I SA/Bd 145/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi syndyka masy upadłości G. S. A. w likwidacji w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B.utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] , określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. w kwocie 174.567,00 zł W uzasadnieniu wskazano na dotychczasowy przebieg postępowania. [...] S.A. w likwidacji w upadłości z siedzibą we W. w korekcie zeznania z dnia 22 sierpnia 2005 r. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. CIT-8 wykazała przychód w wysokości 10.732.507,78 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 17.139.760,50 zł, stratę w wysokości 6.407.252,72 zł. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. w kwocie 149.306,00 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania organ II instancji decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w przeprowadził ponownie postępowanie, po zakończeniu którego w dniu [...] wydana została decyzja Nr [...] określająca Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. w kwocie 174.567,00 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji stwierdzone nieprawidłowości polegały na błędnym ustaleniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych poprzez: 1. Zaniżenie przychodów o kwotę 7.039.700,00 zł, stanowiącą nominalną wartości akcji [...] S.A. z siedzibą w T. objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, czym naruszono przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), 2. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 7.002.852,38 zł, które było wynikiem obciążenia wyżej wymienionych kosztów: a) kwotą 6.999.700,00 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy wartością nominalną w kwocie 7.039.700,00 zł akcji serii B firmy [ ] . z siedzibą w T. i wartością umorzonych zobowiązań w łącznej kwocie 40.000,00 zł z uwagi na nieważność umów przenoszących własność tych akcji, b) kwotą 3.152,38 zł, stanowiącą w istocie wydatki innego podmiotu gospodarczego - inny [...] S.A. z siedzibą w T. , co stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 3. Zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 6.988.754,41 zł, które było wynikiem nieobciążenia wyżej wymienionych kosztów: a) kwotą 6.987.099,41 zł, stanowiącą wartość początkową przedmiotu aportu wniesionego w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne dokonane przez wniesieniem tego wkładu, co stanowi naruszenie art. 15 ust. 1j pkt 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, b) kwotą 1.655,00 zł, stanowiącą opłatę czynszową za styczeń 2003 r. z tytułu zawartej z [...] S.A. umowy najmu samochodu L. 1,6 o numerze rejestracyjnym [...] , co stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 i 4 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie w którym zarzuciła naruszenia przepisu art. 79 ust. 4 pkt 7 i art. 83 ust. 3 ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego i podejmowanie czynności kontrolnych po upływie terminu zakończenia kontroli, co w konsekwencji zdaniem Spółki spowodowało, że czynności kontrolne wykonane po dniu 31 stycznia 2007 r., jak też zaskarżoną decyzję wydaną w dniu [...] uznać należy za bezprawne. Organ odwoławczy podniósł, iż nie podziela stanowiska Spółki, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wskazał, że podstawę prawną podejmowania i prowadzenia jakichkolwiek czynności w postępowaniu prowadzonym przez organy kontroli skarbowej stanowią przede wszystkim ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz w zakresie, w jakim stosowne regulacje prawne nie znajdują się w tej ustawie - Ordynacja podatkowa. Przepisy cytowanej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie stanowią podstawy prawnej podejmowania czynności kontrolnych i procesowych w postępowaniu skarbowym. Ocena poprawności prawnej działań podejmowanych przez organ podatkowy, a takim jest także na podstawie ustawy o kontroli skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nastąpić winna w odniesieniu do norm prawnych znajdujących się w przepisach ustaw prawa podatkowego. Organ wywiódł, iż stanowisko powyższe wynika także z treści przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej Przepis art. 77 ust. 2 tej ustawy wprowadza zasadę uzupełniającego stosowania przepisów dotyczących kontroli przedsiębiorców zawartych w ustawach szczególnych w zakresie nieuregulowanym w