I SA/Bd 145/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Małgorzata Antoniuk, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi "N." Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 1999r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. nr [...] w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, 3. zasądza od Dyrektora Izby skarbowej w B. na rzecz skarżącej kwotę 3.321,00 (trzy tysiące trzysta dwadzieścia jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania ISA/Bd 145/04 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. Nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. Spółce z o.o. "N." z W. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Kontrola przeprowadzona u podatnika w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług wykazała, iż spółka w deklaracji za miesiąc styczeń 1999 r. zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc o kwotę [...]zł. Powodem uchybienia było nie zadeklarowanie podatku należnego od importu usług wykonanych w roku 1998. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] 2004 r. Nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości [...] zł. za miesiąc styczeń 1999 r. Na powyższą decyzję strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w części dotyczącej zobowiązania dodatkowego i o umorzenie postępowania w tym zakresie. Nie kwestionowała natomiast wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny miesiąc. Strona skarżąca podważyła zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie, już nieobowiązującego jej zdaniem, w dniu wydania decyzji, przepisu art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 217 Konstytucji, który stanowi, iż nakładanie wszelkich danin publicznych następuje w drodze ustawy. Organ odwoławczy nie uznał zarzutów skarżącej, że zastosowanie w dniu wydania decyzji tj. 29 września 2004 r. przez organ I instancji przepisu art.27 ust.6 nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. stanowi naruszenie art. 217 Konstytucji RP. W związku z tym w dniu [...] 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podtrzymując wyrażone wcześniej stanowisko i argumentację. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia wskazał ,iż prawnie uzasadnione było zastosowanie art. 27 ust. 6 cytowanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż jak wykazano bezspornym było nieprawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług poprzez zawyżenie w rozliczeniu za miesiąc styczeń 1999 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Organ wskazał, iż w tej sytuacji prawidłowe i zgodne z prawem było zastosowanie "sankcji" w postaci określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% zawyżenia podatku naliczonego nad należnym, do czego zobowiązywał cyt. wyżej art. 27 ust. 6 ustawy obowiązującej, w dniu zdarzenia gospodarczego. Strona skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Izby Skarbowej złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 % kwoty zawyżenia podatku za miesiąc styczeń 1999 r. w podatku od towarów i usług. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy poprzez zastosowanie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.; nieobowiązującej w dniu wydania decyzji; - naruszenie art. 217 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji R.P. poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego bez podstawy prawnej, - naruszenie art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji stanowiącego zasadę demokratycznego państwa prawnego, z której wynika bezpośrednie działanie prawa z chwilą wejścia w życie nowych norm prawnych, poprzez zastosowanie przepisów nieobowiązującej ustawy, - naruszenie art. 7 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji poprzez przekroczenie ustawowego terminu przedawnienia i wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe po jego upływie; - niewłaściwe zastosowanie art. 68 § 3 oraz art. 70 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że stan faktyczny sprawy nie wypełnia hipotezy wskazanych norm prawnych. W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła poprzednią argumentację z odwołania od decyzji I instancji. Skarżąca uznała za chybiony argument Izby Skarbowej, iż " przy braku regulacji przejściowych należało stosować przepisy obowiązujące w czasie powstania zobowiązania podatkowego". Na potwierdzenie swych racji Spółka wskazała art. 2 Konstytucji RP z zasadą bezpośredniego stosowania ustawy nowej oraz orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego ( sygn. Akt 9/92). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Nie podzielił zarzutów skargi co do naruszenia przepisów ustawowych i konstytucyjnych. W odniesieniu do podniesionego na etapie skargi zarzutu przedawnienia wskazał, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 1999r. zostało rozstrzygnięte decyzją doręczoną podatnikowi w październiku 2004r. Pięcioletni termin przedawnienia do dokonania powyższego rozliczenia przepadał na dzień 31 grudnia 2004r., zatem jego przekroczenie nie miało miejsca. Należność wynikająca z dodatkowego zobowiązania podatkowego została przez stronę uiszczona również w październiku 2004r., więc zobowiązanie wygasło poprzez zapłatę. Podniósł, iż decyzja o wymierzeniu zobowiązania dodatkowego nie jest decyzją samoistną tylko subsydiarną względem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Podstawę wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowił art. 27 ust. 6 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Z uwagi na fakt, iż wskazana regulacja miała charakter wyłącznie procesowy, to przy braku przepisów przejściowych należało zastosować przepisy obowiązujące w momencie powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem organu podatkowego, w odniesieniu do stanu faktycznego zaistniałego w styczniu 1999 r. zasadnym było określenie na podstawie wskazanego przepisu, prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania w wysokości 30% kwoty zaniżenia zadeklarowanego podatku. