w N. sp. z o.o. ustalono, że adresem siedziby spółki był adres "wirtualnego biura". N. sp. z o.o. figurowała w rejestrze podatników VAT od dnia [...] listopada 2013r. Jedyne deklaracje VAT-7 złożyła za styczeń i luty 2014r., przy czym w każdej z deklaracji wykazała zerowe dostawy i zerowy podatek należny. Za następne okresy nie została złożona żadna deklaracja VAT-7. Z dniem [...] lipca 2014r. N. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w N. sp. z o.o. nie pozyskano żadnych faktur potwierdzających zakup granulatu, który następnie byłby przedmiotem fakturowania przez N. na rzecz S.. 5) G. s.r.o., [...], ul. [...], [...]. Informacje na temat G. s.r.o. pozyskano z czeskiego rejestru działalności gospodarczej prowadzonego elektronicznie, ogólnie dostępnego i bezpłatnego (t. I, k. 145-151). Wynika z niego, że G. została wpisana do Rejestru Handlowego Sądu Okręgowego w Ostrawie w dniu [...] stycznia 2012r. jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W okresie od [...] lutego 2013r. do [...] marca 2015r. dyrektorem wykonawczym był R. W. P. zam. w W.. Udziałowcami G. byli: G. R. zam. w W., posiadający 51% udziałów od [...] maja 2012r. oraz D. M. zam. w [...], posiadający 49% udziałów w okresie od [...] maja 2012r. do [...] maja 2017r. Z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga wydanej dla S. sp. z o.o., wynika, że czeska administracja poinformowała, iż działalność G. s.r.o. polega tylko na nabyciach towarów z innego państwa członkowskiego oraz ich szybkich dostawach do innego państwa członkowskiego w niezmienionym stanie. G. s.r.o. nie deklarowała żadnych dostaw krajowych. W oparciu o powyższe ustalenia dokonane na podstawie materiału dowodowego zasadnie organy przyjęły, że między M. C. M. B. a Skarżącą Spółką nie zostały dokonane rzeczywiste transakcje gospodarcze w zakresie obrotu granulatem, a które miały być potwierdzone spornymi 53 fakturami. W konsekwencji rację ma organ, że M. B. nie uczestniczył w obrocie towarowym, jego zadaniem było głównie wystawianie faktur VAT. Transakcje odbywały się faktycznie między innymi podmiotami, niż wynikało to z wystawionych faktur i przepływów pieniężnych. Zakwestionowane faktury nie były zgodne z rzeczywistym obrotem gospodarczym między podmiotami w nich wskazanymi. Nie budzi wątpliwości, że poczynione w sprawie ustalenia organów dotyczące wcześniejszych dostawców i kontrahentów (N. , S., S. ) występujących w łańcuchu dostaw oraz bezpośredniego kontrahenta – M. C. M. B. wskazują, iż nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej, wprowadzały do obrotu puste faktury VAT, obejmujące granulat tworzyw sztucznych. Sąd w pełni podziela w tym zakresie ustalenia organów uznając je za prawidłowe. Powyższe prowadzi do konstatacji, że skoro dostawca M. C. M. B. nie nabył prawa do dysponowania granulatem jak właściciel, to również nie mógł dokonać ich dalszej odsprzedaży na rzecz skarżącej Spółki. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że na końcowym etapie Skarżąca nie dokonała transakcji, która byłaby zwolniona od VAT ani nie dokonano dostawy wewnątrzwspólnotowej (stawka 0%), a zatem nie wystąpił element klasycznej karuzeli podatkowej. Nie budzi bowiem wątpliwości, że dla celów oszustwa podatkowego został stworzony łańcuch transakcji z udziałem podmiotu, który nie zapłacił podatku. Podmiotem tym była Spółka N., która wymieniona była na dokumencie CMR otrzymanym i podpisanym przez Skarżącą. Przy czym nie jest sporne, że w łańcuchu dostaw doszło do oszustwa podatkowego, czego Skarżąca Spółka nie zakwestionowała w skardze, a ponadto zostało potwierdzone na rozprawie przed tut. Sądem. Zasadniczo sporna jest ocena świadomości (należytej staranności) po stronie Skarżącej, co do udziału w oszustwie podatkowym. IV. Spółka podnosi, że w sprawie decydująca jest ocena należytej staranności skarżącej Spółki, a organy nie dowiodły, iż jej nie dopełniła w transakcjach z bezpośrednim kontrahentem – M. C. M. B.. Przed odniesieniem się do tego spornego zagadnienia podać należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. Również Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie Halifax, sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok z dnia 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995r. w sprawie C-4/94). Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, w ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Skarżącej związane z nieprawidłową oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie świadomości, czy zachowania należytej staranności przez Skarżącą przy weryfikacji bezpośredniego kontrahenta. Wbrew twierdzeniom skargi, okoliczności zawierania i przebiegu transakcji wskazują na to, że Skarżąca miała wiedzę, a przynajmniej powinna mieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Organy wskazały szereg okoliczności, które wręcz zaprzeczają twierdzeniom o jej działaniu w dobrej wierze, czy z należytą starannością, jak choćby: 1) w rozmowach dotyczących współpracy skarżącej Spółki z M. C. M. B. uczestniczyły osoby nie związane z tym ostatnim podmiotem, a mianowicie uczestnikami byli D. M. i M. P.. Ocena taka organów była tym bardziej uprawniona skoro D. M. uczestniczył jako prowadzący spotkanie ze strony M. C. M. B.; zaszła zatem sytuacja, w której kto inny występuje jako dostawca granulatu (M. C. M. B. - osoba fizyczna prowadząca firmę jednoosobową), a kto inny prowadzi rozmowy, nie będąc ani pracownikiem, ani przedstawicielem rzekomego dostawcy (D. M. i M. P.); okoliczność ta już wskazywała, że M. C. M. B. może nie być podmiotem niezależnym i niedecyzyjnym; 2) uzgodnienia mailowe odnośnie do transakcji dokonywano z D. M. i M. P., bez jakiegokolwiek udziału M. B.; zatem przedstawiciele Skarżącej zdawali sobie sprawę kto jest podmiotem decyzyjnym, z kim należy prowadzić rozmowy, dokonywać ustaleń w sprawach dostawy granulatu; Spółka nie traktowała M. B. jako osobę, z którą należy prowadzić korespondencję dla dokonania transakcji; jeżeli jednak korespondencja mailowa była kierowana do M. C., to przesyłana była również do G.; powyższe świadczy o aktywnym udziale D. M. i bezpośrednio G. w transakcjach, a kierowanie do nich korespondencji potwierdza rozeznanie Skarżącej co do faktycznego ośrodka decyzyjnego; 3) w treści wiadomości nie wspomina się w ogóle o M. B. i o jego firmie M. C., która to firma w ślad za tym fakturuje dostawy granulatu; 4) w żadnych dokumentach ani składanych wyjaśnieniach M. C. M. B. nie był określany mianem przedstawiciela czy handlowca, a G. nigdy nie był określany jako dystrybutor. Zarówno M. C. M. B. jak i G. formalnie były podmiotami niezależnymi prowadzącymi swoje działalności odrębnie. Skoro bezpośrednim kontrahentem M. miał być M. C. M. B., to zasadne było prowadzenie negocjacji, ustalanie szczegółów transakcji, składanie zamówień z tym podmiotem. Jeżeli natomiast M. C. M. B. występował w charakterze handlowca, to dostawcą do M. powinna być firma G.; 5) firma M. C. M. B. nie była znana na rynku jako dostawca granulatu, nie posiadała żadnych referencji ani żadnego doświadczenia; 6) M. B. nie posiadał wiedzy m.in. o producencie granulatu, nie miał orientacji co do obrotu tym towarem, jego jakości, o czym łatwo można było dowiedzieć się, gdyby rozmowy i uzgodnienia prowadzone były z tym podmiotem, który miał być faktycznym dostawcą; podjęcie zatem rozmów i uzgodnień niewątpliwie wzbudziłoby podejrzenie o ewentualnym wykorzystaniu tego bezpośredniego dostawcy przez inny podmiot; przyjąć zatem należało, że Skarżąca już na wstępie postanowiła kupić granulat mając świadomość, iż jego sprzedawca nie ma wiedzy, a przede wszystkim nie jest osobą decyzją w sprawie przeprowadzenia transakcji. 7) siedziba M. C. M. B. znajdowała się w wirtualnym biurze i nie było wskazane inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, co świadczyło o możliwości braku zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej; 8) na dokumentach WZ i CMR występowało szereg innych podmiotów, co wskazywało na sztuczne wydłużenie łańcucha dostaw; 9) na dokumentach CMR występowały podmioty zagraniczne (z Czech, Litwy), co świadczyło o wewnątrzwspólnotowym charakterze transakcji; 10) Skarżąca Spółka nie zawarła pisemnej umowy z M. C. M. B.; porozumienie zostało zawarte dopiero w 2015r. i dotyczyło zapewnienia o prawidłowym przeprowadzenia transakcji i to po ponad pół roku od zaprzestania wzajemnych transakcji. Rację ma zatem organ, że materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, iż Spółka M. padła ofiarą oszustwa, mimo zachowania należytej staranności. Skarżąca nie zweryfikowała podmiotów, z którymi prowadziła korespondencję w zakresie istotnych postanowień transakcji z pominięciem bezpośredniego kontrahenta jakim była firma M. B.. Odnośnie do powołania się na raport gospodarczy, Skarżąca pomija jego treść. Prawdą jest, że wykonanie raportu zlecono wywiadowni gospodarczej, tj. B. D.