art. 77-84 tej ustawy (w tym ustawy o kontroli skarbowej i Ordynacji podatkowej). Przyjęcie takiego rozwiązania nie oznacza równocześnie modyfikacji reguły wykładni lex specialis derogat legi generali, w odniesieniu do materii uregulowanej w rozdziale 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Brak jest bowiem podstaw do wnioskowania a contrario i przyjęcia założenia o prymacie regulacji ogólnej odnoszącej się do kontroli przedsiębiorców nad unormowaniami szczegółowymi odpowiadającymi swoim zakresem postanowieniom art. 77-84 powołanej wyżej ustawy. W ocenie organu stanowisko to potwierdza w szczególności postanowienie art. 84 cytowanej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, które expressis verbis zakłada stosowanie danych rozwiązań szczegółowych w miejsce określonych unormowań ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej niedopuszczalnym jest wyeliminowanie drogi administracyjnej dla określenia należności podatkowych i danie pierwszeństwa regulacjom prawnym z innych ustaw nie regulujących wprost zasad postępowania kontrolnego. Wyłącznie bowiem, w trybie administracyjnego postępowania może dojść do zmiany wysokości zobowiązania wynikającego ze złożonej przez podatnika deklaracji i do określenia powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Wskazano, iż stosownie do art. 31 ust. 1 cytowanej ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem art. 54 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1. Z treści tego przepisu wynika, że postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organy kontroli skarbowej wykorzystywane mogą być zarówno przepisy cytowanej ustawy o kontroli skarbowej oraz Ordynacji podatkowej jednocześnie dotyczące postępowania podatkowego jak i kontroli podatkowej. W związku z tym w przedmiotowej sprawie po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia 29 grudnia 2005 r. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działając na podstawie art. 216 § 1 w związku z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej określił nowy termin załatwienia sprawy. Fakt powołania w postanowieniu wyznaczającym nowy termin załatwienia sprawy przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej wskazuje, że został określony termin załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie budzi wątpliwości organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie termin załatwienia sprawy określony postanowieniem z dnia [...] nr [...] do dnia 31 stycznia 2007 r. nie został przed upływem tego terminu w odpowiedni sposób wyznaczony na nowo przedłużony. Dopiero postanowieniem z dnia [...] nr [...] określono nowy termin załatwienia sprawy do dnia 30 kwietnia 2007 r. Mając jednak na względzie fakt, że przedmiotowy termin dotyczył postępowania prowadzonego w ramach postępowania podatkowego zastosowanie mogły mieć przepisy odnoszące się do zasady sprawnego załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym (art. 139 - 142 Ordynacji podatkowej). Na obecnym etapie prowadzonego postępowania kwestia ta nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy, a tym bardziej nie daje podstawy do kwestionowania legalności dowodów zebranych po terminie określonym w postanowieniu z dnia [...] nr [...] . W świetle powyższego zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wspomniany zarzut jest chybiony i nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podkreślił, iż w stosunku do pozostałych ustaleń objętych zaskarżoną decyzją a dotyczących prawidłowości rozliczenia w zakresie uzyskanych przychodów oraz poniesionych kosztów uzyskania przychodów Spółka nie formułuje zarzutów, jednakże w odwołaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w związku z tym organ dokonał ich kontroli, nie stwierdzając naruszenia prawa. Odnośnie zaniżenia przychodów o kwotę 7.039.700,00 zł, stanowiącą nominalną wartości akcji [...] S.A. z siedzibą w T. przed ich objęciem w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część organ odwoławczy stwierdza, iż zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 7 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. O momencie powstania ww. przychodu stanowi przepis art. 12 ust. 1b pkt 2, zgodnie z którym przychód taki powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Skoro zarejestrowanie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Akcyjnej [...] z siedzibą w