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r.( Dz. U. Nr 54. poz. 535) stanowi kontynuację uchylonego art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), co oznacza, że w dacie rozliczenia przez spółkę podatku jak i w dacie wydania decyzji, funkcjonowały przepisy rangi ustawowej nakazujące w przypadku błędnego rozliczenia i deklarowania podatku, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nadto wskazał, iż decyzja odwoławcza została doręczona w ustawowym terminie i potwierdzała jedynie prawidłowość rozstrzygnięcia wydanego w I instancji, zatem nie spełniała przesłanki wynikającej z art. 234 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca, po raz kolejny już na etapie skargi, w piśmie procesowym z dnia 6 maja 2005 r. powołała się na przedawnienie, wskazując na konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd uwzględniając skargę uchyla decyzję jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 tej ustawy). Skarga jest zasadna bowiem zaskarżana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w odniesieniu do stycznia 1999 roku naruszają przepis art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez taką wykładnię, która zakłada, że termin przedawnienia dla wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług wynosi 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług. Z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie wynika, że każde zobowiązanie podatkowe niezależnie od tego czy ma ono charakter zobowiązania podatkowego czy dodatkowego może powstać albo z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania albo w drodze decyzji ustalającej, tworzącej takie zobowiązanie. Brzmienie przepisu art. 27 § 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wskazuje na ustalający charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zatem wydawana przez organ podatkowy i organ kontroli skarbowej decyzja "ustalająca" dodatkowe zobowiązanie była decyzją, do której zastosowanie znajduje przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. prawo do wydania i doręczenia decyzji ustalającej wygasało po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Dopiero mocą ustawy z dnia 12 września 2002 r. ( Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387 )art. 68 Ordynacji podatkowej został uzupełniony o § 3, który daje obecnie podstawę do stanowiska, takiego jak zawarte w zaskarżonych decyzjach. Zdarzeniem, z którym przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wiążą obowiązek poniesienia dodatkowego zobowiązania podatkowego dając prawo organowi podatkowemu bądź organowi kontroli skarbowej ustalenie tego zobowiązania jest niewątpliwie złożenie nieprawidłowej deklaracji podatkowej np. wskazującej wadliwe niższe od należnej kwoty zobowiązania, wyższą kwotę zwrotu podatku naliczonego. Trzyletni termin przedawnienia prawa do skutecznego doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie rozpoczynał swój bieg od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik złożył deklarację zawierającą wady, o których była mowa wcześniej albo w ogóle nie złożył deklaracji i nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia dla dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 1999 rozpoczął swój bieg od dnia 1 stycznia 2000 r. i upłynął 31 grudnia 2002 r. Zatem decyzja organu I instancji z [...] 2004 r. doręczona 6 października 2004 r. została wydana z przekroczeniem 3 letniego terminu określonego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Tego uchybienia organ odwoławczy nie dostrzegł i utrzymał w mocy decyzje organu I instancji pomimo, iż zobowiązanie w tym zakresie wygasło. Rozważając sprawę dodatkowo Sąd wziął pod uwagę, przepis art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. ( Dz. U. z 2002 Nr 169, poz. 1387) zmieniającej Ordynację podatkową, zgodnie z którym : "Do przedawnienia zobowiązań powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2". Natomiast § 2 tego artykułu pozwala na zastosowanie przepisów korzystniejszych: " Jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia niniejszej ustawy". Z tych względów decyzje organu podatkowego i organu kontroli skarbowej podlegają uchyleniu w części z uwagi na naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W związku z poglądem Sądu, iż w zaskarżonej sprawie miało miejsce przedawnienie prawa do wydania decyzji, Sąd odstąpił od rozstrzygania kwestii zasadności ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z uwagi na powyższe Sąd w oparciu o art. 145 § 1 lit. a i art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) postanowił jak w sentencji wyroku.