&B. P. sp. z o.o. (t. 2, k. 503-509). W tym kontekście trafnie organ wskazuje, że przykładowo z raportu wynika, iż oceny podmiotu dokonano na podstawie sprawozdania finansowego za okres od [...].01.2013r. do [...].09.2013r., jednakże żadne sprawozdanie finansowe za taki okres nie zostało przez M. B. złożone. Ponadto dane te dotyczą okresu sprzed pół roku przed rozpoczęciem współpracy. Gdyby Skarżąca zainteresowała się późniejszym okresem wówczas miałaby wiedzę, że za okres od października 2013r. do stycznia 2014r. M. B. nie wykazał żadnych przychodów. Dodatkowo z raportu wynika, że M. C. M. B. reprezentuje właściciel, a firma nie zatrudnia pracowników. Marginalnie można zauważyć, iż w ramach raportu wywiadowczego uznano za godne odnotowania, że firma ta nie posiada numeru telefonicznego stacjonarnego, nie posiada fax-u. Istotne jednak jest, że skoro z wywiadu gospodarczego wynika, iż firmę reprezentuje właściciel, czyli M. B., to udział D. M. czy M. P. z rolą podmiotu decyzyjnego, powinien wzbudzić wątpliwości co do faktycznego dostawcy granulatu tworzyw sztucznych. W imieniu rzekomo niezależnego podmiotu gospodarczego, prowadzącego działalność gospodarczą na własny rachunek, reprezentowanego przez właściciela, który rzekomo dokonywał sprzedaży towarów, występowały zatem osoby działające w imieniu innego podmiotu. Zasadny jest wniosek organu, że już na etapie pierwszych kontaktów M. – M. C., Spółka miała pełną wiedzę, iż źródłem pochodzenia granulatu jest G., tj. podmiot zagraniczny. W takiej sytuacji elementarnym obowiązkiem – właśnie w ramach działania z należytą starannością postrzeganą jako racjonalne postępowanie przedsiębiorcy, a nie nadzwyczajne – było sprawdzenie G.. Po lekturze z bezpłatnie i powszechnie dostępnych danych dotyczących G., Skarżąca wówczas miałaby wiedzę, że D. M., z którym prowadziła uzgodnienia w przedmiocie transakcji z M. C., był udziałowcem tej Spółki. W takiej sytuacji w pełni zasadne byłoby również sprawdzenie D. M.. Z kolei po zapoznaniu się z podstawowymi danymi rejestru sądowego, Spółka miałaby wiedzę także i o tym podmiocie. Wówczas wiedziałaby, że D. M. (z którym prowadzi rozmowy i uzgodnienia co do nabycia granulatu od M. C.) w okresie od [...] stycznia 1994r. do [...] lipca 2013r. prowadził działalność pod firmą M.-S., której przeważający rodzaj obejmował sprzedaż hurtową metali i rud metali, jest to osoba, wobec której Sąd Rejonowy w S. postanowieniem z dnia [...] lutego 2013r. (data uprawomocnienia [...] marca 2013r.) orzekł zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na okres 7 lat. Przy ocenie należytej staranności Spółka M. zdaje się w ogóle nie dostrzegać, że w dniu odbioru towaru potwierdzała dane widniejące na CMR, z których treści wynika m.in., iż jako miejsce załadunku wskazano głównie Wilno (35 razy) i Czeski C. (9 razy), nadawcą głównie był G. (9 razy) i podmioty z Litwy (36 razy), natomiast jako odbiorcę głównie wskazano N. (22 razy) i M. C. M. B. (7 razy). Treść tych dokumentów nie zainteresowała Skarżącej, a przecież wskazuje to na udział podmiotów z różnych krajów, dostawy wewnątrzwspólnotowe, wystąpienie także spółki N.. Uprawnione byłoby przypuszczenie, że spółka N. może być podmiotem do wydłużenia łańcucha transakcji, wykorzystywanym w celach oszustwa podatkowego. Proste natomiast czynności sprawdzające z rejestru sądowego pozwoliłby na ustalenie, że podmiot ten nie prowadzi działalności gospodarczej, a jego siedziba znajduje się w wirtualnym biurze. Z kolei po sprawdzeniu G. s.r.o. wymienionej także na dokumencie CMR, Skarżąca miałaby wiedzę, że podmiot ten został zarejestrowany przez Sąd Okręgowy w Ostrawie, a jego siedziba mieści się w Czeskim C., prezesem zarządu G. s.r.o. jest R. P., obywatel Polski, zaś od [...] maja 2012r. udziałowcami G. s.r.o. są: G. R., obywatel Polski i D. M., obywatel Polski, posiadający 49% udziałów, a z którym właśnie prowadzono rozmowy, korespondencję i dokonywano uzgodnień. Trudno, aby takie nieprzywiązywanie do treści otrzymywanych i podpisywanych dokumentów, traktować jako działanie z należytą starannością Spółki. Ponadto Strona podnosi, że powinna być badana wyłącznie dobra wiara/należyta staranność w kontekście transakcji Skarżącej z firmą M. B., a nie na etapie dalszych transakcji w zaistniałym łańcuchu transakcji. Zdaniem Sądu, ocena dobrej wiary/należytej staranności zależy od konkretnych okoliczności w sprawie. Oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie podatkowym nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha transakcji. Nie znajduje uzasadnienia ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośredniego kontrahenta, gdy podatnik dysponuje danymi (np. dokumentami) wskazującymi na występowanie/udział także innych podmiotów np. CMR, korespondencję mailową, z czym mamy właśnie do czynienia w niniejszej sprawie. W związku z tym do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji i na tym tle dokonanie oceny relacji podatnika z bezpośrednim kontrahentem. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych bezpośrednich transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (zob. wyrok NSA z dnia [...] lutego 2019r., sygn. I FSK 1860/17). Zdaniem tut. Sądu, Skarżąca uchybiła standardom starannego działania, czego mogła i powinna była unikać, zaś wiele okoliczności wskazanych przez organy, a towarzyszących transakcjom z bezpośrednim kontrahentem powinno było wzbudzić uzasadniony niepokój co do faktycznego dostawcy granulatu (por. wyroki NSA: z dnia [...] lutego 2014r., sygn. I FSK 390/13; z dnia [...] marca 2014r., sygn. I FSK 509/13; z dnia [...] marca 2014r., sygn. I FSK 517/13). Stwierdzić należy, że także na gruncie tej sprawy, stwierdzenie braku świadomości (czy zachowania należytej staranności) co do transakcji z M. C., należy oprzeć o ocenę całokształtu okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom z tym podmiotem, a nie jak czyni to Strona w oparciu o poszczególne, odrębnie podnoszone okoliczności. Skład orzekający poniekąd zgadza się, że każdą z postawionych przez organy tez osobno można obalić, przedstawić alternatywne ich wytłumaczenie, jednakże oceniając je we wzajemnym powiązaniu, nie sposób dojść do przekonania innego niż te, iż Skarżąca miała świadomość, a co najmniej powinna mieć tego, że M. C. nie jest dostawcą granulatu, a zatem że otrzymane faktury nie potwierdzają transakcji z tym podmiotem. Skarżąca powinna zatem zdawać sobie sprawę, że rzekomy zakup granulatu od firmy M. B. wiąże się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia towaru. Od skarżącej Spółki można wymagać staranności wynikającej z powszechnej już wiedzy podatników VAT w 2014r., co do skutków w zakresie tego podatku (naliczonego) z tytułu nabycia towarów od nierzetelnych kontrahentów, jak również wystawiania faktur niedokumentujących transakcji na nich wykazanych. Całokształt powyższych okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom z udziałem Skarżącej wskazuje na brak jej przezorności w obrotach towarem, wyrażający się m.in. całkowitym lekceważeniu wielu ww. okoliczności, niepopartym żadnymi racjonalnymi przesłankami, przy jednoczesnym niewielkim zainteresowaniu się kontrahentem i podmiotami widniejącymi na dokumentach, które otrzymywała oraz prowadzeniu uzgodnień co do transakcji. Tym samym godząc się z faktem, że źródło pochodzenia towaru nie jest znane. Powyższa ocena nie pozostaje w sprzeczności z orzecznictwem TSUE, sądów administracyjnych oraz "Metodyką w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych". W przedmiotowej sprawie organy nie kwestionowały fizycznego istnienia granulatu, jego jakości, jak również jego dostawy do firmy Skarżącej. Jednak to w żadnym zakresie nie mogło mieć wpływu na ocenę świadomości/należytej staranności Skarżącej w zakresie udziału w oszustwie podatkowym i wbrew twierdzeniom skargi nie stanowi o sprzeczności w ustaleniach organów. Dla oceny niniejszej sprawy istotna jest okoliczność, że granulat nie został sprzedany przez podmiot wymieniony na fakturach, tj. firmę M. B., a Spółka o udziale w oszustwie podatkowym co najmniej powinna wiedzieć. Końcowo skład orzekający stwierdza, że niezasadny jest zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por. np. wyrok NSA z dnia 25 października 2016r., sygn. akt I FSK 298/15). Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym Skarżąca wiedziała lub przynajmniej powinna była wiedzieć. W konsekwencji Skarżąca nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, we wskazanym w zaskarżonej decyzji zakresie, a organ prawidłowo zinterpretował i zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji nie naruszył art. 233 § 1 pkt 1 O.p. V. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego (w tym wskazanych w skardze) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.