T. nastąpiło z dniem 25 marca 2003 r. (postanowienie Sądu Rejonowego w T., VII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego sygnatura sprawy: [...] ) to Spółka miała prawo, na podstawie ww. przepisu prawa materialnego rozpoznać przychód z tytułu objęcia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część za rok podatkowy 2003 w wysokości nominalnej wartości tych akcji. Z tych samych względów jako prawidłowe oceniono zaliczenie do podatkowych kosztów uzyskania przychodów 2003 r. kwoty 6.987.099,41 zł, stanowiącej wartość początkową wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część po pomniejszeniu o dokonaną przed jego wniesieniem sumę odpisów amortyzacyjnych. Odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 6.999.700,00 zł stanowiącą różnicę pomiędzy wartością nominalną akcji [...] S.A. z siedzibą w T. przekazanych na własność wierzycielom Spółki (7.039.700,00 zł), a wysokością zobowiązań, które w wyniku przekazania wygasły (40.000 zł = 2 x 20.000,00 zł), bezspornym jest fakt, iż na podstawie porozumień z dnia 01 grudnia 2003 r. w sprawie spłaty długu (przeniesienia praw z akcji). Spółka przeniosła własność akcji na wierzycieli w zamian za umorzenie zobowiązań. Kwotą per saldo 6.999.700,00 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy wartością nominalną akcji, a umorzonymi zobowiązaniami, w tym z tytułu nie wypłaconej dywidendy (7.039.700,00 zł 40.000,00 zł (2 x 20.000,00 zł), obciążono konto 751 "Koszty finansowe". Strata poniesiona na przeniesieniu własności akcji została uznana za koszt uzyskania przychodów roku podatkowego 2003. Zgodnie z art. 336 § 1 Kodeksu spółek handlowych akcje obejmowane w zamian za wkłady niepieniężne powinny pozostać imiennymi do dnia zatwierdzenia przez najbliższe zwyczajne walne zgromadzenie sprawozdania finansowego za rok obrotowy, w którym nastąpiło pokrycie tych akcji, i w ciągu tego okresu nie mogą być zbyte ani zastawione. Dodatkowy warunek odnośnie akcji "aportowych" określony został w przepisie § 2 powołanego wyżej artykułu, zgodnie z którym akcje te w okresie, o którym mowa w § 1, powinny być zatrzymane w spółce na zabezpieczenie roszczeń o odszkodowanie z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań do wniesienia wkładów niepieniężnych. Roszczeniom tym służy pierwszeństwo zaspokojenia przed innymi wierzytelnościami nieuprzywilejowanymi. Mając na względzie także przepis art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), zgodnie z którym roczne sprawozdanie finansowe jednostki podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego stwierdzono , iż zwyczajne walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki mogło najszybciej zatwierdzić sprawozdanie finansowe za 2003 rok w pierwszym półroczu 2004 roku. W związku z powyższymi ustaleniami uznano, iż dopiero po wystąpieniu którejkolwiek z powyższych okoliczności Spółka miałaby prawo do rozporządzania akcjami objętymi w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo w tym wykorzystywania ich w celu zwolnienia się ze zobowiązań. Tak więc przeniesienie w dniu 01 grudnia 2003 r. własności akcji, w stosunku do których Spółka nie miała prawa do rozporządzania należy z punktu widzenia prawa ocenić jako nieważne. Organ podkreślił, iż z powyższych okoliczności wynikają określone skutki na gruncie prawa podatkowego. Skoro jak stwierdzono w niniejszej sprawie w 2003 roku nie doszło w ogóle do prawnie skutecznego zbycia przedmiotowych akcji to nie może być mowy o wystąpieniu kosztów uzyskania przychodów przewidzianych w tym zakresie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 7.039.700,00 zł, stanowiącej nominalną wartość akcjj [...] S.A. z siedzibą w T. objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo. Mając na względzie ustalony w sprawie stan faktyczny stwierdzono , iż kwota 40.000,00 zł, stanowiąca wartość, jak to określono w porozumieniach z dnia 01 grudnia 2003 r., umorzonych zobowiązań nie będzie stanowiła przychodów podatkowych 2003 roku. Jeśli bowiem przedmiotowe porozumienia są nieważne na podstawie art. 58 Kodeksu cywilnego to również nie wywołają skutków w zakresie powstania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem w opinii organu odwoławczego, mając na względzie stan faktyczny i prawny zaistniały w sprawie kwota 6.999.700,00 zł stanowiąca różnicę pomiędzy wartością nominalną akcji[...] S.A. z siedzibą w T. (7.039.700,00 zł) przekazanych na własność wierzycielom Spółki, a wysokością zobowiązań, które w wyniku ww. przekazania wygasły (40.000 zł = 2 x 20.000,00 zł) nie będzie miała wpływu na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Odnosząc się do nie uznania w decyzji pierwszej instancji za koszt uzyskania przychodów 2003r. wydatku w kwocie 3.152,38 zł, stanowiącego wartość zwróconego firmie [...] S.A. z siedzibą w T. wydatku w postaci dwóch rat leasingowych za samochód ciężarowy L. 1,6 SPIR o numerze rejestracyjnym [...] organ odwoławczy uznał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji za zgodne z obowiązującymi przepisami. Zakwestionowane koszty opłat leasingowych nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, gdyż dotyczą w istocie innego podmiotu gospodarczego, czyli firmy [...] S.A. z siedzibą w T., która o czym nie należy zapominać, zrealizowała już swój przychód wynajmując Spółce przedmiotowy samochód. Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zasadnie odmówił zasadności uznania za koszty uzyskania przychodów wydatkom w postaci rat leasingowych za samochód ciężarowy [...] o numerze rejestracyjnym [...] w łącznej kwocie 3.152,38 zł. Odnośnie zaś zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.655,00 zł z tytułu czynszu za najem środka transportowego za styczeń 2003 r. organ odwoławczy wskazał, iż , w dniu 21 listopada 2002 r. Spółka zawarła z firmą [...] S.A. z siedzibą w T. umowę najmu samochodu ciężarowego [...] o numerze rejestracyjnym [...] . Z tytułu ww. umowy Spółka, jako najemca, była obciążana czynszem miesięcznym w wysokości 1.655,00 zł netto. Czynsz należny za miesiąc styczeń 2003 r. został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2002. Mając zatem na uwadze treść art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ pierwszej instancji prawidłowo, powiększył o tę wartość koszty uzyskania przychodów roku podatkowego 2003. W skardze na powyższą decyzję wniesiono o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów sądowo-adminisatrcyjnych według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 13 ust. 4 i ust. 6 pkt 7 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego przez osoby , które nie posiadały ważnego upoważnienia do kontroli; art. 83 ust. 3 ustawy z dnia 02 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sytuacji gdy czas trwania kontroli wskazany w upoważnieniu upłynął a stronie nie doręczono dokumentu przedłużającego czas tej kontroli wraz z uzasadnieniem jej przedłużenia , co skutkowało również dokonywaniem przez Inspektora Kontroli Skarbowej czynności kontrolnych pomimo braku wymaganego prawem wpisu w książce kontroli informacji o przedłużeniu kontroli. W uzasadnieniu wskazano, iż w dniu 31 sierpnia 2005r. organ pierwszej instancji wydał upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej określając jednocześnie przewidywany termin jej zakończenia na dzień 28 października 2005r. Następnie pismem z dnia 25 października 2005r. Inspektor Kontroli Skarbowej zawiadomił skarżącą , iż został przedłużony termin ważności upoważnienia do przeprowadzenia kontroli do dnia 30 grudnia 2005r. W dniu 29 grudnia 2005r. została wydana przez organ pierwszej instancji decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych. Najpóźniej z tym dniem , zdaniem skarżącej, wygasło upoważnienie udzielone Inspektorowi Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia kontroli. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa. Upoważnienie to mogło wygasnąć również wcześniej gdyż skarżącej nie przedstawiono w toku postępowania przedłużenia ważności upoważnienia , które udzielone zostało przecież jedynie do dnia 28 października 2005r. Bez względu jednak na to , czy upoważnienie do prowadzenia kontroli wygasło 28 października 2005r. czy też 30 grudnia 2005r. to w ocenie strony przyjąć należy, iż po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji z dnia 29 grudnia 2005r. konieczne było wydanie nowego upoważnienia. W sprawie nie jest kwestionowane przez organy, iż postanowienia takiego nie było bowiem organy przyjmują , iż pozostało w mocy pierwotne upoważnienie z dnia 31 sierpnia 2005r. W tym miejscu spółka podniosła, iż w art. 77 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 02 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej ustawodawca przyjął zasadę, że organy administracji publicznej kontrolują przedsiębiorców na zasadach określonych w tej ustawie a przepisy innych ustaw stosuje się tylko w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 5 "Kontrola przedsiębiorcy". Organ swoim działaniem naruszył art. 83 ust. 3 ustawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze z zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269). Zarzuty podniesione w skardze odnoszą się jedynie do naruszeń prawa procesowego, strona nie sformułowała żadnych zarzutów odnośnie merytorycznych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się zatem w pierwszej kolejności do zarzutów skargi podkreślić należy, iż Sad nie stwierdził naruszenia art. 77 ust. 1 i 2 oraz art. 83 ust. 3 ustawy z dnia 02 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 77 cyt. ustawy organy administracji publicznej kontrolują przedsiębiorców na zasadach określonych w niniejszej ustawie (ust. 1); natomiast w zakresie nieuregulowanym w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy ustaw szczególnych (ust. 2). Niewątpliwie intencją ustawodawcy wyrażoną w art. 77 było stworzenie takiej regulacji prawnej, która "wiązałaby" liczne i zróżnicowane regulacje prawne z których dla organów administracji publicznej wynikają kompetencje do kontrolowania przedsiębiorców. Zastosowaną przez ustawodawcę metodą było stworzenie przepisów ogólnych, wobec których przepisy szczególne (tj. te , które regulują poszczególne rodzaje kontroli) powinny być jedynie uzupełnieniem. Nie mniej jak podkreśla się w doktrynie, cel ten zrealizowano w sposób niedoskonały. Po pierwsze regulacja zawarta w rozdziale piątym cyt. ustawy jest uboga merytorycznie , ponieważ dotyczy jedynie kilku kwestii wobec czego trudno oprzeć się poglądowi , że w dalszym ciągu podstawowa regulacja dotycząca kontroli spoczywa na regulacjach szczególnych , z których wynikają uprawnienia do poszczególnych rodzajów kontroli. Po drugie wprowadzenie regulacji ogólnej w czasie gdy obowiązują już regulacje szczególne budzi wątpliwości z punktu widzenia walidacyjnych zasad interpretacji prawa – lex posteriori generali non derogat legi priori speciali- (por. A. Pawłowski, S. Koroluk, M. Pawełczyk, E. Przeszło, K. Trzciński, E. Wieczorek, Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, Komentarz , ABC 2007 kom. do art. 77). Zdaniem Sądu trafne jest zatem stanowisko organu odwoławczego, iż przepisy rozdziału 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej mają dla postępowania podatkowego jedynie charakter uzupełniający. Podstawę prawną podejmowania i prowadzenia jakichkolwiek czynności w postępowaniu prowadzonym przez organy kontroli skarbowej stanowią więc przepisy ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz w zakresie w jakim stosowne regulacje nie znajdują się w tej ustawie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Na wstępie należy jeszcze dokonać rozróżnienia dwóch pojęć tj.; postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej oraz kontroli podatkowej. Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Przy czym stosownie do art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 cyt. ustawy postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe , o którym mowa w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (pkt. 3) zaś kontrola podatkowa oznacza kontrolę o której mowa w dziale VI ustawy Ordynacja podatkowa (pkt 4). Z powyższego wynika, że kontrola podatkowa jest jednym z elementów postępowania , które organ kontroli skarbowej ma prawo podejmować w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego. Zgodnie z art. 13 ust. 4 cyt. ustawy kontrola podatkowa jest prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli skarbowej. Po jego doręczeniu kontrolowanemu wszczęta zostaje kontrola podatkowa (art. 13 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej) do której zastosowanie będą miały przepisy działu VI Ordynacji podatkowej. W ustawie o kontroli skarbowej zawarto wymóg , zgodnie z którym w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej określana jest data rozpoczęcia kontroli i przewidywany termin jej zakończenia (art. 13 ust. 6 pkt 7 ). W przypadku niedotrzymania tak określonego terminu należy, zgodnie z art. 284 b § 2 Ordynacji podatkowej (w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r.) zawiadomić o tym fakcie kontrolowanego, , podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i podać nowy termin jej zakończenia. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują w tym z kresie żadnej szczególnej formy takiego zawiadomienia – wystarczy , że będzie dokonane w formie pisemnej. Zgodnie z art. 284 b § 2 cyt. ustawy to kontrolujący informuje o przyczynach przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazuje nowy termin tej czynności. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy wskazać należy, iż z akt administracyjnych wynika, iż kontrola podatkowa prowadzona była na podstawie upoważnienia z dnia 31 sierpnia 2005r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w którym określono termin jej zakończenia na dzień 28 października 2005r. (k-2 akt administracyjnych ,TOM I). Następnie pismem z dnia 25 października 2005r. kontrolujący poinformował stronę o przedłużeniu terminu ważności upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej do dnia 30 grudnia 2005r. oraz wskazał na przyczyny niedotrzymania terminu określonego w upoważnieniu. Pismo to strona odebrała w dniu 26 października 2005r. (k-5 akt administracyjnych TOM I). W dniu 25 listopada 2005r. doręczony został kontrolowanej protokół z kontroli podatkowej co zgodnie z art. 291 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oznacza zakończenie kontroli podatkowej. Od tego momentu organ kontroli podatkowej prowadzi już tylko postępowanie kontrolne rozumiane zgodnie z przepisami ustawy o kontroli skarbowej jako postępowanie podatkowe do którego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Mając powyższe na uwadze za bezzasadny uznać należy podniesiony przez stronę zarzut prowadzenia postępowania kontrolnego przez osoby , które nie posiadały ważnego upoważnienia do kontroli jak również argumentację , iż Inspektor Kontroli Skarbowej prowadził kontrolę w sytuacji gdy czas trwania kontroli wskazany w upoważnieniu upłynął a stronie nie doręczono dokumentu przedłużającego czas kontroli wraz z uzasadnieniem jej przedłużenia. Dodatkowo podkreślić należy, iż po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji z dnia 29 grudnia 2005r. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia , organ pierwszej instancji działając na podstawie art. 216 § 1 w związku z art. 140 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa określał nowy termin załatwienia sprawy w postępowaniu kontrolnym (podatkowym). Były to postanowienia z dnia 11 lipca 2006r. (k-11-12 akt administracyjnych, TOM II), z dnia 18 września 2006r. (k-13-15- akt administracyjnych , TOM II), z dnia 28 listopada 2006r. (k-118-120 akt administracyjnych, TOM II), z dnia 15 marca 2007r. (k- 168 akt administracyjnych, TOMII), z dnia 25 kwietnia 2007r. ( k- 189—190 akt administracyjnych, TOM II), administracyjnych dnia 28 czerwca 2007r. (k-240-241 akt administracyjnych TOM II). W postanowieniach tych każdorazowo podawany był termin zakończenia postępowania kontrolnego oraz powód opóźnienia w załatwieniu sprawy. Nie budzi wątpliwości Sądu, iż termin zakończenia postępowania kontrolnego określony w postanowieniu z dnia 28 listopada 2006r. nie został odpowiednio przedłużony. Nie mniej zasadne jest stanowisko organu odwoławczego , iż nie miało to wpływu na wynik sprawy. Strona skarżąca nie podniosła żadnych zarzutów odnośnie ustaleń merytorycznych zawartych w zaskarżonej decyzji. Sąd mając jednak na uwadze art. 134 cyt. ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dokonał kontroli tych ustaleń pod względem ich legalności. Z niebudzących wątpliwości i nie kwestionowanych przez stronę ustaleń stanu faktycznego wynika, iż na podstawie umowy z dnia 13 stycznia 2003 r. Spółka objęła w całości nowo emitowane akcje imienne serii B o łącznej wartości 7.039.700,00 zł w podwyższonym kapitale zakładowym [..] S.A. z siedzibą w T. Stosowna uchwała w tym zakresie została podjęta w dniu 13 stycznia 2003 r. przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy [...] S.A. z siedzibą w T. i spisana w akcie notarialnym. Skoro zarejestrowanie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Akcyjnej [...] z siedzibą w T. nastąpiło z dniem 25 marca 2003 r. (postanowienie Sądu Rejonowego w T., VII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego sygnatura sprawy: [...] ) to Spółka miała prawo, na podstawie art. 12 ust. 1b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozpoznać przychód z tytułu objęcia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część za rok podatkowy 2003 w wysokości nominalnej wartości tych akcji. W ocenie Sądu jako prawidłowe należy również uznać zaliczenie do podatkowych kosztów uzyskania przychodów 2003 r. kwoty 6.987.099,41 zł, stanowiącej wartość początkową wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część po pomniejszeniu o dokonaną przed jego wniesieniem sumę odpisów amortyzacyjnych stosownie do art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 6.999.700,00 zł stanowiącą różnicę pomiędzy wartością nominalną akcji [...] S.A. z siedzibą w T. przekazanych na własność wierzycielom Spółki (7.039.700,00 zł), a wysokością zobowiązań, które w wyniku przekazania wygasły (40.000 zł = 2 x 20.000,00 zł), bezspornym jest fakt, iż na podstawie porozumień z dnia 01 grudnia 2003 r. w sprawie spłaty długu (przeniesienia praw z akcji) Spółka przeniosła własność akcji [...] S.A. na wierzycieli (R.G. i O.D.) w zamian za umorzenie zobowiązań. Dokonując oceny całości materiału dowodowego zebranego w związku z powyższymi ustaleniami , szczegółowo opisanego na str. 6-7 zaskarżonej decyzji, za zasadne uznać należy stanowisko organów, iż wskazane czynności prawne dotknięte są wadami powodującymi ich nieważność z mocy prawa. Zgodnie z art. 336 § 1 Kodeksu spółek handlowych akcje obejmowane w zamian za wkłady niepieniężne powinny pozostać imiennymi do dnia zatwierdzenia przez najbliższe zwyczajne walne zgromadzenie sprawozdania finansowego za rok obrotowy, w którym nastąpiło pokrycie tych akcji, i w ciągu tego okresu nie mogą być zbyte ani zastawione. Dodatkowy warunek odnośnie akcji "aportowych" określony został w przepisie § 2 powołanego wyżej artykułu, zgodnie z którym akcje te w okresie, o którym mowa w § 1, powinny być zatrzymane w spółce na zabezpieczenie roszczeń o odszkodowanie z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań do wniesienia wkładów niepieniężnych. Roszczeniom tym służy pierwszeństwo zaspokojenia przed innymi wierzytelnościami nieuprzywilejowanymi. Mając na względzie także przepis art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), zgodnie z którym roczne sprawozdanie finansowe jednostki podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego stwierdzono , iż zwyczajne walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki mogło najszybciej zatwierdzić sprawozdanie finansowe za 2003 rok w pierwszym półroczu 2004 roku. A zatem dopiero po wystąpieniu którejkolwiek z powyższych okoliczności Spółka miałaby prawo do rozporządzania akcjami objętymi w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo w tym wykorzystywania ich w celu zwolnienia się ze zobowiązań. Trafnie więc organ odwoławczy wskazuje, iż przeniesienie w dniu 01 grudnia 2003 r. własności akcji, w stosunku do których Spółka nie miała prawa do rozporządzania należy z punktu widzenia prawa ocenić jako nieważne dokonane z naruszeniem bezwzględnie obowiązujących przepisów Kodeksu spółek handlowych. Z powyższych okoliczności wynikają określone skutki na gruncie prawa podatkowego. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1k pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym w przypadku odpłatnego zbycia akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny , na dzień zbycia tych udziałów (akcji) , wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia- jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Skoro jak stwierdzono w sprawie w 2003r. nie doszło w ogóle do prawnie skutecznego zbycia przedmiotowych akcji to nie może być mowy o wystąpieniu kosztów uzyskania przychodów przewidzianych w tym zakresie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 7.039.700 zł . Jednocześnie kwota 40.000 zł stanowiącą wartość umorzonych zobowiązań Spółki nie będzie stanowił przychodów podatkowych roku 2003. Odnosząc się do nie uznania przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodów 2003r. wydatku w kwocie 3.152,38 zł, stanowiącego wartość zwróconego firmie [...] S.A. z siedzibą w T. wydatku w postaci dwóch rat leasingowych za samochód ciężarowy [...] o numerze rejestracyjny [...] znał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji za zgodne z obowiązującymi przepisami. Zakwestionowane koszty opłat leasingowych nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, gdyż dotyczą w istocie innego podmiotu gospodarczego, czyli firmy [...] z siedzibą w T. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę